א. מבוא מעמדן של רשויות מס גהליכי חדלות-פירעון מאן* דליה אגן להב בהליכי חדלות פירעון פירוק חברה או פשיטת רגל מפרק החברה או הנאמן בפשיטת רגל מכנסים את

גודל: px
התחל להופיע מהדף:

Download "א. מבוא מעמדן של רשויות מס גהליכי חדלות-פירעון מאן* דליה אגן להב בהליכי חדלות פירעון פירוק חברה או פשיטת רגל מפרק החברה או הנאמן בפשיטת רגל מכנסים את"

תמליל

1 א. מבוא מעמדן של רשויות מס גהליכי חדלות-פירעון מאן* דליה אגן להב בהליכי חדלות פירעון פירוק חברה או פשיטת רגל מפרק החברה או הנאמן בפשיטת רגל מכנסים את נכסי החייב הבלתי םולבנטי (חברה או פושט רגל) תחת קורת גג אחת, כקופה מרכזית אחת, במטרה לפרוע ככל האפשר חובות והתחייבויות שהחייב חדל הפירעון קיבל על עצמו קודם שהחלו הליכי הפירוק או פשיטת הרגל. 1 עקרון היסוד בהליכי חדלות פירעון הוא, כי נושים שאינם מובטחים זכאים לגבות את חובם מתוך הנכסים שכך נצברו, בחלקים שווים ובהתאם לשיעור חובם. 2 המפרק או הנאמן מייצגים לצורך זה את האינטרסים של כלל הנושים, 3 ומכאן להבא אין להמשיך או להתחיל בהליכי אכיפה וגבייה פרטיים של חובות. 4 יוצאים מךהכלל לעניין זה הם נושים מובטחים, שאלה רשאים לגבות את חובם מתוך הנכס המשמש להם כבטוחה מחוץ להליכי הפירוק או פשיטת הרגל. 5 במרביתם של מצבי חדלות הפירעון נושה בחייב הבלתי סולבנטי, נוסף על יתר נושיו, גם הרשות בגין חובות מס (במובנו הרחב) שלא נפרעו טרם תחילתם של הליכי חדלות הפירעון. 6 חבות המם כשלעצמה היא חוב אזרחי לממשלת ישראל, רשויות המס הן נושה בעל חוב. 7 על פי סדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעק, רשויות המם הן נושה שאינו מובטח אלא אם כן מובטח חוב המם כשיעבוד סעיפים לפקודת החברות [ 1 וסח חדש], התשמ ג (להלן: פקודת החברות }; סעיפים 1 1 (הגדרת נכסי פושט הרנל ) , לפקודת פשיטת הרגל ןנוסח חדש], תש ס- 980 ו(להלן! פקודת R.R. Penington, Pennington's Corporate Insolvency פש ד) והשווה בדק האנגלי Law {London. a n d )1(143.S,1( (252;Ins סעיף 76 לפקודת פש ר. המוחל גםעל חברות בפירוק מכוח סעיף 353 לפקודת החברות. 2 סעיף 266 לפקודת החברות. 3 סעיף 20 (א) לפקודת פש ר! סעיפים , ד 357 לפקודת החברות. 4 סעיף 20 (ב} לפקודת פש ר המוחל על חברות בפירוק מכוח סעיף 353 לפקודת החברות. 5 חובות מס יכול שייווצרו גם לאחר תחילת הליכי חדלות הפירעח בגץ הליכי חדלות הפירעק עצמם. 6 חובות אלה הס חלק ם הוצאות הפירוק או פש ד וחלים עליהם, בשינויים המחויבים, דיני המיסים הכלליים. מעמדם של אלה חורג ממסגרת רשימה זו, המתמקדת במעמדן של דשדות הםם כנושה בהליכי חדלות פירעק נץ חובות עבר. כך, לדוגמא סעיף 195 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש): מס יכול להיות נתבע ונפרע עם כל ההוצאות 7 מאת האדם החייבבועל ידי פקיד השומה בשמו הרשמי בבית משפט מוסמך, וכאילו היה חוב לממשלת ישראל

2 דליה אבן או בעיכבק, כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת פש ר, שאז רשויות המס הן נושה מובטח. כל עוד חייב המס הוא בעל כושר פירעון, רשאיות רשויות המם לתבוע פירעון החוב בפני בתי המשפט כתביעת חוב אזרחית. 8 משניתן פסק דין ונקבעה חבות המם, האכיפה יכולה להיעשות באמצעות הליכי ההוצאה לפועל המוסדרים בחוק ההוצאה לפועל, תשכ ז-ד 196. נוסף על אמצעי האכיפה הנ ל, הקנה המחוקק לרשות אמצעי אכיפה ייחודיים רבים ומגוונים, להקלת הגבייה או להבטחתה, שבאמצעותם יכולה הרשות לאכוף את תשלום המס בעצמה ומחוץ למערכת ההוצאה לפועל הרגילה. לעניין זה, פקודת המיסים [גביה], 1929 (להלן: פקודת המיסים) מהווהאת הדין הכללי המסדיראת הליכי גביית המס. 9 נוסף על פקודת המיםים, ובנפרד ממנה, העניק המחוקק לרשויות המס השונות אמצעי אכיפה ספציפיים, בבחינת דין מיוחד לרשות מסוימת. 10 הוראות אלה נועדו להקל על רשויות המם את הליכי גביית המס, וזהו השימוש העיקרי הנעשה בם כל עוד הנישום הוא חייב בעל כושר פירעון. לאחר שהחלו הליכי חדלות הפירעון, השימוש באמצעים מגוונים אלה במגמה לגבות חובות מם שנוצרו לפני הליכי הפירוק או פשיטת הרגל יש בהם כדי לקבוע, ואולי אף לשפר, את מעמד הנשייה של הרשות. מכיוון שמרבית החייבים חדלי הפירעון חבים גם חובות מס, מתעוררת שאלת היחס בין אמצעי גביית המם לסדרי הנשייה במצב חדלות פירעון, במקום ששימוש בהליכי הגבייה ה ייחודיים עשוי לשנות או לשפר את מעמד הרשות בהליכי חדלות הפירעון. ככל שמתרבים הליכי חדלות הפירעון, כן מתרבים המקרים שבהם מתבקשים בתי המשפט להכריע בשאלת מעמדן של הוראות אלה בהליכי חדלות פירעון. 11 לאחרונה נדרש בית המשפט העליון לשאלת היחס בין הזכות השמורה לרשות שדות התעופה לעכב נכסים עד לתשלום האגרות בגין הנכסים, לבין נושים 8 כך, לדוגמא סעיף 193 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש): כל סכום שאדם חייב לשלם לפי פקודה זו, רשאי פקיד השומה לאכוף תשלומו לפי ההוראות שלהלן, או לפי פקודת המיםים (גביה) והוראות אותה פקודה, pn מסעיף 12 שבה, יחולו על גבית כל םכוס כאמור, כאילו היה מס כמשמעו באותה פקודה;... 9 סעיפים 5, 4, ד, דא, זב, 8 ו 12 לפקודת המיסיס (נכ ה)(להלן פקודת המסיס) מקנים לרשויות המס אמצעי הוצאה לפועל נגד סדבךמס ורכושו; סעיפים 11 א וי 12 א לפקודת המסיס מעניקים לרשות בטוחה בנכסי סדp הסס להבטחת חוב המס. 10 כך, לדוגמא, הודאות המקנות לרשותכוח למנוע די ספוזיציה בנכסים כל עוד לא שולם המס בגינם! פקודת העיריות [נוסח חדש] סעיף 324 חוק התכנק והבניה, חשכ ה תוספת שלישית, סעיף 10 (א<! חוקמס שבח מקרקעק, תשכ ג- 1963, סעיפים»1 ו 50. וכך, לדוגמא, הוראות המקנות לרשות זכות עיכוב נכסים עד שישולם המס בגינם! חוק דשות שדות התעופה, תשל ז- 977 ו, סעיף 33: פקודת המכס [נוסח חדש], סעיף 145 חוק מס קניה (סחורות ושרותימ), חשי ב- 1952, סעיף 13-, חוקפס עדן מוסף, תשל ו- 1975, סעיף : 114 חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביחד או בחסר), תשכ ח סעיף.4 11 בג צ 243/60 אולדק נ ראש העיד רמת גן ואח, פ ד יד 2265 בג צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ הועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קריה אחא ואחי, פ ד מנ( 1 ) 89, כן ראה בבית הםשסט המתודי ת א המ (תיא) 4042/63 כ.נ.ר. נ מכניקוי, פ מ לט 151 ת א (ת א) 2232/88,, (תיא) 914/88 דוזובסקי זלמן עו ד וחי נ מדינת ישראל, פיפ תשמ ס(ד) 248 ושורה ארוכה של פסקי-דין בבית המשפט המחדד שלא פורסמו או טרם פורסמו, וביניהם, לדינמא, הפץחי } 2904/87, המ >חיי) 4905/89 בעניין מיקרו שבב עבוד שבבי מדוייק בע מ (בפירוק ובכינוס נבםיס)(טרם פורסם); ת א 496

3 מעמדן של רשויות מס נחליכי חדלות פירעון מובטחים של חברה בהליכי חדלות פירעון, בעניץ שנדון והוכרע בבית המשפט העליון בע א 180/86 143/86, 806/85, 790/85, רשות שדות התעופה ואח נ ד ר י גרום, עו ד(כונס נכסים) ואח (להלן: עניין מעוף). 12 פסיקתו של בית המשפט העליון, מפי השופט גולדברג, לעניין זכות העיכבון וקביעותיו לעניין סדרי הנשייה, מעוררת שאלות נכבדות באשר לרקמת היחסים העדינה שבין נושיו של חייב חדל הפירעון לבין רשויות המס כנושה. שאלות אלה הן נשוא רשימתי זו. ב. רשומת המס כנושה מו 1 טח 1. נושה מובטח בעל זכוה עיכבון נושיו של חייב בלתי סולבנטי מסווגים על ידי הp באופן כללי לשני סוגים עיקריים: נושים מובטחים ו נושים שאינם מובטחים, שבכל הנוגע לזכויותיהם של אלה מפנה פקודת החברות לדיני פשיטת הרגל. 13 הנושה המובטח מוגדר בסעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל(להלן: פש ר), וזו לשונו: מי שבידו שעבוד או עכבון על נכסי החייב או על חלק מהם, בחזקת ערובה לחוב המגיע לו מהחייב. שניים הם הנושים המובטחים: נושה בעל שיעבוד ונושה בעל עיכבון. הנושים המעכבים בידם נכס רשאים לגבות את חובם מהנכס המעוכב בידם* 1 כדי שיעור חובם. הנושים שחובם מובטח כשיעבוד עקב זכותם הקניינית בנכס, גובים את חובם מתוך הנכסים המשועבדים להם, ובהקשר זה, הכללים המיוחדים של חדלות הפירעון אימצו את ההבחנהשבץ זכויות חפצא לזכויות גברא והעניקו עדיפות לזכות הקניינית. 15 על פי ההסדר הקיים, נושים מובטחים רשאים לממש את בטוחתם על אף הליכי חדלות הפירעון ובנפרד מהם, 16 אלא אם כן אין בנכם המשועבד או המעוכב תחת ידם כדי לכסותאת מלוא חובם. 17 (ת א) 2182/82, המר (ת א) 8099/90 שמש ואח ב ק אחיעזד, עו ד וגלעד חדיש, עו ד ואח (טרם פורסם): ת א (ת א) 255/88 בעניין אושיות חברה לביטוח בע מ (בפירוק) (טרם פורסם). 12 פ ד מד( 3 ) סעיף 353 לפקודת החברות. 14 לדיון בזכות העיכבק כבטוחה בהליכי פשיטת רנל ראה א פרוקצ יה, דיני פשיטת דגל והחקיקה האזרחית החדשה בישראל (המכון למתקרי חקיקה ולמשפט השוואתי, התשמ ד) (להלן פרוקצ יה); רע א 430/89 מתתיהו ליפשיץ בע מ נ כוכב השומדץ בעימ (בפרוק), פ ד מג( 4 ) 539. לדעה כי אץ זכות העיבבון בגדר בטוחה שחוק המשכון, תשכ ז-ד 196, ח בה ואץ היא ניתנת למימוש כמשכק, ראה י ויסמן חוק המשכון תכש ז-ד , (להלן: ויסמן). 15 סעיף 20 (ב) לפקודת פש ר, הקובע בי הוראות סעיף זה אינן באות לגרוע מכוחו של גושה מובטח לממש את ערבותו או לעשות בה בדרך אחרת. והשווה: בג צ 42/64 בנק הפועלים בע מ נ יו ר משרדי ההוצאה לפועל בעכו ובנהדיה ואחי, פ ד יח( 3 ) , 16 בג צ 42/64 (לעיל הערה 3). 125 ליד האותה; עיא 291/75 בנק ישראלי לתעשיה בע ימ נ שמעp בן יעקב, עו ד, פ ד ל( 1 ) , ליד האות ב! ע א (ת א) 352/86 בנק צפץ אמריקה בע מ נ נייר גרף (תעשיות) בע מ (בפירוק), פ מ תשמ ז( 2 ) , 17 וראה פרוקצ יה (לעיל, הערה 14)

4 דליה אבן ה עיכבוך המקנה מעמד של נושה מובטח איננו מוגדר, לא בפקודת החברות ולא בפקודת פש ר, ואין בחיקוקים הנ ל תשובה לשאלת היחס בין נושה מובטח כשיעבוד לנושה בעל זכות עיכבון, כאשר נושים משני הסוגים נושים בחייב הבלתי סולבנטי. בשאלות אלה, בין היתר, זץ והכריע בית המשפט העליון בעניין מעוף. 18 שני סוגים של עיכבון נטענו בעניין מעוף: עיכבון של קבלן המוסדר בחוק חתה קבלנות, תשל ד 1974, שלו טענה התעשייה האווירית(להלן: תע א); ועיכבון של רשות שדות התעופה, המוסדר בחוק שזה כותרתו, והוא העיכבון המוסדר בדץ בזכותה של הרשות לעכב תחת ידה נכסים להבטחת גבייתן של אגרות ומס. מבין שני אלה העדיף השופט גולדברג את זכות העיכבק של הקבלן, ופסק כי נושה מובטח בעל זכות עיכבון, כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת פש ר, הוא נושה שזכות העיכבון שלו מקורה בחקיקה האזרחית. 19 זכות העיכבון של קבלן מקנה לנושה זה את הזכות לגבות מתוך הנכס המעוכב על ידו את חובו בגין הטיפולים והתיקונים שבוצעו בפעם האחרונה שלאחריה עוכב הנכס בפועל. זכות זו עומדת לקבלן מחוץ להליכי הפירוק ועוד לפני נושה מובטח בעל שיעבוד, 20 ואפילו נוצרה זכות העיכבון לאחר רישום השיעבוד כדץ. 21 לתוצאה שונה ואחרת הגיע בית המשפט העליון בעניין זכות העיכבון של הרשות : 22 סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז- 1977, קובע כדלקמן: לרשות תהיה זכות עכבון על כל הסובין שברשותה שלגביהם מניעים לה אגרה או תשלום אחר. זכות העכבק תקנה לה גם זכות קדימה לגבות את המגיע לה מדמי מכר על טובין אלה, הוראה זו אינה באה לפגוע בכל האמור בפקודת המכס. 18 בעניין מעוף טענו שישה נושים לזכות לנבוח את חובם מתמורת מטוסיה של חבדח מעוף נתיבי אויר בע מ (בפירוק)(להלן: חברת מעוף): התעשייה האווירית לישראל בע מ (להלן: חעיא) שטענה לזכות עיכבץ במטוסים, בהסתמך על סעיף 5 לחוק חחה קבלנות, תשל ד וסעיף 9 נ לחוק החתים (תרופות בשל הפרח תוזה), תשל א רשות שודת התעופה(להלן: הרשוח). שטענה לזכות עיכבון סכוח סעיף 33 לחוק רשות שדוח התעופה. תשל ו 1977, ב 1 ץ תובות שחכה לה חברת מעוף עבור אנודת ומסים! שלושה בנקים, שלכל אחד מהם שטר משכון על אחד המטוסים; וחברת Monarch,Aircraft Engineering Ltd שלה שטר םשכק על שני מנועים שהותקנו כאחד המטוסים הממושכנים. לפיכך נדרש בית המשפט להכריע בשאלת סדר דעדיפויות, p נושים בעלי זכות עיכבק (החע א והרשות) לנושים כעלי שיעבוד קבוע (הבנקים).?I סעיף i לחוק חתה קבלנות. תשל ד- 974 ן: סעיף 19 לחוק החתים (תרופות בשל הפדת חתה) חשל א- 0 ד 19. וכן ראה סעיף 11 לחוק המיטלםלין, תשל א- 1 ד 19! סעיף 31 לחוק מכד, תשכ ח 1968 ועוד. 20 סברה שאכן זה מצב הדין הובעה עוד לפני שניתן פםק הדץ בעניין מעוף על ידי פרדק 1 יה(לעיל. הערה 14). והשווה דסמן(לעיל, העדה 14), 100 הגורם, כי כוחו של משכק לא יהא. כנראה. יפה כלפי נושה אחר של החייב. שיש לו זכות דכבק קודמת בנכס שניתן בםשכץ. ואולם הוא מםיל ספק, האס זהו המצב גם כאשר זכות העיכבק נוצרה לאחר המשכק (עמ ). 21 עמי לענח מעוף. פסיקה זו ביטלה את פסיקתו של השופט לובנברג ז ל בהם (ת א) 10195/75 בךיעקב נ החברה המאוחדת למזרח הקרוב בע מ, פ מ תשל ז( 2 ) 2. שבו נפסק, זו זכות המשכק היא זכות קניינית ועל ק עריפה על זכות העיכברן. דאה ביקורת על פםק הדין בעניין ק יזנקכ הרספן ונוימן -סדר העדיפויות בין זכות המשכק ובין זכות עיבבוך משסטיס י(תש ם) עמ 194 לעניין מעוף. 498

5 מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעע הגם שהמחוקק השתמש במונח עיכבוך הן בחקיקה האזרחית הן בחיקוקים המקנים זכות עיכבון לרשות מם, קבע בית המשפט העליון שהתוצאות הבטוחתיות של שני סוגי העיכבץ אינן זהות בהכרח". את הצידוק להבדל שבין זכות העיכבון מכוח החקיקה האזרחית, המקנה מעמד של נושה מובטח, לבין זכות העיכבון של רשות מס שאינה מקנה מעמד שכזה, שאב בית המשפט העליץ מהשוני הקיים בדין בתנאי ההיווצרות של כל אחת מהזכויות: בעוד שזכות העיכבון מכוח החקיקה האזרחית החדשה מחייבת החזקה פיסית, די כדי להקים זכות עיכבון של רשות בפיקוח ובשליטה. מכיוץ שהתנאים להיווצרותם של עכבונות משני הסוגים אינם דומים, אץ הכרח לייחס להם תוצאות בטוחתיות זהות". לפיכך נקבע, שעיכבון הרשות נחות מבטוחה ואינו מקנה לרשות מעמד של נושה מובטח. השופט גולדברג לא ראה לנכץ לפניו לקבוע מהי מידת הפיקוח והשליטה הנדרשים כדי להקים זכות עיכבון לרשות. לשם הכרעה בעניין שלפניו די היה בקביעה, שאפילו קמה לרשות זכות עיכבון, אץ היא מקנה לרשות מעמד של נושה מובטח. מאחר שזכות העיכבון של הרשות נחותה מבטוחה, הרי שהיא נדחית מפני זכותו של נושה מובטח. מסקנה זו די היה בה כדי לדחות את ערעורה של רשות שדות התעופה, שמתחריה בערעור היו נושים מובטחים, כמשמעותם בסעיף 1 לפקודת פש ר: התע א בעלת זכות עיכבון של קבלן והבנקים בעלי המשכון. 25 מאחר שעל פי פסיקתו של בית המשפט העליון, זכות העיכבץ שהוקנתה לרשות, כדי להקל עליה את הליכי גביית האגרות והתשלומים המגיעים לה איננה מקנה לרשות מעמד של נושה מובטח, המסקנה המתבקשת היא שזכות עיכבון זו איננה עיכבץ כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת פש ר. למסקנה אחרונה זו הגיע בית המשפט העליון בעיקר מתוך שיקולי מדיניות, שאלה מחייבים בחירה בפרשנות של הקניית מעמד נחות לעכבון המס מבטוחה, מאת בעיקר לאור עמדתנו... שעכבץ רגיל גובר על משכץ מוקדם לו. 24 השופט גולדברג שקל את חשיבותו של מוסד האשראי המובטח, שאותו יש לזכור כשבאים לאון ולשקול ענינן של רשויות המדינה בגבית מס מחד, מול עניינם של הנושים המובטחים המבקשים להם בטחון מלא, עד כמה שניתן, להחזר הלוואתם. 27 בניסיון לאזן כץ שני אינטרסים נוגדים אלה הוא מגיע למסקנה: נ 2 בבית המשפט המתתי לא נתעוררה בכל כובד משקלה שאלת זכות העיכבץ של רשות שדות התעופה, מאחר שנפסק כי לא נתקיימו התגאיס הפיסיים המקימים זבות עיכבץ. הרשות לא החזיקה פיסית במטוסים, שהרי אלה חנו כחצריה של התע א והמטוסים נם לא היו ברשותה ובפיקוחה. בהעדר זכות עיכבץ, לא מתעוררת כלל שאלת תחולתו של סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז- 7 ד 19, וממילא גס אץ הרשות בבחינת נושה מובטח. 24 עניץ מעוף, שם. 25 עס 193 לעניץ מעוף, וכך נקבע: -בסכסוך הנושים שלפנינו אץ מקום לקבוע מסמרות בשאלה, מהי מידו! השליטה והפקוח הנדרשת.. גס אם נכיר בזכות העכבזץ של הרשות כמקרה שלפנינו, מסקנתנו היא, כי לא תהיה בכך פגיעה בשאר נושיה של מעוף, שהם צדדים לערעור שלפנינו (הדגשה אענה במקור). 26 עם 198 לזנניץ מעוף. 27 שם, עמי

6 דליה אבן הכרה בעכבון לטובת רשות מס כגובר על משכון תפגע בשוק האשראי, תפחית את בטחונם של נושים בעדך בטוחתם ותקשה, לפיכך, על לווים לקבל הלוואות נוחות. בעוד שעליונות עכבון פרטי על משכון היא גזירה שנושים מובטחים יכולים לעמוד בה, אין הדבר כך לגבי עכבון רשויות המס... כשאץ כל אפשרות... להתנות עם התייב כך שלא יתחייב במס. 28 פסיקת בית המשפט העליון, שעל פיה זכות עיכבון של רשות אינה מעניקה 29 לה מעמדשל נושה מובטח, מתיישבתעם המגמה המוצאת את ביטויה בפסיקה לצמצם את מעמדן של רשויות המס בהליכי חדלות הפירעון. השופט גולדברג אף שאב מההתפתחות החקיקתית של פקודת המיסים [גביה] חמוק נוסף לדעתו, שהמגמה הכללית של המחוקק היא לצמצם את הבטוחות לטובת רשות מס, ובעיקר לצמצם את עדיפותן של רשויות המס על פני נושים מובטחים אחרים. 30 התוצאה היא אפוא, שזכות העיכבץ שהעניק המחוקק לרשויותיהמס איננה בטוחה המקנה מעמד של נושה מובטח בהליכי חדלות פירעון, והיא בבחינת אמצעי לאכיפת חוב מס ולהקלת הליכי גביית המם, ובלשונו של בית המשפט העליון:...שהמתוקק בקובעו עכבון לטובת רשויות מס שונות לא התכוון אלא לחזק את יכולת הגביה של רשדות המס השונות, בכך שהעניק להן אמצעי לחץ מיידי וקל שאינו טעון פנייה לבית המשפט 1 ג. 2. נושה מובטח בעל שיעבוד רשויותיהמס יכול שתהיינה נושה מובטת בעל שיעבוד במסגרת הוראותיה של פקודת המיסים ובגבולות הוראות אלה. זו הגישה המקובלת בפסיקה עוד מתקופת המנדט" וגם לאחר קום המדינה". היכולת לשעבד את נכסיו של םרבן המם כדי להבטיח את תשלומי המסים על ידו מקורה ברישא של סעיף 12 לפקודת המיסים שם. 28 ראה להלן. עם עס 96! לעניין מעוף. ספק בעיני אם ניתן ללסת מההחפתחות החקיקתית של פקודת הםיסיס ןנביה] 0 ג על מגמתו האמיתית של המחוקק בתיקק הפקודה. אמנם. במובן מסרם צומצמה פקודת המיסיג! [גביה], אך היקף תחולתה של הפקודה הורחב במידה ניכרת. ראה להלן, עמ עמ p»rt 194 מעוף /43 A. G. v. President Court Tel-Aviv(1943) 10 P.L.R ; H.C. 88/32 Tokadlides 32H.C. P. L. R 1 ), זנ א 437/66 מנהל מס רכוש וקק פיצויים נ כונס הנכסים של יד.ס. רדיאיסט לבודטוריס(בפתק) ואח, ; ויסמן(לעיל u 176 פ ד כא( 1 ) 29 (להלן עניין ניר איסט לבורטוריפ), וכן ראה פרוקצייה(לעיל הערה הערה.(100,14 500

7 מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון בניסוחו המקורי(לפני תיקון הפקודה בשנת תשל ג). 54 סעיף 12 במקורו קבע כדלקמן: נוסף על הוראות הסעיפים הקודמים יהא המס המגיע שעבוד ראשון על כל נכס מקרקעץ השייך לסרבן, ושום פעולות העברה בקשר עם אותו נכס לא יירשמו בפנקס הממשלה בלא הסכמת הממונה על המחה, אלא אם כן הוברר כי שולם המס המגיע. בהסתמך על סעיף זה ניתן היה להבטיח ב שיעבוד ראשון כל חבות מם כמשמעותה בפקודת המיסים 5 ג וכל חוב מם אחר שנקבע לגביו בחיקוק המקיים אותו, שגבייתו אפשרית על פי פקודת המיםים"; האת, באמצעות כל נכס מקרקעין של םרבן מם, אם היה לו נכס מקרקעין. כך פירש בית המשפט העליון את סעיף 12 הנ ל בעניין ניר איםט לבודטורים: השעבוד הראשון לפי סעיף 12 דוחה כל משכנתה ושעבוד אחר, ואץ נפקא מינה אם שעבוד אחר כזה נולד לפני או אחרי חוב המס. יתירה מזו, אץ דבר או חצי דבר באותה הוראה העשוי להתפרש כמצריך רישום השעבוד הראשץ בספרי האחוזה, כדי שיוכל לעמוד בפני שעבודים אחרים, בין שהמם מוטל בגין אותו נכס המשועבד לפי סעיף 12 וכץ שהמדובר בכל מם אחר המגיע מבעל הנכס. 37 כנגד סעיף זה הוטחה ביקורת קשה עוד בתקופת המנדט ; 38 ולאחר קום המדינה, הגדיל לעשות בביקורתו, בפסק הדין הנ ל, כב השופט ויתקון באומרו: חלפו שנים ועד היום לא מצא המחוקק שעת רצץ לתקן את ההוראה ועדיין עשוי אדם לתת כספו במשכנתה ונמצא מנית מעותיו על קרן הצבי. על הרבה חוקים מנדטוריים באו לקרוא תגר (לעיתים ללא כל יסוד), והנה לך גזירה העלולה להפקיע זכרות מוקנות, והמחוקק הישראלי מוסיף להפעילה בכל חומרתה ואץ פוצה פה ומצפצף. 39 בשנת תשל ג נעתר לבסוף המחוקק לביקורת שהושמעה בפסיקה ותיקן את 34 חוק לתיקק פקודת המיסים ןגכיה], תשל ג- 1973, (להלן: החוק המתקן) 0 ח 46. הצעת חוק ודברי הםכר פורסמו בה ח תשל ג 3 (להלן דברי ההסבר). 35 מס מוגדר בסעיף 2(1) לפקודת המיסיס [גביהן. לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המביעים בעד הלוואות זרעים שהילוותה ממשלת אר ן ישראל או ממשלת ישראל, כל מס, ארנונה, הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכת על ידי הנציב העליון של ממשלתאp ישראל או על ידי שר האוצר בגבייה הכפופה לחוק הק בגביית מסים. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו והכריז על שורה ארוכה של מסים כמסים שגבייתס אפשרית על פי פקודת המסים. כך, לדוגמא אכרות גבית מסים (בלו). תשט ז (ק ת 787) אכרזת גביית מסים(מכס), תשט ז 956 ו ק ת 505, אכרזח גביית סמים (אגרות לפי פקודת החברות), תשי א (ק ת 1621). 36 כך, לדוגמא, חוק מס שבח מקרקעץ, תשכ ג ; חוק מס ערך מוסף. תשל ו- 975 ו; חוק מס רכוש וקק פיצויים, תשכ א- 961!, ועוד. 37 ע א 437/66 לעיל הערה. 32,33.H.C. 75/43 & H.C. 88/32. Supra note ע א 437/66 (לעיל, הערה,(

8 דלית אבן פקודת המיסים תיקק מקיף *. 0 במסגרת התיקון הוסדר מחדש, בין היתר, נושא הבטותדת על נכסי םרבן מם להבטחת תשלום המס. וכך נאמר על התיקון המוצע בדברי ההסבר להצעת החיק: סעיף זה (סעיף 12 המקורי ד.א.) זכה לביקורת קשה מצד בתי המשפט... נראה שהביקורת מוצדקת גם מחמת היקפו הרחב של הסעיף האמור,. במצב כזה אכן קשה לו למלווה במשכנתא, אם לא בלתי אפשרי, לוודא, בשעת מתן הלוואה, מה הם הסכומים הנהנים משעבוד ראשון ועוד יותר קשה מה יהיו הסכומים העלולים לקבל עדיפות על פני תביעתו בעתיד. לפיכך הציע המחוקק כדלקמן: בסעיף 11 א המוצע לפקודה ניתנות זכויות הנובעות משעבוד ראשון בתביעת מס פלוני, רק לגבי אותם מקרקעץ שעליהם קיים חוב בשל אותו מס. שעבוד ראשון במקרה כזה איננו יוצא דופן... והצבור יכול לעמוד בו שכן אפשר לעקוב אחרי תשלום מיסים לגבי נכס מסויים וידוע... לאחר התיקון ובאמצעותו הוקנו לרשויות המם שלושה סוגי בטוחות: א. שיעבוד ראשון על מקרקעי םדבךהמס בגץ מם המגיע מםרבךהמם על אותם מקרקעין. שיעבוד זה איננו מחייב רישום (סעיף 11 א( 1 )<. ב. שיעבוד על מקרקעין של סרבן מס בגין כל מם אחר המגיע מסרבן המס. שיעבוד זה מחייב רישום הערה ב פנקס המקרקעיך והוא נדחה מפני שיעבודים שנרשמו לפניו(סעיף 11 א( 2 )<. ג. משכון של נכסי מיטלטלין, שהעברת הבעלות בהם חייבת רישומ על פי כל דין. משכון זה מחייב רישום בפנקס שבו מתנהל הרישום בנכם המיטלטלץ והוא כפוף לסדר שבו נרשמו המשכונים שלפניו(סעיף 12 א). על פי האמור בהצעת החוק, החליף סעיף 11 א( 1) את סעיף 12 המקורי וצומצם היקפו של השיעבוד הראשון. ואולם תיקון הסדר הבטוחות לא הצטמצם רק בכך. סעיף 11 (א) 2 מאפשר רישום שיעבוד על כל נבס מקרקעין של םרבךמס בגין כל מם המגיע ממנו, ולפקודה הוסף גם סעיף 12 א המאפשר שיעבוד נכסי מיטלטלין של סרבךהמם. שיעבוד נכם מיטלטלין לא היה אפשרי כלל בנוסח המקורי של פקודת המיסים. 41 יתירה מזו: התיקק אף הרחיב את סדני המסים שניתן לגבותם באמצעות שיעבוד. 42 לעיל, הערה בהתחשב בעובדה שהגדרת בכס כפקודת המיםיס כוללת גם זכויות, יש בכך הרחבה םשסערחית. לענp 41 ^ כלש 1 ץ סעיף 12 א, ראה פרוקצ יה(לעיל, הערה המיטלםלץ שהעברת הבעלות חייבת רישום לפי כל ,14 42 חוקי מס רבים כוללים הוראה, שלפיה גבייתם אפשרית על פי פקודת הםיסים, להוציא סעיף 12 שבה. עוד לפני התיקון היתה הכוונה לסעיף 12 המקורי, דהיינו הסעיף שקבע שעבוד ראשק. כך סעיף 193 לפקודת מם המסה נוסח חדשר זעיף 183 (א) לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשכ ח- 1968, 502

9 משפטים כי א תשנ ב מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פ>רעון התיקון בכללותו, מהיוחו מגלה טפח ומסתיר טפחיים, עורר עליו ביקורת קשה כ חקיקה פיסקלית בעלת אופי ציני ל, 4 ואמנם, אפשר להטיל ספק אם כיוון המחוקק לדעתה של הביקורת ואם אמנם, כלשון הצעת החוק, יכול הציבור לאחר התיקון לעמוד בגזירת השיעבוד הראשון כמתכונתו הנוכחית. האם באמת ובתמים סכור המחוקק שמלווה במשכנתא יכול לוודא מה יהיו סכומי המם שיקבלו עדיפות על פניו בעתיד ן ואפילו ניתן לברר באופן שוטף מהם תשלומי המסים בגין המקרקעין שםרבן מם לא פירטם, וכי מה יכול המלווה, שטרח והבטיח את כספו במשכנתא שעבוד במקרקעין לפעול להגנת זכויותיו?! השיעבודים על פי סעיפים 11 א( 2 ) ו 12 א כופפים את עצמם לעקרונות דיני השיעבודים מבחינת חובת הרישום וסדר הרישום 4,. השיעבוד הראשון במקרקעין שאין לו שיעור, ובהעדר רישום, גם אץ לו מועד הוא שעורר עליו ביקורת קשה בעבר והוא המוקשה גס בהווה. בהקשר זה ניתן לטעון, כי לאחר מתן פםק הדין בעניין מעוף אפשר גם אחרת: הן שיקולי המדיניות והן שיטת הפרשנות שאומצו על ידי השופט גולדברג כדי להקנות מעמד נחות לעכבון מם מבטוחה, מאפשרים ומצדיקים הקניית מעמד נחות גם ל שיעבוד ראשון. 45 על פי עקרונות דיני השיעבודים, נושה בעל משכנתא קונה לעצמו עדיפות על פני נושים אחרים של החייב לפי סדר רישום השיעבודים. 46 האשראי המובטח במשכנתא הוא מן הבטוחות היותר מבטיחות להחזר הלוואות, ושיקולי המדיניות דלעיל מחייבים לא פחות, ואפשר אפילו יותר בחירה בפרשנות של הקניית מעמד נחות ל שיעבוד הראשון ממשכנתא, כשבאים לאזן ולשקול עניינן של רשויות מס בגביית מם מול עניינם של נושים מובטחים. כמו המונח עיכבוך גם המתת שיעבוד איננו מוגדר בפקודת פש ר. 47 השיעבוד ועוד. לאחר התיקון נוחרה בסעיף 12 המקורי הסיפא בלבד והושמס עניין השעבוד הראשץ, לפיכך, מן הראוי היה לקבוע שהסייג מתייחס מכאן ולהבא לסעיפים 11 א וי 12 א. ואולם לא כך קבע המחוקק, אלא כלל הוראה הקובעת: כל איזכור של סעיף 12 לפקודה בחיקוק שניתן לפני תחילתו של חוק זה יראה מאותו יוס ואילך כאיזכור סעיף 12 לפקודה כנוסחו... (החדש ד א ). התוצאה היא שאותם מסים שלפני התיקץ לא ניתן היה להבטיח את גבייתם באמצעות שיעבוד ניתן להכטיתם כשיעבוד לאחר התיקק בהסתמך על סעיפים 11 א ר 12 א. ואולם ההרחבה משמעותית כנראה רק לעניין הסעיפים 11 א( 2 ) ו 12 א. לעניין סעיף 11 א( 1 ) ספק אס נוצרה בעייה, שהרי חיקים אלה אינם יוצרים מם מקרקעץ. כמשמעותו בסעיף 11 א( 1 <, וממילא לא יחול בגינם -שיעבוד ראשון. וראה ת א (ת א) 2232/88, המי (ת א) 9141/88 רוזובפקי זלמן, עו ד ואח נ מדינת ישראל, פ מ תשמ ט( 3 ) , 248, ובמיוחד עמי 254, האות ה. 43 פרוקצ יה (לעיל, הערה 14), , ובמיוחד עמ א חביכ םגל, דיני השעבודים במימון הפירמה עיוני משפט טו(תש ן) , 83, הגורסת כי מאחר שמטרתם של דיני השיעבודים היא -לעודד קשר ישיר וקרוב ככל האפשר בין נכסי החברה להלואותיה, יש תפקיד חשוב למערכת הרישוס כהבטחת האפקטיביות של המנמק הפנימי השופר על היחס שבץ נכסים לחובות. לפיכך, יש חשיבות לדרישת הרישום כתנאי לתוקף שיעבוד כלפי נושים אחרים של החברה. 45 עמי 198 לעניין מעוף, ודאה לעיל עמ פרוקצ יה (לעיל, העדה,(14 182! חביב סגל(לעיל, הערה,( בפקודת החברות הגדיר המחוקק שיעבוד- כ משכנתא וכל צורה אחרת שלמתן נכסים כערובה-. ה משכנתא- דרישת הימחן נכסים בערובה וכן השימוש שנעשה בהגדרה זו בפקודת החברות(פרק 503

10 דליה אp הראשון אינו נוצר על פי עקרונות דיני השיעבודים. 48 בהבדל מהבטוחה ההסכמית, ואפילו בהבדל מהשיעבודים המוטלים מכוח סעיפים 11 א( 2 ) ו 12 א, אין הוא מחייב רישום ואין אפשרות מעשית לוודא את קיומו או את שיעורו". השוני בדרך היווצרותו של ה שיעבוד הראשון במקרקעין ממשכנתא הנוצרת על פי חוק המקרקעין, תשכ ט 1969, יכול להצדיק תוצאות בטוחתיות שונות גם לעניין זה. בעקבות פםק הדין בעניין מעוף ניתן לקבוע, כי ה שיעבוד הראשון בפקודת המיםים, כמו זכות העיכבון בחיקוקי המס, 50 לאו שיעבוד הוא לצורך הגדרת נושה מובטח : והוא טומן בחובו את חמוק יכולת הגבייה של רשויות המס ואמצעי לחץ מיידי וקל שאינו טעון פנייה לבית המשפט, אך אץ הוא משנה את זכותו המהותית של הנושה רשויות המס כנושה בעל חוב. בדיעבד נראה גם שלא היה הכרח מלכתחילה לייחס ל שיעבוד הראשץ מעמד של בטוחה חפצית המקנה זכות בנכס. סעיף 12 המקורי בפקודת המיסים הורכב משני חלקים: הרישא הקנתה לכאורה שיעבוד ראשוך: ואילו הסיפא לא עסקה ב פן הבטוחתי, אלא רק ב פן המיידי של הקלת אכיפת תשלום. 51 לא היה זה הכרח לייחס למחוקק המנדטורי כוונה לקבוע שני סעדים שונים במסגרת סעיף אחד. ניתן היה לגרוס, כי אין ברישא אלא מה שיש בסיפא, דהיינו: השיעבוד הראשון לא התכוון להקנות בטוחה, אלא לתאר את הפן המיידי של הקלת הגבייה". טענה מעץ זו נטענה בפני כב השופט ויתקון בעניץ ניר איסט לבורטורים ונדחתה על ידו. 53 את הטעם לדחיית הטענה שאב השופט מהמילים שבראש הסעיף בנוסף להוראות הסעיפים הקודמים, 54 שאלה מעידות על כוונת המחוקק לספק לאוצר תרופה נוספת, לאחר שכבר נתן בידו אמצעי עור דיוניים המקילים עליו את משימת האכיפה וההוצאה לפועל. ואולם גם אמצעי העזר של עיכוב פעולת העברה עד לתשלום החוב הוא אמצעי נוסף לאמצעים שסופקו על ידי המחוקק בסעיפים שקדמו לסעיף 12, שכל עניינם פעולות הוצאה לפועל אקטיביות. לא היה הכרח לייחס למלים אלו כוונה להקנות זכות מהותית חשובה (כפי שנקבע בעניץ ניר איםט לבורטורים) סעד נוסף, השונה במהותו ממכלול הוראת פקודת המיסים, העוסקות אך ורק בהליכי גבייה המוקנים לרשות כדי לאפשר לה לפעול מחוץ למערכת האכיפה הרגילה. בשלב זה, לאחר שתוקנה פקודת המיסים, הפריד המחוקק בין הפן הפרוצדורלי ח: אגרות חוב ושעבודים) יש בהם כדי להצביע כי כוונת המחוקק בהגדרח המונח שיעבוד בפקודה היתה לבטוחה הסכמית ולא לשיעבוד מכוח הדין. 48 חוק המקרקעק, תשכ ס- 1969, סעיף 7 (א), 4, פקודת החברות, סעיף 178. וכן השווה ת א (ת א) 2232/88 (לעיל, הלכה 11) 253: ח.א. 2182/82, ה פ 424/83, המר 8099/90 שמש ואח נ ק אחיעזד עו ד ואח (טרם פורסם). 49 חביב םגל(לעיל. הערה 44), שם. 50 ראה לעיל, עמ כך תיאר השופט גולדברג את סעיף 12 הנוכחי לפקודת המסים, שהוא בעיקרון סיפא של סעיף 12 המקורי. 52 שני חלקי הסעיף אף נקשרו זה לדה, כאילו היתה הסיפא תוצאה של האמור ברישא. ב 5 ע א 437/66 (לעיל, הערה 33) כך נאמר בפתח סעיף 12 המקורי. 504

11 מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון לבץ הפן הבטוחתי וקבע את שני הסעדים בשני סעיפים נפרדים (סעיף 11 א( 1 ) וסעיף 12). בדברי ההסבר להצעת התיקץ הסתמך מציע התיקון על הפרשנות שניתנה ל שיעבוד הראשון בפסיקה. לאחר התיקון לא נשאר מקום לספק בדבר כוונתו של מציע החוק להעניק לרשות בסעיף 11 א( 1 ) שיעבוד ראשון, כפי שזה פורש על ידי הפסיקה עובד לתיקון. לפיכך, גם אם מלכתחילה לא היה זה הכרח לפרש את סעיף 12 המקורי כמקנה בטוחה, הרי לאחר התיקץ משנת תשל ג הקושי רב יותר. ואףיעל פי כן אץ הכרח לאמץ את פרשנותו של מציע התוק בדבר מהותו של הסעד הטמץ בסעיף 11 א( 1 ) 55 כמתייחס למצב חדלות הפירעון, כאמור, לאחר פסק דץ מעוף ניתן לקבוע גם לעניין השיעבוד הראשון, כי כל שיש בו הוא חמוק יכולת הגבייה של רשויות המם בכך שהוא מעניק להם אמצעי לחץ מיידי וקל לגביית המם. ולכן כפי שקבע השופט גולדברג לעניין עיכבון המם במקרים שבהם החייב במס אינו חדל פירעץ, לא ייפגעו נושיו האחרים מהפעלה זו של השיעבוד בהנחת יכולת הפירעון של החייב במם; ואולם במקרה של חדלוודהפירעץ, הרי שייחוס משמעות בטוחתית ראשונה לשיעבוד הראשון, תיפגע מהותית בכל נושיו האחרים של החייב*. 5 ואמנם, לאחרונה, בפסיקה של בית המשפט המחוזי, החלו להקשות בדבר טיבו וטבעו של ה שיעבוד הראשץ ולהציב סימני שאלה במקום שהיו מוצבים בו עד כה סימני קריאה בלבד. לפתע נשאלת השאלה האומנם ה שיעבוד הראשון שיעבוד הוא לצורך הגדרת נושה מובטח שבפקודת פש ר. כך, לדוגמא, בדיון שהתקיים בפני כב השופט בר בכית המשפט המחוזי בחיפה, 57 התעוררה שאלת מעמד החובות שנוצרו קודם לכינוס נכסיה של החברה על פי חוק מם רכוש וקק פיצויים. תשכ א 1961, בגין מגרש שכונס הנכםים על פי שיעבוד צף רצה לממש ולמכור, ונקבע: נראה לי כי סעיף 354 (ג< דלעיל הינו חוק ספציפי בקשר לחובות דץ קדימה לגבי שעבוד צף מכח אגרת חוב והוא גובר על הוראות חוק כללי דהיינו הודאות פקודת המיםים (גביה). פסק דין זה נוגד את שנקבע בבית המשפט העליון בעניין ניר איםט לבורטורים, ראה עמדתו של ככ השופט זוסםן ז ל, בב צ 131/65 יורם סביצקי ואח נ שר האוצר ואח פ ד יט( 1 < 369, «37 ע פ 108/66 דן אגודה שיתופית נ היועץ המשפטי לממשלה, פ ד ב( 4 ) , ח ה כהן, חומר הכנה ספר אורי ידץ , והשווה עמדתו של כב השופט ברק בבג צ 574/84 עוף העסק אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ המועצה המקומית רמת ישי ואח, פ ד מ> 1 ) ; , 113, וכן ברק, שיקול דעת שיפוטי(פפיח ם, התשמ ז) , הסבור כי כל מקור אמץ ממנו ניתן ללמוד על מטרת החקיקה, כשר הוא, ומשקלו ייקבע על פי מידת אמינותו. ואולם נם הוא נודס, כי יש ללמיד על תכלית החוק ממבנהו הכללי של החוק ומקומו כמערך החקיקה הכללי ע א 165/82 קיבוץ חצור נ פקיד השומה רחובות, פ ד לט( 2 ) , 56 פגיעה שאענה מתיישבת עם עמדתו הכללית של המחוקק לגבי מעמדו ומיקומו של חוב המס במקרי פשיטת רגל ופירוק כםוסדד בסעיף 354 לפק החבתת (וסע 78 המקביל לו לפק פש ר) עניין כמנוף. (הערה 12), המר 2904/87, המר 805/89» בעגיץ מיקדו שבב עיבוד שבבי מדוייק מנ מ (בפרוק ובכינוס נכסים) (טרם פורסם). *5 לעיל, העדה

12 דליה אבן 5 9 שאפילו לא הוזכר בהחלטה.כב השופט בר לומד גזירה שווה מבג צ 1 /99 88 קהילת ציון אמריקאית(בפירוק) נ יו ר הועדה המקומית לתכנון ולבניה, קרית אתא, שדן בהוראת חוק" המקנה ליושב ראש הוועדה המקומית סמכות להימנע מלהעניק תעודה לרישום זכויות במקרקעין, כלעוד לא שולמו המסים בגין המקרקעין, 61 ואיננו מתייחם לבטוחה המקנה זכות חפצית. בהחלטה אחרת מפי כבי השופט לויט בבית המשפט המחוזי בתל אביב", שגם בה התעוררה מחלוקת בין מנהל מס רכוש לבין מפרקי חברה באשר לחבות מם רכוש וקרן פיצויים, תשכ א 1961, סירב מנהל מם רכוש להעניק את האישור הנדרש לביצוע עסקה במקרקעין, כל עוד לא ישולם המס בגינם. בעניין זה הסתמך בא כוח מס רכוש, בין היתר, על סעיף 11 (א)( 1 ) לפקודת המיםים ועל עניין ניר איםט לבורטורים כתומך בעמדתו, ונקבע על ידי כבי השופט לויט בהקשר לענייננו כדלקמן: בע א 648/82... נקבע שיש לפרש פירוש דווקני הוראות בחוק שבא להעניק עדיפות לסוג מסוייס של נושים לענין דיני קדימה בפשיטת רגל או בפירוק חברה. לכן, יש לפרש את סעיף 11 א( 1 ) לפקודת המיסים (גביה) פירוש דווקני ומצמצם. לא נקבע מהן תכונותיו של השעבוד שנוצר מכח אותו סעיף. אין זה משכון במובן חוק המשכון, תשכ ז 1967, מפני שלא נוצר בעסקה ולא נוצר בהסכם... לכן, גם אץ השעבוד שבפקודת המיםים [גביה] בבחינת משכנתא שאינה אלא משכון של מקרקעין (סעיף 4 לחוק המקרקעין). זהו, אפוא, יצור מיחוד בפקודת המיסים (גביה). משעת מינוי נאמן לפושט רגל או מינוי מפרק לחברה שבפירוק ע י בית המשפט, שוב אין להתייחם ליתרת חוב המיסים של החייב כאל חוב של סרבן מם אלא יש להתייחס אליו כאל חוב לנושה, שעליו להוכיח את חובו לנאמן או למפרק (לפי הענץ), ושיקבל את המגיע לו בהתאם לדיני הקדימה שבפקודת החברות ובפקודת הפש ר(לפי הענץ). 63 הבאתי באריכות ציטוטים מפסקי דץ אלה, לא משום שיש בהם משום הוראת הלכה מחייבת כלעוד לא הוכרע העניין בבית המשפט העליון וכלעוד עומדת על תלה הלכת ניר איסט לבורטוריס: אלא משום שלדעתי, ישבהם כדי לבטא את הלךהרוחות והטלת הספק במעמדו הקנייני של ה שיעבוד הראשון. הספק, כך נראה, הוא תוצאה מתבקשת מהמדיניות הנקוטה בשנים האחרונות הן בפסיקת בית המשפט העליון והן בפסיקת בתי המשפט המחוזיים 64 להקפיד על סדרי פ דמג 89(0. 59 סעיף 10 (א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ-ה והשווה סעיף 324 (א) לפקודת העיריות [נוסח חדש]! סעיף 12 (החדש) לפקודת הםיםים. 61 ת.א. 2182/82 המד 8099/90 שמש ואח נ דץ אתיעזר, עוי ד וגלעד חריש, עו ד ואח (טרם פורסם). 62 לנופו של עניין נמנע השופט לויט מלהכריע במשמעות -השיעבוד הראשק לצורך הריץ שלפניו. ג 6 64 ראה לעיל, הערה!

13 משפטים כי א תשנ ב מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון הנשייה שבפקודת החברות ובפקודת פש ר כדין מיוחד להליכי חדלות פרעק ולדחות מפניו הסדרים כלליים שיש בהם כדי לשבש, לשנות או להקנות עדיפות לרשויות המם על פני הסדרים אלה. פסק הדין בעניין מעוף מאפשר להרחיב אף מעבר לזה ולהצדיק פירוש שונה ואחר לסעיף 11 א( 1 ) לפקודת המיםים. פסקי הp של בית המשפט המחוזי שצוטטו לעיל, ואפשר אחרים דוגמתם, יגיעו, במוקדם או במאוחר, להכרעה בפני בית המשפט העליק: ומאחר שבית המשפט העליון איננו קשור בתקדימיו, אפשר שעם חלוף העתים, מן הראוי לבחון ולבדוק מחדש את הפרשנות שניתנה בעבר לעניין ה שיעבוד הראשון. בעניץ מעוף שקל בית המשפט העליון את מעמדו של העיכבון מול עניינם של נושים מובטחים מכוח בטוחה הסכמית המבקשים להם בטחץ מלא להחזר הלוואתם, וסבר שבעיקר בולטת הפגיעה כאשר החוב הנגבה באמצעות העיכבץ עשוי לחול על חוב עצום משנים קודמות. חוליים אלה הם גם מנת חלקו של ה שיעבוד הראשון שאין לו שיעור, ובהעדר רישום, גם אץ לו מועד, והוא עשד לחול לא רק בגין חובות שקדמו לרישום משכנתא, אלא גם בגין חובות שנוצרו לאחר רישומה של משכנתא כ ^ לפיכך, אם אפשר שעיכבון המס איננו עיכבון כמשמעותו בהגדרת נושה מובטח, אפשר שגם ה שיעבוד הנזכר בהגדרה איננו ה שיעבוד הראשץ שבפקודת המיסים, אלא רק שיעבוד הסכמי או אפילו שיעבוד מס, ובלבד שנרשם כדין ותוקפו כסדר רישומו(סע 11 א( 2 ) ו 12 א לפקודת המיסיס). מתוך שיקולי המדיניות שהנחו את בית המשפט העליץ לעניין מעוף ניתן לטעץ, ובמשנה תוקף שגם ה שיעבוד הראשון אין בו כדי להקנות זכות חפצית ואץ הוא שיעבוד המקנה מעמד של נושה מובטח. ג. רשויות המס כנושה גלתי מובטה בדין קדימה גושיה של חברה בפירוק או של פושט הרגל, כאשכ אין הם בגדר נושה מובטח, הריהם גושה שאינו מובטח, כלשץ סעיף 353 לפקודת החברות. מעמדם של נושים אלה מוסדר בסעיף 20 (א) לפקודת פש ר, והם גובים את חובם מנכסי החברה החופשיים משיעבוד או מעיכבון בחלקים שווים, בהתאם לשיעור חובם. 65 עיקרץ השוויון הוא מעקרונות היסוד של הליכי חדלות הפירעץ, המהווים הליך משותף, שמטרתו לרכז את נכסי החייב חדל הפירעץ ולחלקם באופן שווה בין נושיו הבלתי מובטחים. במסגרת הנשייה הבלתי מובטחת העניק המחוקק לסוגים מסויימים של חובות מעמד מיוחד ב דין קדימה ואלה ניתנים לגבייה לפני כל יתר החובות הבלתי מובטחים. 66 סעיף 78 לפקודת פש ר, וסעיף 354 לפקודת החברות, הדנים בדין הקדימה, הם חריג לעיקרץ השוויץ החל בץ הנושים שאינם מובטחים. בסעיפים 65 סעיף 76 לפקודת פש ר. תביעות שהוכרו לפי פקודה זו ישולמו, בכפוף להוראותיה, בשיעור שווה לפי סכומם ובלי העדפה. סעיף דה מוחל נם על חברות שבפירוק. 66 סעיף 354 לפקודת החברות וסעיף 78 לפקודת פש ר, וראה פרוקצייה (לעיל, הערה 14) 200, המצטט, כשמויים המחויבים, את אםרת הכנף המפורסמת של נ ורג אורוול בספרו חוות החיות ומביע אח דעתו כי -ישנתם בכל זאת נושים השווים יותר. מדוע דווקא הנושים הנקובים בסעיפים הג ל שווים 507

14 דליה PN אלה הביע המחוקק דעתו מהם החובות בדין קדימה, באלה תנאים יוענק להם מעמד מועדף ובאלה שיעורים. יש בסעיפים אלה ניסיון לאזן בץ המעמד המועדף, המוקנה לקטיגוריות החובות בדין קדימה, לבין עיקרון השוויון בחלוקת נכסי חברה שבפירוק בין נושיה. לפיכך נמנע המחוקק מלהעניק דין קדימה לנושים לגבות מלוא חובם, אלא העניק דין קדימה לחובות הנקובים בסעיף * 7 ובשיעורים הקבועים בו, וגם אלה רק בםדר העדיפות שנקבע בסעיף. סעיף 354(4) אף מעניק לבית המשפט שיקול דעת, מטעמים מיוחדים שיירשמו, ואם מצא זאת צודק בנסיבות העניין שלא להחיל את דין הקדימה כולו או מקצתו. גם הפסיקה התייחסה אל דין קדימה כאל חריג והקפידה לפרשו פירוש מצמצם ודווקני *. 8 במסגרת החובות בדין קדימה, הקנה המחוקק מעמד ומיקום גם לחובות מס: בסעיף 354 (א)( 2 ) לפקודת החברות (וסעיף 78(2) לפקודת פש ר) העניק המחוקק מעמד של חוב בדין קדימה לסכומים שהחברה ניכתה במקור משכר עבודה. בסעיף 354 (א)( 3 ) לפקודת החברות (וסעיף 78(3) לפקודת פש ר) הוקנה מעמד של חוב בדץ קדימה לתשלומי חובה שהגיעו מאת החייב בתארך הקובע, למסים המשתלמים לאוצר המדינה שנישומו והוטלו ולמסים אחרים המשתלמים לאוצר המדינה שהחייב נתחייב בהם והכול בתנאים ובשיעורים הקבועים מפורשות בסעיף *. 9 רשות מם הנושה בחייב בגין חוב מס שנכלל במסגרת הקטיגוריות המנויות בסעיפים הנ ל, בתנאים ובשיעורים הקבועים, זוכה לגבות את חובה בp קדימה לפני נושיו האחרים של החייב. חובות מס מעבר לקטיגוריות המנויות בסעיף הם חוב שאינו מובטח, ובגינו ניתן להגיש הוכחת חוב למפרק החברה או לנאמן בפשיטת רגל. 70 בעניץ מעוף נקבע על ידי השופט גולדברג, כי סעיפים 78 ו 354 מבטאים את עמדתו הכללית של המחוקק ומיקומו של חוב המס, במקרי פשיטת רגל ופירוק. 71 למרות קביעה זו, נקבע מיקומו של החוב לרשות בהסתמך על סעיף יותר, זוהי שאלה של מדיניות חקיקה הנותנת ביסוי להשקפת עולם סוציאליתאו כלכלית והיא חורבת ממסגרת רשימה זו. p 67 הקדימה מוענק לחוב ולא לנושה. ראה ע א 306/68 כנ ד נ מסרק חברת סלקוטיל בע מ (בפירוק) ואחי, פ ד כג( 1 ) ע א 311/62 ראש העיד ירושלים נ הנאמן על ביצוע הפרשה, פיד יז , עיא 429/76 משדד המסחר והחעשיזז ואח נ דוד לב עו ד ואחי, פ ר לא( 2 ) , 9 והוא הדין גם לגבי רשות מם שרק חלק מהחוב המגיע לה הואתוב בדין קדימה. לגבי יתרת החוב, רשות המס היא נושה בלתי מובטח של החייב הבלתי םולבנטי. 70 גס המשפט האנגלי מבחץ כין נשייה מובטחת לשאינה מובטחת, ומסדיר נשייה מועדפת בדק קדימה במסגרת הנשייה שאינה מובטחת, רשויות המס הן נושה שאינו מובטח, וחוב המס שלא נפרע לפני הליכי חדלות הפירעון עבה על דרך של הוכחת חוב המוגשת למפרק החברה או לנאמן בפשיטת רנל, אלא אם ק חוב המס נכלל כמסגרת החובות בדין הקדימה המוסדרים מפורשות כחוק. וראה, Halsbury (4th ed. reissue, London, 1988) V1I(2), para. 1760; Palmer's Company LawLaws ofengland, 1982) 1171; Pennington''s Company Law (5th ed., 1985) 953; Pennington's Corporate(London A.C) 647. Jnsoiveney Law (London, 1991) 274; Food Controller v. Cork ( עמ 195 לעניין מעוף. 508

15 משפטים כ א תשני ב מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלותיפירעון 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז 1977, מחק לגדרו של סעיף 354 לפקודת החברות, ושלא על פי עמדת המחוקק המוצאת את ביטויה בו. בהסתמך על הביטוי דין קדימה שבסעיף 33 הנ ל, העניק בית המשפט העליון לרשות דין קדימה לדק הקדימה שבסעיף 354. פםק הדין קובע שרשות שדות התעופה תגבה את חובה לאחר הנושים המובטחים ולפני כל הנושים האחרים ב דין קדימה, 72 דהיינו: גם לפני כל רשויות המס האחרות הזכאיות לגבות את חובן ב דין קדימה על פי סעיף 354. בפסיקתו זו קבע בית המשפט העליון קטיגוריותיביניים של נשייה שאיננה מוכרת לדיני חדלות הפירעון ואיננה מוסדרת בם. בדרך זו העניק בית המשפט העליון לרשות אפשרות לגבות בדין קדימה חוב שאץ לו שיעור ואין לו מועד והוא עשוי לחול על חוב עצום משנים קודמות. 73 לכאורה סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז 7 ד 19, הוא הקובע שזכות העיכבון תקנה לרשות זכות קדימה לגבות את המגיע לה לפני כל זכות קדימה אחרת, ולכן דין הקדימה לרשות הוא פרי יצירת המחוקק, ובית המשפט העליון החילו על המסכת העובדתית שלפניו. ואולם מאחר שסעיף 33 הנ ל מנוסח כהוראת חוק כללית ואץ בו התייחסות מפורשת למצב של חדלות פירעץ, נשאלת השאלה האם אכן התכוון המחוקק להחיל את סעיף 33 הנ ל במצב חדלות פירעון וכך להסדיר, מחק למסגרת סעיף 354 ומחק לדיני חדלות הפירעון, נשייה בדין קדימה שתהיה קודמת להסדר הקבוע בסעיף 354 (או סעיף 78 לפקודת פש ר) ועדיפה על פניו. מחד גיסא ניתן לגרום וכך גם גרם בית המשפט העליון שסעיף 33 הוא הוראת חוק מיוחדת שעל פיה נקבע מעמדה של הרשות כנושה גם במצב חדלות פירעון. 74 תימוכין לדעה זו ניתן לדלות גם ממהותה של זכות העיכבון שהוקנתה לרשות בסעיף 33, הסעיף מקנה לרשות זכות עיכבון על כל הטובין שברשותה שלגביהם מגיעים לה אגרה או כל תשלום אחר: כלומר: החוב שהרשות רשאית לגבותו מהטובין שברשותה הוא חוב בגין שירותים שהרשות סיפקה, ובמובן זה דומה מעמדה למעמד של קבלן. לזה האחרון הוענקה הזכות לגבות את חובו מהנכס המעוכב תחת ידו כנושה מובטח ועוד קודם לנושה שחובו מובטח כשיעבוד. מאחר שחובה של הרשות כך נפסק איננו מקנה לה מעמד של נושה מובטח, ומאחר ויש גם מקום לספק האם הוא מקנה לה דין קדימה במסגרת סעיף 354 המקנה דין קדימה לחובות מס, 75 הרי שניתן לטעון כי המחוקק העניק לה 72 תוצאה עקיפה מקביעה דו היא שרשות שח תיהתעופה תגבה אח חובה גס לפני נושה מובטח כשיעבוד צף. קביעה זו לא נאמרה במפורש בפםק הp ומקריאתו ספק אם היה בית המשפט ער לתוצאה; ואולם היא מתבקשת מההסדר החוקי שלפיו נושים בדין קדימה קודמים לנושה בעל שיעבוד צף ולאלה הקדים פםק הדין בעניין מעוף את הרשות. 73 בפי שתואר חוב זה כעם 199 לעניין מעוף. *7 עמ 195 לעניין מעוף, ליד האות ד. 75 שאלה החורגת ממסגרת רשימה זו היא אחה מבק תשלומי החובה במוטלים על האזרח ראויים להיקרא מם לצוp סעיף 354 לפקודת החברות (סעיף 78 לפקודת פש ר) על ההבחנה שבין תשלום חובה. שהוא מם, לבץ תשלומי חובה אחרים ראה א ויתקון, י נאמן, דיני מיסיס (מהדורה רביעית, שוקן, תש ס) 4 ע א 154/83 שוסרסל בע מ נ איגוד עדים, פ ד לז( 4 ) , וכן ראה ע א 311/62 ראש העיר, חברי המועצה ותושבי ירושלים נ הנאמן על ביצוע הפשרה, פ ד ת 918, שבו נקבע כי מם עסקים 509

16 דליה אp דין מיוחד, מחק לפקודת החברות ובמסגרת החוק המיוחד המסדיר את מעמדה, כוחותיה וסמכויותיה, דהיינו: חוק רשות שדות התעופה, תשל ז מאידך גיסא, ניתן לגרוס, שאין ייחוד בחוב האגרות של רשות שדות התעופה על פני כל חובות המם האחרים; וכל עוד לא נקבע כך מפורשות, אץ להחיל את זכות הקדימה הקבועה בסעיף 33 במצב חדלות פירעון המוסדר בפקודת החברות, ויש לראות את ההוראה כחוק כללי הנדחה מפני ההוראות המיוחדות של חדלות בפירעון. מבין שתי הגרסאות דלעיל עדיפה בעיני זו האחרונה האת הן מטעמים של פרשנות ראויה הן מטעמים של מדיניות רצוייה. סדרי הנשייה במצב של חדלות פירעון מוסדרים כהסדר מיוחד בפקודת החברות ובפקודת פש ר, וספק אם יש היגיון לייחס למחוקק כוונה לפזר על פני ספר החוקים הוראות שונות, שכוונתם לחול על סדרי הנשייה בפירוק או בפשיטת רגל ולפרק את גדק של ההוראות המפורשות של חדלות הפירעון, כשבמםגרת הוראות אלה נתן את דעתו לרשויות המס והסדיר את חובות המס. כשרצה המחוקק להחיל או למנוע תחולה של הוראות הקבועות מחק לפקודת החברות במצב של חדלות פירעון, עשה זאת מפורשות. כך, לדוגמא, חוק פיצויי פיטורין, תשכ ג 1967 קובע, בסעיף 27: לענין גביית חובות, אשר לפי פקודת פשיטת הרגל, 1936 או לפי פקודת החברות סילוקם קודם לכל יתר החובות רואים פיצויי פיטורין כשכר עבודה שיש לסלקו קודם ליתר החובות.. וכן קובע סעיף 4 לחוק הנ ל: עובד שעבודתו נפסקה מחמת פטירה או פשיטת רגל של מעבידו, ובתאגיד פירוקו או מחיקתו, זכאי לפיצויי פיטורין כאילו פוטר. 76 משלא עשה זאת המחוקק מפורשות והורה הוראת דין כללית, אץ הכרח לפרשה כחלה במצב של חדלות פירעץ. במסגרת סעיף 354 הביע המחוקק את דעתו גם לגבי סוגי חובות המס, שלהם מוענק דין הקדימה. החובות שהמחוקק העניק להם דין קדימה הם חובות מם: מסים עירוניים, מסים המשתלמים לאוצריהמדינה שנישומו והוטלו ומסים אחרים המשתלמים לאוצר המדינה. 77 אפילו תאמר שאגרות בגין שירותים הן בגדר מם הוא בבחינת מס עירוני; ע א 429/76 משת המםחד והתעשיה ואח ב דוד לב עו ד ואחי, פ ד לא( 2 ) 477. שבו נקבע כי היטל הוא בבחינת מס אחר. כאמור. סעיף 354 לפקודת החברות וסעיף 78 לפקדדת פש ר ד.ם חרינ לעקדק השוויון בחלוקת נכסי חייב חדל פירעק בץ כלל נושיו שאינם מובםחיש. כחרינ. מן הראוי לנקוט כלפיד פירוש מצומצם. פירוש שכזה יכול שיגביל את המושג ימס למשמעיתו הצרה משמעות המתנה את התשלום בהעדר תמורה ישירה הניתנת מידי הרשות למשלם המם. כמקרה כזה אגרות המשתלמות עקב שירות לא ייכללו במסגרת חובות מס כמשמעותו בסעיפי דין הקדימה. בעניין מעוף לא נדתה השאלה, אולם מאמירותיו של השופט גולדברג משתמע כי ללא סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה היה חל על חוב האגרות סעיף 354 לפקודת החברות. ראה עניין מעוף, עם כן ראה סעיף 24 א(ז< לחזק בית דין לעבודה, תשכיט 1969, הקובע: האמור כסעיף קטן(א) אינו בא לנרוע מהוראות כל דין לענץ השיפוט בהליכי פשיטת רגל, פתק חברה או פירוק אנודות שיתופיות : וכן סעיף 93 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ ג- 963 ו. 77 ואם אין חוב האגרות מס לצורכי סעיף 354, הרי שפסיקת ביתיהמשפט העליק ייחדה לחוב האגתת של הרשות דין קדימה כשכל חובות האגדות של רשויות המדינה האחתח אמן חוב מועדף כלל וכלל. 510

17 מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון לצורכי סעיף 354, ומשום כך הם חוב בדץ קדימה במסגרת סעיף 354 לפקודת החברות, הרי שפסיקתו של בית המשפט העליון בעניין מעוף הקנתה לחוב זה מקום מועדף על פני כל חובות האגרות לרשויות המדינה האחרות, 78 ועל פני כל המסים האחרים המשתלמים לאוצר המדינה הן מבחינת מיקומו של חוב הרשות הן מבחינת היקפו. בעוד שכל המסים האחרים המשתלמים לאוצר המדינה מוגבלים לחוב של שנה אחת, p הקדימה של רשות שדות התעופה לא הוגבל לא במועד ולא בסכום. בעצם טיבו של חוב האגרות לרשות אץ דבר המייחדו על פני כל החובות הנ ל והמצדיק תוצאה שכזו. זאת ועוד: במסגרת פקודת החברות ופקודת פש ר העניק המחוקק דין קדימה לחובות מסוימים, ולא לנושים, 79 החובות מוסדרים ויש להם שיעור ואף סדר העדיפות ביניהם נקבע מפורשות בסעיף. בסעיף 354 הביע המחוקק את דעתו גם בשאלת מיקום חוב המם לרשויות במסגרת דין הקדימה: לאתר שכר עבודה ולאחר סכומים שהחברה ניכתה במקור משכר העבודה. כאמור, החובות שלהם הוענק דץ קדימה הם בבחינת חריג לעיקרון השוויון בחלוקת נכסיה של חברה בין נושיה הבלתי מובטחים. הסדר זה נותן את דעתו על הכלל ועל היוצאים מן הכלל ומנסה לאון בץ האעטרסים השונים באופן שלא יימצא הכלל מרוקן מכל תוכן. סעיף 354 אף מקנה שיקול דעת לבית המשפט להורות שלא לתת עדיפות לחובות האמורים בסעיף, כולם או מקצתם. נמצא שהסדר דץ הקדימה שבפקודת החברות מהווה הסדר כולל, מה שאין כן הוראות דין קדימה המוסדרות מחק לפקודת החברות או לפקודת פש ר. כשאלה האחרונות מוחלות כקטיגוריות ביניים במסגרת ההסדר של פקודת החברות, הן משבשות את האיזץ הקבוע בפקודה ומגדילות את היקף החובות בדין קדימה. תחולה שכזו של הוראות שמחוץ לפקודת החברות מקנה דין קדימה לרשות כנושה, ולפיכך לחוב שאץ לו שיעור, אין לגביו שיקול דעת ונמצאים הנושים הבלתי מובטחים מורחקים עוד יותר מהיכולת לזכות בתשלום כלשהו בגין חובם. מכיוץ שעסקען בחייב חדל פירעון, הרי שנקודת המוצא היא שאין ביכולתו לפרוע מנכסיו את כל חובותיו. ככל שגדל היקף החובות בדין קדימה, קטן הסיכוי, הקלוש ממילא, של הנושים הבלתי מובטחים האחרים לזכות בחלק כלשהו מחובם. במצב דברים שכזה נמצא החריג של דין הקדימה רחב ממדים, ואילו הכלל דהיינו: עיקרץ השוויץ בין נושיה הבלתי מובטחים של חברה הדלת פירעון מרוקן מתוכן משמעותי. לפיכך, כל עוד לא קבע המחוקק מפורשות, שזכות הקדימה של רשות שדות התעופה מקנה לה דין קדימה גם במצב של חדלות פירעון, לא היה הכרח פרשני לקבוע כך; מה גם שהתוצאה שהושגה איננה מבטאת הסדר רצוי של סדרי הנשייה במצב חדלות פירעץ. כפי שאמנם נאמר בעניין מעוף, מן הראוי לראות בסעיף מכיוק שעיכבק ראשון ועדיף הוענק גם כסעיף 145 לפקודת המכס [נוסח חדש), לא עומדת הטענה שייחודו של חוב האגרות זה, חוב האגתת לרשות שדות התעופה, הוא שהקנה לו זכוח עיכבון בדין קדימה. 8? וראה לעיל. הערה סעיף 354 (א): לחובות המפורטים להלן. סעיף 354 (א)( 3 ): -החובות במפודסים להלן... וכך גם בסעיף 78 לפקודת פש ר. 511

18 דליה אבן 354 לפקודת החברות (סעיף 78 לפקודת פש ר) את עמדת המחוקק לגבי מעמדו ומיקומו של חוב המס בהליכי חדלות פירעון; ושלא כפי שנקבע בעניין מעוף, מן הראוי לייחד לרשויות המם ולרשות שדות התעופה בהקשר זה את המעמד שהוקנה להם במסגרת הדין החל במצב של חדלות פרעון, ובו בלבד. ד. מעמדן של הוראות חוק שמטרתן הקלת הגגייה השאלה היא איפוא, מהו מעמדן של הוראות החוק שמטרתן להקל על רשויות המס את גביית חוב המם, משהחלו הליכי חדלות הפירעון. האם בכלל יכולות רשויות המם להיזקק להליכי אכיפה אלה לאתר תחילת הפירוק או פשיטת הרגל? האם יש בכוחן של הוראות אלה כדי להשליך, לשנות או לשפר את מעמדן של רשויות המס משהוכרז החייב כבלתי םולבנטי? פשיטא, שכל עוד חייב המס הוא חייב סולבנטי, רשויות המס זכאיות, ואפילו חייבות, לאכוף את תשלומו של המס. לשם כך העמיד המחוקק לרשותן הן אמצעי אכיפה רגילים קרי: תביעה אזרחית ואכיפת פסק הדין במסגרת ההוצאה לפועל הן אמצעי אכיפה יהודיים, 80 שמטרתם להקל על רשויות המם את הליכי גביית המם הוראות שבאמצעותן הן רשאיות לאכוף את תשלומו של המם בעצמן מחק למערכת האכיפה הרגילה. משהחלו הליכי חדלות הפירעון, אם יוכר כוחן של הרשויות לעשות שימוש בהוראות אלה כדי לגבות חובות טרום פירוק או טרום פשיטת רגל, יהיה בכך כדי לאפשר לרשויות המם לגבות את חובן עוד לפני שיפרעו חובותיהם של נושיו האחרים של החייב, מחק לסדרי הנשייה הקבועים בפקודת החברות או בפקודת פש ר. בעקיפין יהיה בכך כדי להעניק לרשויות המס את פירותיה או תוצאותיה של הנשייה המובטחת. הוראות חוק שמטרתן להקל על רשויותיהמס את הליכי הגבייה גם כשהן מוסדרות בחוקי המס השונים וגם כשהן מוסדרות בפקודת המיםים, הן במהותן הליכי הוצאה לפועל ואין בהן כדי לשנות ממעמדה של הרשות כנושה בעל חוב. הוראות אלה, בין שהן מאפשרות לרשות לנקוט אמצעי אכיפה אקטיביים ובין שהן מאפשרות לרשות להימנע מעשות מעשה ובכך להפעיל לחץ על התייב לשלם את חובו, אין הן מקנות לרשות זכויות בנכסי החייב זכויות rem מין. כל שיש בהן הוא אמצעי המאפשר גבייה קלה ומהירה של חוב המם הליכי הוצאה לפועל שיוחדו לרשות. ככלל, משהחלו הליכי חדלות הפירעלן, כל עיקול, הוצאה לפועל וכל הליך אחר שהוחל בהם לגבי נכסי החברה לאחר תחילת הפרוק יהיו בטלים לכל דבר וענץ. 81 וכן נושה שפתח בהליכי הוצאה לפועל נגד טובין או מקרקעין של חברה,... לא יוכל להיינות מההוצאה לפועל לעומת המפרק אלא אם כן השלים אותה לפני תחילת הפרוק. 82 סעיפים אלה מבטאים את המגמה הנקוטה בהליכי חדלות הפירעון לרכז תחת קורת גג אחת את מכלול נכסיו של ראה לעיל, ליד הערה סעיף 269 לפקודת ההכרות, 81 סעיף 357 לפקודת החברות. וראה נם פקודת ההכרות. סעיפים : פקודת פש ר, סעיפים 1 82 (הגדרת נכסי פושט רנל ), 20 (א) ו

19 משפטים כ א תשנ יב מעמדן של רשמות מס בהליכי חדלות פירעון החייב הבלתי סולבנטי הפנויים מבטוחה, כדי לאפשר את חלוקתם השורה בין כלל נושיו הבלתי מבוטחים, ורשויות המם במשמע", ולמנוע הליכים פרטיים של אכיפה וגביית חובות. גם לגבי ההוראות שמטרתן להקל את גביית המם חל ההיגיון המחייב שאין להמשיך בהן ואין לעשות בהן כל שימוש משהחלו הליכי חדלות הפירעון. כל נושיו הבלתי מבוטחים, של חייב בלתי םולבנטי מנועים מלהמשיך ולפעול נגדו באופן עצמאי, כדי לגבות את חובם, משהחלו הליכי פירוק חברה או פשיטת רגל. גם לו בחרה הרשות לאכוף את חוב המס באאמצעי האכיפה הרגילים הליכי ההוצאה לפועל, סביר להניח כי לא היתד! רשאית לעשות זאח לאחר שהחלו הליכי חדלות הפירעון, כל עוד לא נאמר במפורש אחרת, ספק אם יש טעם הגיוני לנקוט עמדה שונה לגבי רשויות המס, אך ורק מהטעם שהאמצעים שננקטו על ידן כדי לאכוף את חוב המס הם אמצעי הגבייה ה ייחודים לרשות. גם כאשר בוחרת הרשות לגבות את חוב המס באמצעים שיוחדו לה, עדיין היא נוקטת אמצעי גבייה הליכי הוצאה לפועל ואלה אין בהם כדי להשליך על זכותה או מעמדה של הרשות בפשיטת רגל או בפירוק*. 8 משהחלו הליכי פירוק או פשיטת רגל מול רשויות המם התובעות חוב בגין תקופת טרום פירוק או טרום פשיטת רגל, לא ניצב עוד םרבן המס, אלא ניצבים מפרק חברה או נאמן בפשיטת רגל. אלה מופקדים על שמירת האינטרסים של כלל הנושים הבלתי מובטחים, ובכללם רשויות המם, ועליהם מוטל לפרוע את חובותיהם של כלל הנושים על פי סדרי הנשייה הקבועים והמוסדרים בפקודת החברות או בפקודת פש ר. לפיכך מנועה הרשות, כמו כל נושה בלתי מובטח, מלפעול באופן עצמאי לגבייתם של חובות מס. זה המצב גם בדין האנגלי. 85 הוראות חוק שמטרתן להקל על הרשות בגביית המס ניסוחן קטיגורי דיו כדי למנוע כל דיספוזיציה בנכסים הן במצב של חדלות פירעון הן במצב שאץ בו חדלות פירעון. למרות זאת נקבע על ידי בית המשפט העליון, שכדץ כללי הן נדחות מפני ההוראות המיוחדות של הנשייה במצב של חדלות פירעץ של חברה. עוד בשנות השישים, בבג צ 243/60 אולדק נ עירית רמח גן 86 (להלן בג צ אולדק), התעוררה שאלת מעמדו של סעיף 117 לפקודת העיריות, שקבע: לא תירשם בספרי האחווה כל העברה של נכס אלא אם הוצגה לפני הרשם... תעודה חתומה בידי ראש העיריה המעידה שכל החובות 83 להסבר על משטר פשיטת הרגל ראה לעיל, עמי שהריאק לרשות מעמד מועדף או מובטח מעצם העתה רשות, ראה בב צ 42/64 בנק הפועלים נ יושב ראש משדד ההוצאה לפועל, פ ד יח( 3 ) ; , וכך אף גאמרנעק מעוף, שם, עמי 202:...זכות עיכוב מינהלית שניתנה לרשות לשם הקלה על גביית המס אינה משליכה על זכותה של הרשות בפשיטת רגל או בפירוק. וכזה הגץ גם במשפט האנגלי Pennington'sCompany;647 JMW (1992) פ ד יד 2265.?8 סעיף 324 לפקודת העיריות [(נוסח חדש)]. 513

20 דליה אבן המגיעים לעיריה מאת בעל הנכס לגבי אותו נכם, והנובעים מהוראות פקודה זו או כל חוק אחר, סולקו במלואם... בהסתמך על הוראה זו, עיכבה עיריית רמת גן, באותו עניין, מכירת קרקע שביקשו לבצע נאמנים בפשיטת רגל, כל עוד לא שולם המס המגיע לעיריה. השופט ח כהן, שנתן את פסק הדין, קבע כדלקמן: נראה לי שאין הוראות סעיף 117 האמור והוראות פקודת פשיטת יכולות לדור בכפיפה אחת... טעמו ותועלתו וכבודו של סעיף 117 בעינם עומדים כל עוד בעל הנכם לא פשט את הרגל; משהוכרז לפושט רגל, נדחית הוראתו של סעיף 117 מפני הוראות פקודת פשיטת הרגל 88 (הדגשה שלי ד א ). ובסיום פםק הדין קובע השופט כהן: אין צריך לומר כי מתן תעודה זו אינו מונע את העיריה מלתבוע לאחר מכן יתרת החובות המגיעים לה בשל אותו נכס, במידה שהיא זכאית לתשלום כזה, אם מכוח זכות הבכורה שלה לפי סעיף 33 האמור 89 ואם כאחד הנהנים מחלוקת דיבידנד בין כלל הנושים. 90 פסק הדין שניתן בבג צ הנ ל מבטא את עקרון היסוד שלפיו חוק מיוחד דוחה חוק כללי. החוק המיוחד לעניין פשיטת רגל הוא פקודת פשיטת הרגל, ואילו ההסדר המקל על העירייה את גביית המם הוא בבחינת החוק הכללי. משהוכת החייב לפושט רגל, נדחה החוק הכללי בפני ההוראות המיוחדות של פקודת פשיטת הרגל; ומשנדחתה ההוראה הכללית שבפקודת העיריוח הרי העירייה היא בבחינת נושה רגיל שאם נתקיימו בו התנאים המיוחדים של דין הקדימה, אפשר וחובה, כולו או מקצתו, יהיה חוב בדין קדימה. על ההלכה שנקבעה בבג צ אולדק חזר בית המשפט העליון בבג צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ יו ר הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קרית אתא 91 (להלן: בג צ קהילת ציון). גם במקרה זה התעוררה שאלת מעמדו של סעיף 324 (א) לפקודת העיריות [נוסח חדש], והשופט מלץ שנתן את פםק הדין קבע כדלקמן: נראה לי שהפתרון לשאלה זו נמצא במישור הכללים החלים על התנגשות בין חוק כללי לבין חוק מיוחד specialis) (lex הוראות התוספת השלישית וסעיף 324 (א) הנ ל הן בבחינת חוק כללי, החל על כל מי שמבקש לבצע רישום עסקת מקרקעין. הוראות פקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש] (החלות גם על חברות שבפירוק) הן ע-א 243/60 (לעיל, הערה,( סעיף 33 לפקודת פשיטח הרגל,! 1936 סעיף 78 לנדסח חדש. 89 ע א 243/60 (לעיל, הערה,( פ ד מג( 1 ).93,

משרד עורכי דין פדר פרופיל עסקי

משרד עורכי דין פדר פרופיל עסקי משרד עורכי דין פדר פרופיל עסקי משרד עורכי דין פדר בנה במשך שני העשורים האחרונים מוניטין של מומחה בשוק הישראלי בתחומי חדלות פירעון על היבטיו השונים: הוצאה לפועל, פשיטות רגל ופירוק חברות. בעלי המשרד, עו«ד

קרא עוד

מאמר פגרות בתי המשפט משופר doc

מאמר פגרות בתי המשפט משופר doc ג( ג( עמוד 1 מתוך 7 השפעת פגרות ושביתות בבתי המשפט על הליכים משפטיים מאת עו"ד משה כדריה מבוא על מועדים והארכת מועדים סדרי הדין הנוהגים בבתי המשפט נוקבים בדרך כלל במועדים אשר בהם חייב בעל דין לנקוט הליך

קרא עוד

ההסתדרות הציונית העולמית

ההסתדרות  הציונית העולמית ההסתדרות הציונית העולמית החטיבה להתיישבות חטיבת חוזים בטחונות וקרקעות המתיישבים יחתמו בראשי תיבות בתחתית כל עמוד וחתימה מלאה בעמוד האחרון טופס 3 חוזה בר רשות בישוב קהילתי במגרש למגורים ביו"ש בין ההסתדרות

קרא עוד

הצעת חוק הבוררות (תיקון - ערעור על פסק בוררות), התשס"ז-2006

הצעת חוק הבוררות (תיקון - ערעור על פסק בוררות), התשסז-2006 א) ב) ג) ד) ס 1 הכנסת השבע-עשרה הצעת חוק של חברי הכנסת גדעון סער עמירה דותן פ// 1681/1 הצעת חוק הבוררות )תיקון- ערעור על פסק בוררות(, התשס"ז- 2008 הוספת סעיף 21 א 1. 1 בחוק הבוררות, תשכ"ח- 1968, אחרי סעיף

קרא עוד

כתב ערבות-ערב מוגן

כתב ערבות-ערב מוגן תאריך: שמות הערבים : מען תאריך לידה/התאגדות מין ת.ז./מספר רישום שם שמות החייבים: מען ת.ז./מס' רישום שם )להלן ביחד ולחוד - "הערבים"( לכבוד בנק לאומי לישראל בע"מ )להלן ביחד ולחוד - "החייבים"( כתב ערבות מתמדת

קרא עוד

הסכם התקשרות שנערך ונחתם ביום חודש שנת 2018 בין: שכתובתו: )להלן: "בעל ההיתר/מבקש ההיתר/ הלקוח"( מצד אחד; ובין: מכון בקרת הבניה הישראלי בע"מ ח.פ

הסכם התקשרות שנערך ונחתם ביום חודש שנת 2018 בין: שכתובתו: )להלן: בעל ההיתר/מבקש ההיתר/ הלקוח( מצד אחד; ובין: מכון בקרת הבניה הישראלי בעמ ח.פ הסכם התקשרות שנערך ונחתם ביום חודש שנת 2018 בין: שכתובתו: )להלן: "בעל ההיתר/מבקש ההיתר/ הלקוח"( מצד אחד; ובין: מכון בקרת הבניה הישראלי בע"מ ח.פ. 515512176 )להלן: "מכון הבקרה/המכון"( שכתובתו: רחוב הסיבים

קרא עוד

ל

ל הגשת מועמדות לנבחרי ציבור למליאת המועצה ולוועדים המקומיים: למה מתי ואיך? חוברת זו נועדה לספק מידע למועמדים ולמתעניינים לקראת הבחירות לרשות המועצה, למליאת המועצה ולוועדים המקומיים, שיתקיימו בתאריך 08.00.01.03

קרא עוד

)m-882 / 04( תוכן העניינים עמוד תרשים הסבר - סקיצה מבנה משפטי - שותפות בכינוס מבוא כללי מעמ

)m-882 / 04( תוכן העניינים עמוד תרשים הסבר - סקיצה מבנה משפטי - שותפות בכינוס מבוא כללי מעמ )m-882 / 04( תוכן העניינים עמוד 1 2-4 5-7 8 9-13 14 15-21 21 22 23 23 24-25 25-26 26-32 33 תרשים הסבר - סקיצה מבנה משפטי - שותפות בכינוס מבוא כללי מעמדו וסמכויותיו של הכונס "פרקטיקה" - היבטים בכינוס נכסים

קרא עוד

מכרז לבחירת רכז התחדשות עירונית במחלקת קהילה.docx ט' 1

מכרז לבחירת רכז התחדשות עירונית במחלקת קהילה.docx ט' 1 החברה הכלכלית לראשון לציון בע"מ רחוב ירושלים 2, ראשון לציון מכרז פומבי מספר 2/2019 לבחירת רכז נושא התחדשות עירונית במחלקה לעבודה קהילתית בשילוב עם מנהלת בינוי-פינוי-בינוי רמת אליהו החברה הכלכלית לראשון

קרא עוד

ע( אהרן איסרס חבר מועצת העיר חולון ביתנו רח' חנקין 42, חולון פקס: (, טלפונים: (ב) דואר אלקטרוני: iswi

ע( אהרן איסרס חבר מועצת העיר חולון ביתנו רח' חנקין 42, חולון פקס: (, טלפונים: (ב) דואר אלקטרוני: iswi ע( אהרן איסרס חבר מועצת העיר חולון ביתנו רח' חנקין 42, חולון 58283 פקס: 09-8851969 (,09-8851970 09-8639464 טלפונים: (ב) 03-5041412 דואר אלקטרוני: iswima@bezeqint.net סלולרי: 050-2333122 052-3866616, 18.2.08

קרא עוד

גילוי דעת 29 - מהדורה doc

גילוי דעת 29 - מהדורה doc (**) (*) גילוי דעת 29 "צדדים קשורים" מ ב ו א א. עיסקאות נקשרות או מבוצעות לעתים קרובות בין צדדים שאינם בלתי-תלויים זה בזה בגלל קשרים מסוימים ביניהם - להלן "צדדים קשורים". אלמלא קשרים אלה ייתכן שהעיסקאות

קרא עוד

תקנות ביטול עסקה _ nevo_

תקנות ביטול עסקה _ nevo_ משפט פרטי וכלכלה מסחר הגנת הצרכן משפט פרטי וכלכלה חיובים מכר תוכן ענינים סעיף 1 סעיף סעיף סעיף סעיף 5 סעיף 6 סעיף 7 סעיף 8 סעיף 9 הגדרות ביטול עסקה החזרת התמורה אופן החזרת התמורה דמי ביטול הגבלת זכות הביטול

קרא עוד

פ רק כה ) פ ס וק ים ז-יא( ז ו א ל ה י מ י ש נ י ח י י א ב ר ה ם א ש ר ח י: מ א ת ש נ ה ו ש ב ע ים ש נ ה ו ח מ ש ש נ ים. ח ו י ג ו ע ו י מ ת א ב ר ה ם

פ רק כה ) פ ס וק ים ז-יא( ז ו א ל ה י מ י ש נ י ח י י א ב ר ה ם א ש ר ח י: מ א ת ש נ ה ו ש ב ע ים ש נ ה ו ח מ ש ש נ ים. ח ו י ג ו ע ו י מ ת א ב ר ה ם פ רק כה ) פ ס וק ים ז-יא( ז ו א ל ה י מ י ש נ י ח י י א ב ר ה ם א ש ר ח י: מ א ת ש נ ה ו ש ב ע ים ש נ ה ו ח מ ש ש נ ים. ח ו י ג ו ע ו י מ ת א ב ר ה ם ב ש יב ה טו ב ה, ז ק ן ו ש ב ע, ו י א ס ף א ל ע מ יו.

קרא עוד

עתמ (ת"א) 1985/06 הרמתי ינון נ' עיריית תל אביב בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים בפני: כב' השופט ד"ר ורדי קובי בתי המשפט עת

עתמ (תא) 1985/06 הרמתי ינון נ' עיריית תל אביב בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים בפני: כב' השופט דר ורדי קובי בתי המשפט עת בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בשבתו כבית משפט לעניינים מינהליים בפני: כב' השופט ד"ר ורדי קובי בתי המשפט עתמ 001985/06 בעניין: הרמתי ינון ע"י ב"כ עו"ד טלבי נ ג ד 1. עיריית תל-אביב 2. מנהל הארנונה בעיריית תל-אביב

קרא עוד

<4D F736F F F696E74202D20EEF6E2FA20F7F6F8E420F0E9E4E5EC20F1F4F8E9ED20F2EEE5FAE5FA E DE2E9F8F1E020ECE0FAF8E9ED>

<4D F736F F F696E74202D20EEF6E2FA20F7F6F8E420F0E9E4E5EC20F1F4F8E9ED20F2EEE5FAE5FA E DE2E9F8F1E020ECE0FAF8E9ED> בס"ד ניהול ספרים בעמותה איריס שטרק,סגנית נשיא לשכת רואי חשבון ויו"ר ועדת הקשר עם רשות התאגידים בהשתתפות: מר אייל ירושלמי,סגן פקיד שומה אשקלון מר אייל גלובס,עו"ד,ראש רשות התאגידים כנס עיר דוד, ירושלים,כסלו

קרא עוד

קובץ הבהרות מס' 1 21/07/2019 מכרז פומבי מספר 5/19 למתן שירותי ביקורת פנים לחברת פארק אריאל שרון בע"מ

קובץ הבהרות מס' 1 21/07/2019 מכרז פומבי מספר 5/19 למתן שירותי ביקורת פנים לחברת פארק אריאל שרון בעמ קובץ הבהרות מס' 1 21/07/2019 מכרז פומבי 5/19 למתן שירותי ביקורת פנים לחברת פארק אריאל שרון בע"מ 1. כללי בהתאם ל 22 למכרז פומבי מס' 5/19 למתן שירותי ביקורת פנים לחברת פארק אריאל שרון )להלן: ""(, להלן קובץ

קרא עוד

שם הנוהל

שם הנוהל מטבע חוץ עמלת חליפין )נגבית עבור כל פעולה שיש בה המרה בין מטבעות וזאת בנוסף לעמלה הספציפית( מט"י-מט"ח סכום/ שיעור 3,2,1 2 )936( )936( 1.90% לפי השער הידוע לפי שער הצהריים/שער מוסכם מינ' - $6.70 מקס' -

קרא עוד

ש) סטודנט יקר, ברכותינו לקראת שנת הלימודים תשע"ט אוגוסט פתיחה 21/10/2018 הנדון: תשלום שכר הלימוד תואר ראשון מתוקצב בהמשך למקדמה אשר שולמה על יד

ש) סטודנט יקר, ברכותינו לקראת שנת הלימודים תשעט אוגוסט פתיחה 21/10/2018 הנדון: תשלום שכר הלימוד תואר ראשון מתוקצב בהמשך למקדמה אשר שולמה על יד ש) סטודנט יקר, ברכותינו לקראת שנת הלימודים תשע"ט אוגוסט - 2018 פתיחה 21/10/2018 הנדון: תשלום שכר הלימוד תואר ראשון מתוקצב בהמשך למקדמה אשר שולמה על ידך בסך 2,500 נבקשך להסדיר את תשלום מלוא שכ"ל. במידה

קרא עוד

נספח להיתר בנייה שלום רב, אנו מברכים אתכם על קבלת ההיתר. נא קראו בעיון את ההנחיות הבאות בטרם תתחילו לבנות. א. ב. ג. ד. ה. תוקפו של ההיתר - 3 שנים מיום

נספח להיתר בנייה שלום רב, אנו מברכים אתכם על קבלת ההיתר. נא קראו בעיון את ההנחיות הבאות בטרם תתחילו לבנות. א. ב. ג. ד. ה. תוקפו של ההיתר - 3 שנים מיום נספח להיתר בנייה שלום רב, אנו מברכים אתכם על קבלת ההיתר. נא קראו בעיון את ההנחיות הבאות בטרם תתחילו לבנות. א. ב. ג. ד. ה. תוקפו של ההיתר - 3 שנים מיום הוצאתו. במידה ולא התחלתם לבנות תוך שנה אחת מיום הוצאת

קרא עוד

חטיבה של ג'יי סי הלת' קר בע"מ 1/10/2015 תקנון מבצע "תוכניות שנתיות" הטבה של חודשיים מתנה בעת רכישת "תוכנית שנתית" של עדשות מגע חד-יומיות ממותג אקיוביו

חטיבה של ג'יי סי הלת' קר בעמ 1/10/2015 תקנון מבצע תוכניות שנתיות הטבה של חודשיים מתנה בעת רכישת תוכנית שנתית של עדשות מגע חד-יומיות ממותג אקיוביו 1/10/2015 תקנון מבצע "תוכניות שנתיות" הטבה של חודשיים מתנה בעת רכישת "תוכנית שנתית" של עדשות מגע חד-יומיות ממותג אקיוביו TruEye 1-DAY ACUVUE או 1-DAY ACUVUE MOIST או.1-DAY ACUVUE MOIST for ASTIGMATISM

קרא עוד

משרד המשפטים מחלקת רשומות, מזהה דוקסנטר: , התקבל ב - 18/07/2018 רשומות ספר החוקים 18 ביולי ו' באב התשע"ח עמוד חוק התכנון ו

משרד המשפטים מחלקת רשומות, מזהה דוקסנטר: , התקבל ב - 18/07/2018 רשומות ספר החוקים 18 ביולי ו' באב התשעח עמוד חוק התכנון ו רשומות ספר החוקים 18 ביולי 2018 2733 ו' באב התשע"ח עמוד חוק התכנון והבנייה )תיקון מס',)126 התשע"ח- 2018 754 חוק עידוד מעורבות סטודנטים בפעילות חברתית וקהילתית, התשע"ח- 2018 756 חוק מגבלות על חזרתו של עבריין

קרא עוד

שער א: מהותה של הערבות הבנקאית

שער א: מהותה של הערבות הבנקאית כללי כללי א מפורט ה 15 פרק א': כללי שער א': בית-המשפט לענייני משפחה 17 פרק ב': משמורת ילדים 107 פרק ג': אבהות ובדיקת רקמות 109 פרק ד': מזונות אישה וילדים 361 פרק ה': מחלוקות ביחס לנכסי בני הזוג 485 פרק

קרא עוד

ביטוח משכנתא - ביטוח חיים להבטחת משכנתא

ביטוח משכנתא - ביטוח חיים להבטחת משכנתא התנאים הכלליים לביטוח למקרה מוות בלבד סכום הביטוח משתנה מידי שנה נספח מס' 403 הגדרות בפוליסה זו תהיה למונחים הבאים המשמעות אשר מפורשת בצידם: החברה - הראל חברה לבטוח בע"מ. הפוליסה - חוזה לביטוח חיים לרבות

קרא עוד

יום עיון עורכי בקשות להיתרים

יום עיון עורכי בקשות להיתרים יום עיון לעורכי בקשות להיתרים 13.7.2017 יום עיון לעורכי בקשות להיתרים 13.7.2017 ימים תנאים מקדימים + 45 מידע להיתר ימים מידע 5 בדיקת תנאים מקדימים איסוף מידע הפקת תיק מידע ומסירתו למבקש מירי תמר תמר תנאים

קרא עוד

החלטת מיסוי: 7634/ החטיבה המקצועית תחום החלטת המיסוי: חלק ה 2 לפקודת מס הכנסה - שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים הנושא: העברת נכסים ופעיל

החלטת מיסוי: 7634/ החטיבה המקצועית תחום החלטת המיסוי: חלק ה 2 לפקודת מס הכנסה - שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים הנושא: העברת נכסים ופעיל החלטת מיסוי: 7634/16.1.1.1.2.1.3.1 תחום החלטת המיסוי: חלק ה 2 לפקודת מס הכנסה - שינויי מבנה, מיזוגים ופיצולים הנושא: העברת נכסים ופעילות לחברה חדשה בהתאם להוראות סעיף 104 א לפקודה ומיזוגה של עם "שלד 103

קרא עוד

פרק 57

פרק 57 ד( פרק 57 מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית: סיכום כפי שראינו במהלך לימוד מקצוע האזרחות, מדינת ישראל מגדירה עצמה כמדינה יהודית ודמוקרטית. סקרנו את הביטויים והמאפיינים של המדינה כמדינה יהודית וכמדינה

קרא עוד

כללי השתתפות בפעילות במבצע "חופשת האירוויזיון המושלמת"

כללי השתתפות בפעילות במבצע חופשת האירוויזיון המושלמת כללי השתתפות בפעילות במבצע "חופשת האירוויזיון המושלמת" כללי: בין התאריכים 6.5.19 ועד 13.5.19 תערוך חברת אל על נתיבי אויר לישראל בע"מ (להלן: "עורכת הפעילות" או "אל על") פעילות בשם "חופשת האירוויזיון המושלמת",

קרא עוד

Microsoft Word - ייעוץ ובדיקות מאי 2006.doc

Microsoft Word - ייעוץ ובדיקות מאי 2006.doc -1- נספח ייעוץ ובדיקות (439) - גילוי נאות - חלק א' - ריכוז התנאים א. הנושא כללי הסעיף. 1 שם הביטוח הנוסף נספח "ייעוץ ובדיקות " התנאים ייעוץ אצל רופא מומחה עקב בעיה ו/ או מחלה פעילה; 1. הכיסויים 2. בדיקות

קרא עוד

צו ארנונה 1997

צו ארנונה 1997 1 צו ארנונה 2018 בתוקף סמכותה לפי חוק ההסדרים במשק המדינה )תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב(, התשנ"ג 1992 והתקנות שהותקנו על פי כל דין, מחליטה בזה המועצה האזורית זבולון )להלן: "המועצה"( בישיבתה ביום 19.6.2017

קרא עוד

תנו לשמש לעבוד בשבילכם

תנו לשמש לעבוד בשבילכם תנו לשמש לעבוד בשבילכם 2 2 מהי אנרגיה סולארית? בשנים האחרונות גברה בארץ ובעולם באופן ניכר המודעות לאיכות הסביבה ולשמירה על סביבה אקולוגית נקייה וירוקה יותר, ובעקבות כך גדלה המודעות לפתרונות חלופיים לייצור

קרא עוד

נהג, דע את זכויותיך! 1 עי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד האיגוד המקצועי שלך! מען - הא

נהג, דע את זכויותיך! 1 עי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד האיגוד המקצועי שלך! מען - הא נהג, דע את זכויותיך! 1 איגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען - האיגוד המקצועי שלך! מען אהא 2 נהג! דע את זכויותיך! אין זה סוד, שמעבידים רבים אינם משלמים את המעט שמגיע

קרא עוד

הגדרות תקנות הגנת הצרכן )ביטול עסקה(, התשע"א בתוקף סמכותי לפי סעיף 14 ו ו 37 לחוק הגנת הצרכן, התשמ"א )להלן - החוק(, בהתייעצות עם שר התקש

הגדרות תקנות הגנת הצרכן )ביטול עסקה(, התשעא בתוקף סמכותי לפי סעיף 14 ו ו 37 לחוק הגנת הצרכן, התשמא )להלן - החוק(, בהתייעצות עם שר התקש הגדרות תקנות הגנת הצרכן )ביטול עסקה(, התשע"א- 2010 בתוקף סמכותי לפי סעיף 14 ו ו 37 לחוק הגנת הצרכן, התשמ"א- 1981 1 )להלן - החוק(, בהתייעצות עם שר התקשורת, שר התיירות, שר התחבורה, שר הבריאות, שר החינוך,

קרא עוד

הלשכה המשפטית משרד האוצר אפריל 2015

הלשכה המשפטית  משרד האוצר    אפריל 2015 צוות בריס לרגולציה על שירותים פיננסיים מאי 2016 שירותים פיננסיים להסדרה Middle- Men שירותי תשלום P2P ללא חשש יציבותי נותני אשראי שירותי מטבע עם חשש יציבות אגודות אשראי וחיסכון גמ"חים תכליות עבודת הצוות

קרא עוד

untitled

untitled תקן חשבונאות מספר 36 תיקון גילוי דעת מספר 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים ותקן חשבונאות מספר 5 בדבר תיקונים והבהרות לגילוי דעת מספר 69 יוני 2014 1 רח' גרוזנברג 14 ת, "א,65811 טל.,972 3

קרא עוד

ש ב י ר ת ה, א ת ר ה ב י ת( ה ת נ ג ד ו ת נחרצת של הרשות הפלסטינית ל " סדנת העבודה " הכלכלית, שהאמריקאים עומדים לכנס ב ב ח ר י י ן 23 ב מ א י 2019 כ ל

ש ב י ר ת ה, א ת ר ה ב י ת( ה ת נ ג ד ו ת נחרצת של הרשות הפלסטינית ל  סדנת העבודה  הכלכלית, שהאמריקאים עומדים לכנס ב ב ח ר י י ן 23 ב מ א י 2019 כ ל ש ב י ר ת ה, א ת ר ה ב י ת( ה ת נ ג ד ו ת נחרצת של הרשות הפלסטינית ל " סדנת העבודה " הכלכלית, שהאמריקאים עומדים לכנס ב ב ח ר י י ן 23 ב מ א י 2019 כ ל ל י ל א ח ר ו נ ה הודיעו ארה " ב ו ב ח ר י י ן ע ל

קרא עוד

1-1

1-1 1-1 2 ביקורת חשבונות שעור 31- ביקורת מסים התאמות חשבונאיות של יתרות ותביעות ממוסדות ורשויות תקן ביקורת 48 "אישורים חיצוניים" )בעיקר סעיף (. 6 אתיקה במסים תדריך הלשכה לרואי חשבון בדבר "כללי ההתנהגות מקצועית

קרא עוד

<4D F736F F F696E74202D20EEF6E2FA20F9F2E5F820EEF D20F2E5E320E0E9E9EC20E2ECE5E1F1205BECF7F8E9E0E420E1ECE1E35D>

<4D F736F F F696E74202D20EEF6E2FA20F9F2E5F820EEF D20F2E5E320E0E9E9EC20E2ECE5E1F1205BECF7F8E9E0E420E1ECE1E35D> לסיוע משפטי האגף שכר מצווה לעורכי דין מתנדבים מצגת דצמבר 2011 עו"ד אייל גלובוס הממונה על הסיוע המשפטי עבודת האגף לסיוע משפטי מהות שמירה על שוויון כזכות על שוויון בפני החוק/ביהמ"ש אמון על שמירת זכות הגישה

קרא עוד

תאריך עדכון:

תאריך עדכון: שם ומספר הקורס: תאריך עדכון: דיני ויחסי עבודה - 7430256 סוג הקורס: שיעור 2 שנת לימודים: תשע"ז סמסטר: א היקף שעות: אתר הקורס באינטרנט: ------------ א. מטרות הקורס להקנות לסטודנטים שאינם בעלי השכלה משפטית

קרא עוד

תוכן עניינים חוקי יסוד חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו...1 חוק-יסוד: חופש העיסוק...3 שוויון ההזדמנויות בעבודה חוק שוויון ההזדמנויות בעבודה, התשמ"ח

תוכן עניינים חוקי יסוד חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו...1 חוק-יסוד: חופש העיסוק...3 שוויון ההזדמנויות בעבודה חוק שוויון ההזדמנויות בעבודה, התשמח תוכן עניינים חוקי יסוד חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו...1 חוק-יסוד: חופש העיסוק...3 שוויון ההזדמנויות בעבודה חוק שוויון ההזדמנויות בעבודה, התשמ"ח- 1988...5 תקנות שוויון הזדמנויות בעבודה )חובת מסירת הודעה

קרא עוד

ערעור אזרחי מם 128/59 (המרצה מם 162/59) אברהם ארתור ו בלהה שרג^היים נגד אוניברסיטה בר אילן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים [

ערעור אזרחי מם 128/59 (המרצה מם 162/59) אברהם ארתור ו בלהה שרג^היים נגד אוניברסיטה בר אילן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים [ ערעור אזרחי מם 128/59 (המרצה מם 162/59) אברהם ארתור ו בלהה שרג^היים נגד אוניברסיטה בר אילן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים [31.7.59,19.6.59,9.6.59,28.5.59] לפני השופטימאגונט, זילגרג,

קרא עוד

<F9E0ECE5EF20E1E7E9F0E4>

<F9E0ECE5EF20E1E7E9F0E4> -1- פרק ראשון עו"ד עדי שימשה מגשרת בסכסוך שנתגלע בין גיל לאמיר. בין הצדדים למגשרת לא נחתם הסכם. הליך הגישור הסתיים בהצלחה ועתה מבקש גיל לשכור את שירותיה של עדי לשם ייעוץ משפטי בעניינים הנובעים מהסכסוך

קרא עוד

כנס הסברה בנושא ההוסטל

כנס הסברה בנושא ההוסטל כנס הסברה בנושא ההוסטל 8/7/2018 1 תחילת האירוע 25/5/18 למועצה המקומית ולתושבים נודע לראשונה על הקמת הוסטל לדרי רחוב ונפגעי התמכרויות מפרסומים ברשתות החברתיות ולא בעדכון מסודר. מיקומו: שדרות בן גוריון 5,

קרא עוד

pdf

pdf בניי נ : ב ח חמי י נו י ביב, ב בי ו ב ב חוב בניי ב ו ב מנו מ 20. מ חו נ י בנייני י ו מ ב ב בי ו 142 ו 144 ב ו טיח, מ, ו י י בי בבנייני : ו ב ני ו ו ו, ו ו י בבניי י נ. מ ב ו ב ו נ בו י ונו יט מ י י י נ

קרא עוד

כ ה באב התשמ ג באוגוסט 1983 עמוד חוק המרשם הפלילי ותקנת השבים (תיקיו), :התשימ ג חוק הביטוח הלאומי (תיקון מם 49), התשמ ג

כ ה באב התשמ ג באוגוסט 1983 עמוד חוק המרשם הפלילי ותקנת השבים (תיקיו), :התשימ ג חוק הביטוח הלאומי (תיקון מם 49), התשמ ג כ ה באב התשמ ג 4 1090 באוגוסט 1983 עמוד 144.... חוק המרשם הפלילי ותקנת השבים (תיקיו), :התשימ ג 1983 146 חוק הביטוח הלאומי (תיקון מם 49), התשמ ג 1983 148 חוק הגבלת העישון במקומות ציבוריים, התשימ ג 1983

קרא עוד

הסכם שכ"ט -טיוטה 1

הסכם שכט -טיוטה 1 הסכם שכר טרחה לייצוג משפטי שקיבל תוקף בתל אביב ביום לחודש שנת 1024 ת.ז. ת.ז )יקראו להלן: "השותף" או "המזמין"( מרחוב לבין: גדעון פישר ושות', משרד עורכי דין ונוטריון ממרכז עזריאלי, בניין משולש, תל אביב )להלן:

קרא עוד

עיריית הרצליה 04/10/2018 אגף המינהל הכספי - ה ג ז ב ר ו ת ת.ד. 1 הרצליה טל פקס' עדכון הסכומים בחוקי העזר להלן רשימת

עיריית הרצליה 04/10/2018 אגף המינהל הכספי - ה ג ז ב ר ו ת ת.ד. 1 הרצליה טל פקס' עדכון הסכומים בחוקי העזר להלן רשימת תוכן העניינים דפים 2-6 7 7 8 אגרת תעודות אישור: פיקוח על כלבים, פיקוח על מכירת מוצרים מן החי: מודעות ושלטים: סלילת רחובות: היטל תיעול: מניעת מפגעים ושמירה על הסדר והנקיון: י-ם 91061 מ. פדלון, ראש העירייה

קרא עוד

17 July 2013

17 July 2013 הבהרה בנוגע להעסקת מבקשי מקלט )המכונים גם "מסתננים"( נובמבר 2016 הרינו להבהיר כי על-פי ההתחייבות שמסר משרד הפנים לבג"ץ )בג"ץ 6312/10(, לא ייאכף איסור על העסקת מבקשי מקלט האוחזים באשרה בתוקף )ראו פירוט

קרא עוד

Microsoft Word - חוק הביקורת הפנימית _2_

Microsoft Word - חוק הביקורת הפנימית _2_ רשויות ומשפט מנהלי גופים ציבוריים ביקורת פנימית מבקר פנימי דיני חוקה מבקר המדינה רשויות ומשפט מנהלי מבקר המדינה תוכן ענינים הגדרות חובת קיום ביקורת פנימית התאמה תפקידים אחריות דיווח דיון בממצאי דו"ח המבקר

קרא עוד

Microsoft Word - Fruit Council Regulation-1976, Dinim v.15 p doc

Microsoft Word - Fruit Council Regulation-1976, Dinim v.15 p doc ו( תקנות מועצת הפירות (ייצור ושיווק) (סדרי דין בפני ועדת קנסות), התשל"ו- 19761 בתוקף סמכותי לפי סעיף ( 48 לחוק מועצת הפירות (ייצור ושיווק), התשל"ג- 1973 (להלן - החוק), ובתוקף שאר הסמכויות הנתונות לי לפי

קרא עוד

פרק 09 ז - סוגיות אתיות בהתנהלות בעלי תפקידים בכירים.xps

פרק 09 ז - סוגיות אתיות בהתנהלות בעלי תפקידים בכירים.xps תוקפו : החל ממרץ; סוגיות אתיות ב ה ת נ ה ל ו ת בעלי תפקידים ב כ י ר י ם ר ק ע א ת י ק ה ה י א מ כ ל ו ל ש ל כ ל ל י ם ו ע ר כ י ם ש נ ו ע ד ו ל ה ג ד י ר ה ת נ ה ג ו ת ר א ו י ה ו נ כ ו נ ה. ת כ ל י ת

קרא עוד

טורניר באולינג נגב ה 3 לשנת 2017 ע"ש דורון אסולין ז"ל טורניר זה מיועד לכלל שחקני הבאולינג המשחקים בבאולינג עמותת נגב, כדורת ב"ש וליגה למקומות עבודה. ה

טורניר באולינג נגב ה 3 לשנת 2017 עש דורון אסולין זל טורניר זה מיועד לכלל שחקני הבאולינג המשחקים בבאולינג עמותת נגב, כדורת בש וליגה למקומות עבודה. ה טורניר באולינג נגב ה 3 לשנת 2017 ע"ש דורון אסולין ז"ל טורניר זה מיועד לכלל שחקני הבאולינג המשחקים בבאולינג עמותת נגב, כדורת ב"ש וליגה למקומות עבודה. הטורניר בחסות ובשיתוף: 7 באר-שבע 1.תנאי השתתפות וכללי:

קרא עוד

שחזור מבחן יסודות הביטוח – מועד 12/2016

שחזור מבחן יסודות הביטוח – מועד 12/2016 שחזור בחינה יסודות הביטוח מועד 2202/21 לפניכם שחזור מבחן יסודות הביטוח מועד 2202/21. השאלות מבוססות על שחזור התלמידים. תודה לכל אלו שתרמו בביצוע השחזור. במידה והנכם זוכרים שאלות נוספות ו 0 או דיוק טוב

קרא עוד

prop-0493.tif

prop-0493.tif רהוטות הצעות חוק כ ז בטבת תשכ ב 3 493 בינואר 1962 חוק פיצויי פיטורים, תשכ ב 1962. י.. ".. 88 עמוד '... מתפרסמת בזה הצעת חוק מטעם הממשלה ; חוק פיצויי פיטורים, תשכ ב- 1962 הזכות לפיצויי פיטורים פיטורים שאינם

קרא עוד

מדינת ישראל בית הדין לעררים לפי חוק הכניסה לישראל, תשי"ב ערר (י-ם) בית הדין לעררים בית דין ירושלים בפני כב' הדיינת שרה בן שאול ויס עוררי

מדינת ישראל בית הדין לעררים לפי חוק הכניסה לישראל, תשיב ערר (י-ם) בית הדין לעררים בית דין ירושלים בפני כב' הדיינת שרה בן שאול ויס עוררי ערר (י-ם) 2316-15 בית הדין לעררים בית דין ירושלים בפני כב' הדיינת שרה בן שאול ויס עוררים: רון בלורן גלבוע, ת.ז. 27497742 1. פרדריק בלורן גלבוע, מס' 000000 2. ע"י ב"כ עו"ד רון בלורן גלבוע נ ג ד המשיב: משרד

קרא עוד

המעבר לחטיבה עליונה

המעבר לחטיבה עליונה בס "ד בס "ד בס "ד עיריית אשדוד מקיף ז' הקריה אשדוד התשע "ב בית הספר ביכולת של התלמידים, ומאפשר בכל מסלול לגשת לבחינות הבגרות לפי יכולתו והישגיו הלימודים. בית הספר שכל תלמידי שכבה ט' ימשיכו ללמוד במסגרת

קרא עוד

ינו א ר 2017 כנס לשכת ר ו אי חש ב ו ן בנצרת פסקי- הדין וה הל כות החדשות בשנתיים ה אח רו נות אלכסנדר שפירא, (רו"ח) עו"ד

ינו א ר 2017 כנס לשכת ר ו אי חש ב ו ן בנצרת פסקי- הדין וה הל כות החדשות בשנתיים ה אח רו נות אלכסנדר שפירא, (רוח) עוד ינו א ר 2017 כנס לשכת ר ו אי חש ב ו ן בנצרת פסקי- הדין וה הל כות החדשות בשנתיים ה אח רו נות אלכסנדר שפירא, (רו"ח) עו"ד פסק-הדין בענ י י ן בנ ימי ן וא ור י שרגא שקו פית 2 פסק-הדין בעניין בנימין ואורי שרג

קרא עוד

רשומות קובץ התקנות ד' בשבט התשע"ג בינואר 2013 עמוד צו סדר הדין הפלילי )ברירת משפט - חוקי עזר להוד השרון(, התשע"ג

רשומות קובץ התקנות ד' בשבט התשעג בינואר 2013 עמוד צו סדר הדין הפלילי )ברירת משפט - חוקי עזר להוד השרון(, התשעג רשומות קובץ התקנות ד' בשבט התשע"ג 15 7210 בינואר 2013 עמוד צו סדר הדין הפלילי )ברירת משפט - חוקי עזר להוד השרון(, התשע"ג- 2013...................................... 592 צו סדר הדין הפלילי )ברירת משפט -

קרא עוד

<4D F736F F D20EEEBF8E6E9ED20FAEC20E0E1E9E120F2ED20F4FAF8E5EF2E646F63>

<4D F736F F D20EEEBF8E6E9ED20FAEC20E0E1E9E120F2ED20F4FAF8E5EF2E646F63> הפקולטה למשפטים, אוניברסיטת ת"א בחינה בדיני מכרזים ד"ר מיכל טמיר מועד א סמסטר א תשע "א 8.1.12 שעה 900 הוראות כלליות משך הבחינה שעתיים. לא תינתן הארכה. הבחינה בחומר סגור. אין להכניס דבר למעט קובץ חקיקת

קרא עוד

א' בשבט תשע"ה 12 בינואר 1122 סימוכין: לכבוד מר עודד טירה יו"ר המועצה הלאומית לספורט שלום רב, הנדון: תקצוב הרשויות המקומיות לקידום הספורט אנו מבר

א' בשבט תשעה 12 בינואר 1122 סימוכין: לכבוד מר עודד טירה יור המועצה הלאומית לספורט שלום רב, הנדון: תקצוב הרשויות המקומיות לקידום הספורט אנו מבר א' בשבט תשע"ה 12 בינואר 1122 סימוכין: 21221 לכבוד מר עודד טירה יו"ר המועצה הלאומית לספורט שלום רב, הנדון: תקצוב הרשויות המקומיות לקידום הספורט אנו מברכים על כינונה של המועצה הלאומית לספורט ומאחלים לה הצלחה

קרא עוד

א) ב) תאור המאפיינים העיקריים של מכשירי הון פיקוחיים שהונפקו ליום הישות המשפטית של המנפיק מאפיין ייחודי המסגרת / המסגרות החוקיות החלות על המ

א) ב) תאור המאפיינים העיקריים של מכשירי הון פיקוחיים שהונפקו ליום הישות המשפטית של המנפיק מאפיין ייחודי המסגרת / המסגרות החוקיות החלות על המ א) ב) 0 הון עצמי רובד הון עצמי רובד הון מניות רגילות,.,.0 הון עצמי הבנק נוסד בשנת 0 )ראה גם פרק ב' לדוח הדירקטוריון(. הבנק התאגד ונרשם ב ביום בספטמבר 0. הבנק הנפיק את מניותיו במועדים שונים החל מיום ההתאגדות.

קרא עוד

מרוץ סובב בית שמש , יום שישי 26

מרוץ סובב בית שמש , יום שישי 26 אליפות שוהם ה II- בסייקלו-קרוס מרוץ ראשון בסבב 2017 יום שישי 27.10.2017 מועדון אופניים ת"א,TACC מועצה מקומית שוהם ואיגוד האופניים בישראל שמחים להזמין אתכם למרוץ הראשון של סבב הסייקלו-קרוס בישראל. ביום

קרא עוד

מצגת של PowerPoint

מצגת של PowerPoint התחדשות עירונית שער יוספטל כנס תושבים 7.12.2017 מה במפגש? התחדשות עירונית בבת ים שלבי התכנון תיאור המתחם והסביבה הצגת עקרונות התכנון עקרונות שלב היישום מילוי שאלון ודיון בקבוצות.1.2.3.4.5.6 מהי התחדשות

קרא עוד

חוק צער בעלי חיים (ניסויים בבעלי חיים), התשנ"ד-1994*

חוק צער בעלי חיים (ניסויים בבעלי חיים), התשנד-1994* ספר חוקים 333333 פנינה 11 42.7.42 חוק צער בעלי חיים )ניסויים בבעלי חיים(, התשנ"ד- 1442 * פרק ראשון: מבוא הגדרות 1.בחוק זה - "ארגון למען בעלי חיים" - תאגיד רשום שמטרתו ועיסוקו הגנה על בעלי חיים, מניעת סבל

קרא עוד

Name

Name א) 13 לאוקטובר, 2016 126929 תאריך: סימוכין: אל: א.ג.נ., לקוחות המשרד חוזר לקוחות מסים 19.2016 הנדון: לא ניתן לקזז הפסד הון במכירת ניירות ערך כאשר ההפסד נובע מירידת שער חליפין - דין מוזס של בית המשפט העליון

קרא עוד

רשומות הצע וו! הוק ט ו באב התשנ ג באוגוסט 1993 עמוד 332 הצעת חוק מימון מפלגות(תיקון מס 14) (הוראות שונות), התשנ ג הצעת חוק מימון מפלגו

רשומות הצע וו! הוק ט ו באב התשנ ג באוגוסט 1993 עמוד 332 הצעת חוק מימון מפלגות(תיקון מס 14) (הוראות שונות), התשנ ג הצעת חוק מימון מפלגו רשומות הצע וו! הוק ט ו באב התשנ ג 2 2200 באוגוסט 1993 עמוד 332 הצעת חוק מימון מפלגות(תיקון מס 14) (הוראות שונות), התשנ ג 1993 334 הצעת חוק מימון מפלגות (תיקון מס 15), (ועדה לקביעת יחידת המימון), התשנ ג-

קרא עוד

אורנה

אורנה רמלה 30 דצמבר 2015 היסטוריה נוסדה במאה השמינית לספירה )718-716( העיר היחידה שנבנתה ע"י המוסלמים בארץ. שוכנת על הציר ההיסטורי - יפו יהודים הגיעו לרמלה לראשונה בשנת 1099 הגיעו יוחנן הקדוש. לעיר ראשוני ירושלים.

קרא עוד

"ניצנים" תוכנית הצהרונים

ניצנים תוכנית הצהרונים "ניצנים" - צהרונים חברתיים אוגוסט 2017 אב תשע"ז החוק, הקול הקורא, תכנית "ניצנים" החוק לפיקוח על הפעלת צהרונים לגילאי 3-8 נחקק בתהליך מואץ, ביוזמת מספר חברי כנסת, במטרה להסדיר את הפיקוח על הצהרונים במדינה.

קרא עוד

דיודה פולטת אור ניהול רכש קניינות ולוגיסטיקה

דיודה פולטת אור ניהול רכש קניינות ולוגיסטיקה דיודה פולטת אור ניהול רכש קניינות ולוגיסטיקה מחזור 64 שירה עזרא דיודה פולטת אור דיודה הינו רכיב אלקטרוני בעל שני חיבורים הפועלים כחד כיווני ומאפשר מעבר זרם חשמלי בכיוון אחד בלבד. ניתן לבצע שינוים בגוון

קרא עוד

14-20

14-20 מהדורה: 3 עמוד 1 מתוך 6 1. מטרה קביעת כללים אחידים וברורים לאירוח אורחי האוניברסיטה ועובדיה, כהגדרתם להלן, לרבות סדרי הזמנה, תשלום, מימון וכיבוד. 2. נסיבות האירוח אירוח על-ידי עובדי האוניברסיטה יעשה על

קרא עוד

tak-4772.tif

tak-4772.tif y י ז נאדר התשמ ד. 10 4772 במרס 1985 עמוד תקנות רשות השידור (אגרות, פטורים, קנסות והצמדה) (תיקון), התשמ ה 1985 806. תקנות הגמלים (החלת תקנות, בנמל חדרה) (תיקון), התשימ ה 1985... 806 צו הפיקוח על היהלומים,

קרא עוד

בס"ד

בסד הוראות חוק ב נ ו ש א ב י ק ו ר ת ב ע י ר י י ה להלן הסעיפים בפקודת העיריות המתייחסים לתפקידי המבקר ולעבודת הביקורת. ב י ק ו ר ת. ו ע ד ה ל ע נ י י נ י תיקון : התשל ט, התש ן, התשנ ח, התשס ב 4 9 ה מ ו ע

קרא עוד

Microsoft Word - mimun-kraus-test2.doc

Microsoft Word - mimun-kraus-test2.doc ב"ה בוחן במימון מספר קורס: 03-01-911-74 אסור להשתמש בחומר עזר. מותר להשתמש בלוחות ההיוון ובמחשב כיס. יש לענות על כל אחת מהשאלות הבאות. ניקוד זהה לכל השאלות. משך הבוחן שעה וחצי. 1) לקחת הלוואה בסך 10,000

קרא עוד

החלטה בתיק רע"א 187/05

החלטה בתיק רעא  187/05 בבית המשפט העליון רע"א /78150 בפני: המבקש: כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופטת א' חיות כבוד השופטת ד' ברלינר נעמה נסייר ד ג נ המשיבה: עיריית נצרת עילית בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת

קרא עוד

מקרקעין ב/ 4 )יולי 3002( עמ' 2 העב יר ות והגבלתה בין קניין לחיוב* בעקבות ע"א 2611//9 חיים נ' חיים ואח', פ"ד נו) 6 ( 289 מאת עו"ד שי שגב** פרק א: מבוא

מקרקעין ב/ 4 )יולי 3002( עמ' 2 העב יר ות והגבלתה בין קניין לחיוב* בעקבות עא 2611//9 חיים נ' חיים ואח', פד נו) 6 ( 289 מאת עוד שי שגב** פרק א: מבוא מקרקעין ב/ 4 )יולי 3002( עמ' 2 העב יר ות והגבלתה בין קניין לחיוב* בעקבות ע"א 2611//9 חיים נ' חיים ואח', פ"ד נו) 6 ( 289 מאת עו"ד שי שגב** פרק א: מבוא ומסגרת הדיון אחת השאלות המעניינות במסגרת חקר הזכות

קרא עוד

הורים יקרים אנו שמחים שבחרתם לרשום את בנכם / בתכם לצהרון במסגרת תוכנית "ניצנים". צהרוני ניצנים בבת ים מופעלים באמצעות החברה לתרבות פנאי וספורט בת ים.

הורים יקרים אנו שמחים שבחרתם לרשום את בנכם / בתכם לצהרון במסגרת תוכנית ניצנים. צהרוני ניצנים בבת ים מופעלים באמצעות החברה לתרבות פנאי וספורט בת ים. הורים יקרים אנו שמחים שבחרתם לרשום את בנכם / בתכם לצהרון במסגרת תוכנית "ניצנים". צהרוני ניצנים בבת ים מופעלים באמצעות החברה לתרבות פנאי וספורט בת ים. הפעלת הצהרונים מאפשרת לכם ההורים להמשיך את יום עבודתכם

קרא עוד

טופס הרשמה 1. כללי 1. יש למלא טופס זה בשלמותו בכתב יד ברור ועל פי ההוראות. 2. הטופס מנוסח בלשון זכר לשם הנוחות, אך מיועד לגברים ולנשים כאחד. 3. שם הקו

טופס הרשמה 1. כללי 1. יש למלא טופס זה בשלמותו בכתב יד ברור ועל פי ההוראות. 2. הטופס מנוסח בלשון זכר לשם הנוחות, אך מיועד לגברים ולנשים כאחד. 3. שם הקו טופס הרשמה 1 כללי 1 יש למלא טופס זה בשלמותו בכתב יד ברור ועל פי ההוראות 2 הטופס מנוסח בלשון זכר לשם הנוחות, אך מיועד לגברים ולנשים כאחד 3 שם הקורס: 4 מחיר מלא בהתאם למחירון העדכני: 5 מחיר לאחר הנחה: 2

קרא עוד

חקיקת חירום בישראל לאור הצעת חוק יסוד: החקיקה שמעון שטרית* א. חקיקת חירוס בישראל כללי מצב חירום, באופן כללי, הוא מצב בו נשקפת סכנה לחברה כתוצאה מאיום

חקיקת חירום בישראל לאור הצעת חוק יסוד: החקיקה שמעון שטרית* א. חקיקת חירוס בישראל כללי מצב חירום, באופן כללי, הוא מצב בו נשקפת סכנה לחברה כתוצאה מאיום חקיקת חירום בישראל לאור הצעת חוק יסוד: החקיקה שמעון שטרית* א. חקיקת חירוס בישראל כללי מצב חירום, באופן כללי, הוא מצב בו נשקפת סכנה לחברה כתוצאה מאיום חיצוני או פנימי למדינה. במצב חירום החברה מכירה בצורך

קרא עוד

(Microsoft Word - \372\342\345\341\372 \344\362\345\372\370\351\355 3[1].doc)

(Microsoft Word - \372\342\345\341\372 \344\362\345\372\370\351\355 3[1].doc) בג"צ 3368/10 בג"צ 4057/10 בבית המשפט העליון בירושלים בשבתו כבית משפט גבוה לצדק משרד האסירים הפלסטיני ואח' ע"י ב"כ עו"ד סמדר בן-נתן העותרים בבג"צ 3368/10 - נגד- שר הביטחון ואח' ע"י מחלקת הבג"צים, פרקליטות

קרא עוד

תקנון כדורגל כללי 1. הוראות תקנון זה, הינן ייחודיות לענף הכדורגל ובאות להוסיף על הוראות התקנון הכללי. 2. המשחקים ייערכו לפי חוקת המשחקים הנהוגה בהתאחד

תקנון כדורגל כללי 1. הוראות תקנון זה, הינן ייחודיות לענף הכדורגל ובאות להוסיף על הוראות התקנון הכללי. 2. המשחקים ייערכו לפי חוקת המשחקים הנהוגה בהתאחד תקנון כדורגל כללי 1. הוראות תקנון זה הינן ייחודיות לענף הכדורגל ובאות להוסיף על הוראות התקנון הכללי. 2. המשחקים ייערכו לפי חוקת המשחקים הנהוגה בהתאחדות לכדורגל בישראל להוציא הוראות מיוחדות המפורטות בתקנון

קרא עוד

Microsoft Word - Environment-Feb2009.doc

Microsoft Word - Environment-Feb2009.doc "פז" הנדסהוניהול (1980) בע "מ Ltd. PAZ Engineering & Management (1980) תכנית מתאר עכו נספח אמצעי מדיניות סביבתית - מסמך מס' - 11 מנחה 1. המלצות לתפעול וניהול סביבתי של אזורי תעשייה טווח "קצר" התפעול והניהול

קרא עוד

בס"ד

בסד ח ס ר ב ה פ ר ש ו ת ל צ ו ר כ י צ י ב ו ר ב מ ס ג ר ת אישור תכניות ב נ י י ן ע י ר תוכן העניינים פ ר ק נ ו ש א ע מ ו ד 2 5 8 2 6 4 מ ב ו א תקציר מנהלים.1.2 2 6 6 3. פירוט הממצאים 2 6 6 3. 1 הפרשות שטחים

קרא עוד

פיננסית מתקדמת ב'

פיננסית מתקדמת ב' מרצה: רונן בן גל זכויות בעסקאות משותפות IAS 31 שנת השלמה 2011 תוכן עניינים זכויות בעסקאות משותפות 31...IAS 3 הגדרות... 3 1. 2. 3. 4. 5. שליטה... 3 שליטה משותפת...3 עסקה משותפת... 3 משתתף בעסקה משותפת...

קרא עוד

Microsoft Word doc

Microsoft Word doc בתי המשפט 038657/06 בית משפט השלום תל אביב-יפו א 23/10/2008 בפני: כבוד השופטת נורית רביב תאריך: בעניין: "אריה" חב' לביטוח בע"מ ע"י ב"כ עו"ד א. קוזלובסקי נ ג ד 1. אושרי נועם ע"י ב"כ עו"ד מוני עזורה 2. האיגוד

קרא עוד

ועדת בטיחות

ועדת בטיחות ועדת בט יחות הקמת ועדת בטיחות א. מפעל שעובדים בו 25 עובדים לפחות המורכב מנציגי העובדים ומנציגי המעביד. מפעל שמספר העובדים קטן מ- 25 עובדים יוכל להקים ועדת בטיחות באישור ועדת העבודה והרווחה של הכנסת. ב.

קרא עוד

תקנון לדרגות קידום מורה בכיר/מרצה/מרצה בכיר/ מרצה בכיר א' מכללת אלקאסמי 3102/3102 תשע"ד ועדת המינויים המוסדית

תקנון לדרגות קידום מורה בכיר/מרצה/מרצה בכיר/ מרצה בכיר א' מכללת אלקאסמי 3102/3102 תשעד ועדת המינויים המוסדית תקנון לדרגות קידום מורה בכיר/מרצה/מרצה בכיר/ מרצה בכיר א' מכללת אלקאסמי 3102/3102 תשע"ד ועדת המינויים המוסדית 1. כללי מטרת הכללים להנהגת דרגות קידום היא לקדם את המעמד האקדמי של המוסדות האקדמיים להכשרת

קרא עוד

תקנון ועדות קבלה לתואר בוגר אוניברסיטה

תקנון ועדות קבלה לתואר בוגר אוניברסיטה 1 10-02 1. מ ט ר ה: מטרת נוהל זה זה היא לקבוע את תפקידיהן של הוועדה האוניברסיטאית לענייני קבלה ושל ועדות הקבלה הפקולטיות, ואת הרכבן. פרק ראשון: הוועדה האוניברסיטאית לענייני קבלה סמכויות 2. הוועדה ותפקידיה:

קרא עוד

מיכפל

מיכפל מיכפל 0222 הוראות התקנה למהדורה 9.78 במהדורה 78.9 בוצעו מספר שינויים טכנולוגיים: שדרוג התוכנה ליצירת דוחות בפורמט PDF שינויים בטכנולוגיית השידור של טופס 102 לביטוח הלאומי במהלך עדכון גרסה זו תתקבלנה מספר

קרא עוד

שקופית 1

שקופית 1 עו"ד עמית לוי, שותף במחלקת חברות ושוק ההון וראש הפורום המקצועי מידע פנים - 2015 חידושים, סיכונים ודרכי התגוננות דצמבר 2014 תזכורת - האיסור הפלילי על שימוש במידע פנים חל על: אנשי פנים בחברה: "איש פנים בחברה

קרא עוד

PowerPoint Presentation

PowerPoint Presentation : עדכון ממשקים, פעולות וחובות שימוש הדרכה לסוכנים אפריל 2018 26 אפריל 18 עדכון, עדכון עדכון, ב 29.4.2018 יכנס לתוקף עדכון של חוזר מידע ונתונים בשוק הפנסיוני" ובבקשות שניתן להגיש באמצעות המסלקה. "מבנה אחיד

קרא עוד

prop-0433.tif

prop-0433.tif רש וטות הצעות הדק י באב תש ץ ** 433 3 באוגוסט 1960 זגטזד 158 163 חוק דין המשמעת (דן חוזר), תש ד 1960 חוק שירות המזיגה (סיוג פעילות מפלגתית ומגבית כספים)(תיקון), תש ר 1960 מתפרסמות בזת הצעות חוק מטפס הממשלה

קרא עוד

פרופיל ארגוני - תדריך להכרת שירות - מסלול מלא ציין כאן את מירב הפרטים המזהים: שם השירות, כתובת, שם מנהל השירות, שמות עובדים בכירים, שעות קבלת קהל, שעו

פרופיל ארגוני - תדריך להכרת שירות - מסלול מלא ציין כאן את מירב הפרטים המזהים: שם השירות, כתובת, שם מנהל השירות, שמות עובדים בכירים, שעות קבלת קהל, שעו פרופיל ארגוני תדריך להכרת שירות מסלול מלא ציין כאן את מירב הפרטים המזהים: שם השירות, כתובת, שם מנהל השירות, שמות עובדים בכירים, שעות קבלת קהל, שעות פתיחה ונעילה. מספרי טלפון בשירות ובבית עובדים בכירים

קרא עוד

צער בעלי חיים (הגנה על בעלי חיים), התשנ"ד חוק

צער בעלי חיים (הגנה על בעלי חיים), התשנד חוק 1 1. בחוק זה - הגדרות איסור התעללות (תיקון התשס"א) איסור נטישה של בעל חיים (תיקון התשס"ו) "ארגון למען בעלי חיים" - תאגיד רשום שמטרתו ועיסוקו הגנה על בעלי חיים, מניעת סבל מהם ודאגה לרווחתם; "בעל חיים" -

קרא עוד

Microsoft Word S05

Microsoft Word S05 בבית המשפט העליון בירושלים רע"א 6297/02 בפני: המבקשת: כבוד השופטת ד' דורנר כבוד השופט י' אנגלרד כבוד השופט א' גרוניס איזבלה גולד ד ג נ המשיבה: גאולת הכרך בע"מ בקשת רשות ערעור על פסק דין בית המשפט המחוזי

קרא עוד

<4D F736F F D20FAEBF0E9FA20F2F1F7E9FA20ECECF7E5E720F4F8E8E920ECE4ECE5E5E0E42E646F63>

<4D F736F F D20FAEBF0E9FA20F2F1F7E9FA20ECECF7E5E720F4F8E8E920ECE4ECE5E5E0E42E646F63> תוכנית עסקית להתקנת מערכת סולארית תאריך: מגיש: מוגשת ל: סקירה: ביוני 2008 נחקק חוק חשוב לעידוד והקמת תחנות עצמאיות ליצור חשמל ע"י הענקת תעריפי קניה גבוהים של חשמל מתחנות אלו ולמשך 20 שנה. החוק זוכה לסביבת

קרא עוד

גילוי דעת 77.doc

גילוי דעת 77.doc *) גילוי דעת 77 ביקורת יתרות פתיחה בגוף בו עורך המבקר ביקורת לראשונה תוכן העניינים סעיפים 4 1 מבוא 12 5 נהלי ביקורת 16 סיכום הביקורת וההשלכות על דוח רואה החשבון המבקר 13 17 תחילה גילוי דעת זה אושר עלידי

קרא עוד

top life ÷öáä îééãéú (àéðä îàåùøú ë÷åôú âîì)

top life ÷öáä îééãéú (àéðä îàåùøú ë÷åôú âîì) תוכן עניינים (אינה מאושרת כקופת גמל) - קצבה מיידית TOP LIFE 2 הגדרות.1 2 הפוליסה תוקף 2. ההפקדה. השקעה מסלולי 4. ההשקעות ניהול 5. וסגירתם השקעה מסלולי פתיחת. 4 למבוטח הקצבה תשלום.7 4 הקצבה לתשלום מסלולים.8

קרא עוד

שם: כיתה:

שם: כיתה: שם: כת: 2 תת דמת! ם חן ת תת כת ש", ג שן גד דמ ממש ז!( תת מכת. ק מעטת מן שת. )ם כמ, מד ת כת ש", ע ספת! תג ק תת ש ת תת גת תת כת ש": ט ח ז ד ג כת ג ט ח ז ד ג כת ש" ס ן ם מ ך כ כת ג ס ן ם מ ך כ כת ש" ת ש ק

קרא עוד

.ארגון ומינהל 3.11 תשלומי הורים תשעז (תשלומי הורים לשנת הלימודים התשע"ז עדכון( א. רקע הודעה זו מעדכנת את סעיף בחוזר הודעות עו/ 1

.ארגון ומינהל 3.11 תשלומי הורים תשעז (תשלומי הורים לשנת הלימודים התשעז עדכון( א. רקע הודעה זו מעדכנת את סעיף בחוזר הודעות עו/ 1 .ארגון ומינהל 3.11 תשלומי הורים תשעז 3.111 (תשלומי הורים לשנת הלימודים התשע"ז עדכון( א. רקע הודעה זו מעדכנת את סעיף 3.112 בחוזר הודעות עו/ 12. ועדת החינוך של הכנסת אישרה את גביית תשלומי ההורים לשנת הלימודים

קרא עוד

מבט לאיראן (4 בפברואר בפברואר, 2018)

מבט לאיראן (4 בפברואר בפברואר, 2018) מבט לאיראן ר 4 ב פ ב ר ו א 2018 18 בפברואר, 2018 ע ו ר ך : ד"ר ר ז צ י מ ט במוקד אירועי השבוע ב א י ר א ן מ מ ש י כ י ם ל ה כ ח י ש א ת ד י ו ו ח י י ש ר א ל ע ל מ ע ו ר ב ו ת א י ר א נ י ת ב א י ר ו ע

קרא עוד

ספטמבר 2016 פוליסה לביטוח חבות כלפי צד שלישי הראל ביט

ספטמבר 2016 פוליסה לביטוח חבות כלפי צד שלישי הראל ביט ספטמבר 2016 פוליסה לביטוח חבות כלפי צד שלישי הראל ביט פוליסה לביטוח חבות כלפי צד שלישי הראל ביט ספטמבר 2016 תוכן העניינים מבוא 3 סעיף הכיסוי 4 הגדרות 5 סייגים לחבות המבטח 6 הרחבות 9 תנאי הפוליסה 13 יהראלו

קרא עוד