א. מבוא מעמדן של רשויות מס גהליכי חדלות-פירעון מאן* דליה אגן להב בהליכי חדלות פירעון פירוק חברה או פשיטת רגל מפרק החברה או הנאמן בפשיטת רגל מכנסים את

א. מבוא מעמדן של רשויות מס גהליכי חדלות-פירעון מאן* דליה אגן להב בהליכי חדלות פירעון פירוק חברה או פשיטת רגל מפרק החברה או הנאמן בפשיטת רגל מכנסים את נכסי החייב הבלתי םולבנטי (חברה או פושט רגל) תחת קורת גג אחת, כקופה מרכזית אחת, במטרה לפרוע ככל האפשר חובות והתחייבויות שהחייב חדל הפירעון קיבל על עצמו קודם שהחלו הליכי הפירוק או פשיטת הרגל. 1 עקרון היסוד בהליכי חדלות פירעון הוא, כי נושים שאינם מובטחים זכאים לגבות את חובם מתוך הנכסים שכך נצברו, בחלקים שווים ובהתאם לשיעור חובם. 2 המפרק או הנאמן מייצגים לצורך זה את האינטרסים של כלל הנושים, 3 ומכאן להבא אין להמשיך או להתחיל בהליכי אכיפה וגבייה פרטיים של חובות. 4 יוצאים מךהכלל לעניין זה הם נושים מובטחים, שאלה רשאים לגבות את חובם מתוך הנכס המשמש להם כבטוחה מחוץ להליכי הפירוק או פשיטת הרגל. 5 במרביתם של מצבי חדלות הפירעון נושה בחייב הבלתי סולבנטי, נוסף על יתר נושיו, גם הרשות בגין חובות מס (במובנו הרחב) שלא נפרעו טרם תחילתם של הליכי חדלות הפירעון. 6 חבות המם כשלעצמה היא חוב אזרחי לממשלת ישראל, רשויות המס הן נושה בעל חוב. 7 על פי סדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעק, רשויות המם הן נושה שאינו מובטח אלא אם כן מובטח חוב המם כשיעבוד סעיפים 307-305 לפקודת החברות [ 1 וסח חדש], התשמ ג- 1983 (להלן: פקודת החברות }; סעיפים 1 1 (הגדרת נכסי פושט הרנל ). 86-85 21, לפקודת פשיטת הרגל ןנוסח חדש], תש ס- 980 ו(להלן! פקודת R.R. Penington, Pennington's Corporate Insolvency פש ד) והשווה בדק האנגלי Law {London. a n d )1(143.S,1(1481991 (252;Ins סעיף 76 לפקודת פש ר. המוחל גםעל חברות בפירוק מכוח סעיף 353 לפקודת החברות. 2 סעיף 266 לפקודת החברות. 3 סעיף 20 (א) לפקודת פש ר! סעיפים 269-267 264, ד 357 לפקודת החברות. 4 סעיף 20 (ב} לפקודת פש ר המוחל על חברות בפירוק מכוח סעיף 353 לפקודת החברות. 5 חובות מס יכול שייווצרו גם לאחר תחילת הליכי חדלות הפירעח בגץ הליכי חדלות הפירעק עצמם. 6 חובות אלה הס חלק ם הוצאות הפירוק או פש ד וחלים עליהם, בשינויים המחויבים, דיני המיסים הכלליים. מעמדם של אלה חורג ממסגרת רשימה זו, המתמקדת במעמדן של דשדות הםם כנושה בהליכי חדלות פירעק נץ חובות עבר. כך, לדוגמא סעיף 195 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש): מס יכול להיות נתבע ונפרע עם כל ההוצאות 7 מאת האדם החייבבועל ידי פקיד השומה בשמו הרשמי בבית משפט מוסמך, וכאילו היה חוב לממשלת ישראל... 495

דליה אבן או בעיכבק, כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת פש ר, שאז רשויות המס הן נושה מובטח. כל עוד חייב המס הוא בעל כושר פירעון, רשאיות רשויות המם לתבוע פירעון החוב בפני בתי המשפט כתביעת חוב אזרחית. 8 משניתן פסק דין ונקבעה חבות המם, האכיפה יכולה להיעשות באמצעות הליכי ההוצאה לפועל המוסדרים בחוק ההוצאה לפועל, תשכ ז-ד 196. נוסף על אמצעי האכיפה הנ ל, הקנה המחוקק לרשות אמצעי אכיפה ייחודיים רבים ומגוונים, להקלת הגבייה או להבטחתה, שבאמצעותם יכולה הרשות לאכוף את תשלום המס בעצמה ומחוץ למערכת ההוצאה לפועל הרגילה. לעניין זה, פקודת המיסים [גביה], 1929 (להלן: פקודת המיסים) מהווהאת הדין הכללי המסדיראת הליכי גביית המס. 9 נוסף על פקודת המיםים, ובנפרד ממנה, העניק המחוקק לרשויות המס השונות אמצעי אכיפה ספציפיים, בבחינת דין מיוחד לרשות מסוימת. 10 הוראות אלה נועדו להקל על רשויות המם את הליכי גביית המס, וזהו השימוש העיקרי הנעשה בם כל עוד הנישום הוא חייב בעל כושר פירעון. לאחר שהחלו הליכי חדלות הפירעון, השימוש באמצעים מגוונים אלה במגמה לגבות חובות מם שנוצרו לפני הליכי הפירוק או פשיטת הרגל יש בהם כדי לקבוע, ואולי אף לשפר, את מעמד הנשייה של הרשות. מכיוון שמרבית החייבים חדלי הפירעון חבים גם חובות מס, מתעוררת שאלת היחס בין אמצעי גביית המם לסדרי הנשייה במצב חדלות פירעון, במקום ששימוש בהליכי הגבייה ה ייחודיים עשוי לשנות או לשפר את מעמד הרשות בהליכי חדלות הפירעון. ככל שמתרבים הליכי חדלות הפירעון, כן מתרבים המקרים שבהם מתבקשים בתי המשפט להכריע בשאלת מעמדן של הוראות אלה בהליכי חדלות פירעון. 11 לאחרונה נדרש בית המשפט העליון לשאלת היחס בין הזכות השמורה לרשות שדות התעופה לעכב נכסים עד לתשלום האגרות בגין הנכסים, לבין נושים 8 כך, לדוגמא סעיף 193 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש): כל סכום שאדם חייב לשלם לפי פקודה זו, רשאי פקיד השומה לאכוף תשלומו לפי ההוראות שלהלן, או לפי פקודת המיםים (גביה) והוראות אותה פקודה, pn מסעיף 12 שבה, יחולו על גבית כל םכוס כאמור, כאילו היה מס כמשמעו באותה פקודה;... 9 סעיפים 5, 4, ד, דא, זב, 8 ו 12 לפקודת המיסיס (נכ ה)(להלן פקודת המסיס) מקנים לרשויות המס אמצעי הוצאה לפועל נגד סדבךמס ורכושו; סעיפים 11 א וי 12 א לפקודת המסיס מעניקים לרשות בטוחה בנכסי סדp הסס להבטחת חוב המס. 10 כך, לדוגמא, הודאות המקנות לרשותכוח למנוע די ספוזיציה בנכסים כל עוד לא שולם המס בגינם! פקודת העיריות [נוסח חדש] סעיף 324 חוק התכנק והבניה, חשכ ה- 1965 תוספת שלישית, סעיף 10 (א<! חוקמס שבח מקרקעק, תשכ ג- 1963, סעיפים»1 ו 50. וכך, לדוגמא, הוראות המקנות לרשות זכות עיכוב נכסים עד שישולם המס בגינם! חוק דשות שדות התעופה, תשל ז- 977 ו, סעיף 33: פקודת המכס [נוסח חדש], סעיף 145 חוק מס קניה (סחורות ושרותימ), חשי ב- 1952, סעיף 13-, חוקפס עדן מוסף, תשל ו- 1975, סעיף : 114 חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביחד או בחסר), תשכ ח- 1968 סעיף.4 11 בג צ 243/60 אולדק נ ראש העיד רמת גן ואח, פ ד יד 2265 בג צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ הועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קריה אחא ואחי, פ ד מנ( 1 ) 89, כן ראה בבית הםשסט המתודי ת א המ (תיא) 4042/63 כ.נ.ר. נ מכניקוי, פ מ לט 151 ת א (ת א) 2232/88,, (תיא) 914/88 דוזובסקי זלמן עו ד וחי נ מדינת ישראל, פיפ תשמ ס(ד) 248 ושורה ארוכה של פסקי-דין בבית המשפט המחדד שלא פורסמו או טרם פורסמו, וביניהם, לדינמא, הפץחי } 2904/87, המ >חיי) 4905/89 בעניין מיקרו שבב עבוד שבבי מדוייק בע מ (בפירוק ובכינוס נבםיס)(טרם פורסם); ת א 496

מעמדן של רשויות מס נחליכי חדלות פירעון מובטחים של חברה בהליכי חדלות פירעון, בעניץ שנדון והוכרע בבית המשפט העליון בע א 180/86 143/86, 806/85, 790/85, רשות שדות התעופה ואח נ ד ר י גרום, עו ד(כונס נכסים) ואח (להלן: עניין מעוף). 12 פסיקתו של בית המשפט העליון, מפי השופט גולדברג, לעניין זכות העיכבון וקביעותיו לעניין סדרי הנשייה, מעוררת שאלות נכבדות באשר לרקמת היחסים העדינה שבין נושיו של חייב חדל הפירעון לבין רשויות המס כנושה. שאלות אלה הן נשוא רשימתי זו. ב. רשומת המס כנושה מו 1 טח 1. נושה מובטח בעל זכוה עיכבון נושיו של חייב בלתי סולבנטי מסווגים על ידי הp באופן כללי לשני סוגים עיקריים: נושים מובטחים ו נושים שאינם מובטחים, שבכל הנוגע לזכויותיהם של אלה מפנה פקודת החברות לדיני פשיטת הרגל. 13 הנושה המובטח מוגדר בסעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל(להלן: פש ר), וזו לשונו: מי שבידו שעבוד או עכבון על נכסי החייב או על חלק מהם, בחזקת ערובה לחוב המגיע לו מהחייב. שניים הם הנושים המובטחים: נושה בעל שיעבוד ונושה בעל עיכבון. הנושים המעכבים בידם נכס רשאים לגבות את חובם מהנכס המעוכב בידם* 1 כדי שיעור חובם. הנושים שחובם מובטח כשיעבוד עקב זכותם הקניינית בנכס, גובים את חובם מתוך הנכסים המשועבדים להם, ובהקשר זה, הכללים המיוחדים של חדלות הפירעון אימצו את ההבחנהשבץ זכויות חפצא לזכויות גברא והעניקו עדיפות לזכות הקניינית. 15 על פי ההסדר הקיים, נושים מובטחים רשאים לממש את בטוחתם על אף הליכי חדלות הפירעון ובנפרד מהם, 16 אלא אם כן אין בנכם המשועבד או המעוכב תחת ידם כדי לכסותאת מלוא חובם. 17 (ת א) 2182/82, המר (ת א) 8099/90 שמש ואח ב ק אחיעזד, עו ד וגלעד חדיש, עו ד ואח (טרם פורסם): ת א (ת א) 255/88 בעניין אושיות חברה לביטוח בע מ (בפירוק) (טרם פורסם). 12 פ ד מד( 3 ) 185. 13 סעיף 353 לפקודת החברות. 14 לדיון בזכות העיכבק כבטוחה בהליכי פשיטת רנל ראה א פרוקצ יה, דיני פשיטת דגל והחקיקה האזרחית החדשה בישראל (המכון למתקרי חקיקה ולמשפט השוואתי, התשמ ד) 165-161 (להלן פרוקצ יה); רע א 430/89 מתתיהו ליפשיץ בע מ נ כוכב השומדץ בעימ (בפרוק), פ ד מג( 4 ) 539. לדעה כי אץ זכות העיבבון בגדר בטוחה שחוק המשכון, תשכ ז-ד 196, ח בה ואץ היא ניתנת למימוש כמשכק, ראה י ויסמן חוק המשכון תכש ז-ד 196 14 2, (להלן: ויסמן). 15 סעיף 20 (ב) לפקודת פש ר, הקובע בי הוראות סעיף זה אינן באות לגרוע מכוחו של גושה מובטח לממש את ערבותו או לעשות בה בדרך אחרת. והשווה: בג צ 42/64 בנק הפועלים בע מ נ יו ר משרדי ההוצאה לפועל בעכו ובנהדיה ואחי, פ ד יח( 3 ) 125-124. 116, 16 בג צ 42/64 (לעיל הערה 3). 125 ליד האותה; עיא 291/75 בנק ישראלי לתעשיה בע ימ נ שמעp בן יעקב, עו ד, פ ד ל( 1 ) 319.317, ליד האות ב! ע א (ת א) 352/86 בנק צפץ אמריקה בע מ נ נייר גרף (תעשיות) בע מ (בפירוק), פ מ תשמ ז( 2 ) 263-262. 261, 17 וראה פרוקצ יה (לעיל, הערה 14) 152. 497

דליה אבן ה עיכבוך המקנה מעמד של נושה מובטח איננו מוגדר, לא בפקודת החברות ולא בפקודת פש ר, ואין בחיקוקים הנ ל תשובה לשאלת היחס בין נושה מובטח כשיעבוד לנושה בעל זכות עיכבון, כאשר נושים משני הסוגים נושים בחייב הבלתי סולבנטי. בשאלות אלה, בין היתר, זץ והכריע בית המשפט העליון בעניין מעוף. 18 שני סוגים של עיכבון נטענו בעניין מעוף: עיכבון של קבלן המוסדר בחוק חתה קבלנות, תשל ד 1974, שלו טענה התעשייה האווירית(להלן: תע א); ועיכבון של רשות שדות התעופה, המוסדר בחוק שזה כותרתו, והוא העיכבון המוסדר בדץ בזכותה של הרשות לעכב תחת ידה נכסים להבטחת גבייתן של אגרות ומס. מבין שני אלה העדיף השופט גולדברג את זכות העיכבק של הקבלן, ופסק כי נושה מובטח בעל זכות עיכבון, כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת פש ר, הוא נושה שזכות העיכבון שלו מקורה בחקיקה האזרחית. 19 זכות העיכבון של קבלן מקנה לנושה זה את הזכות לגבות מתוך הנכס המעוכב על ידו את חובו בגין הטיפולים והתיקונים שבוצעו בפעם האחרונה שלאחריה עוכב הנכס בפועל. זכות זו עומדת לקבלן מחוץ להליכי הפירוק ועוד לפני נושה מובטח בעל שיעבוד, 20 ואפילו נוצרה זכות העיכבון לאחר רישום השיעבוד כדץ. 21 לתוצאה שונה ואחרת הגיע בית המשפט העליון בעניין זכות העיכבון של הרשות : 22 סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז- 1977, קובע כדלקמן: לרשות תהיה זכות עכבון על כל הסובין שברשותה שלגביהם מניעים לה אגרה או תשלום אחר. זכות העכבק תקנה לה גם זכות קדימה לגבות את המגיע לה מדמי מכר על טובין אלה, הוראה זו אינה באה לפגוע בכל האמור בפקודת המכס. 18 בעניין מעוף טענו שישה נושים לזכות לנבוח את חובם מתמורת מטוסיה של חבדח מעוף נתיבי אויר בע מ (בפירוק)(להלן: חברת מעוף): התעשייה האווירית לישראל בע מ (להלן: חעיא) שטענה לזכות עיכבץ במטוסים, בהסתמך על סעיף 5 לחוק חחה קבלנות, תשל ד- 1974 וסעיף 9 נ לחוק החתים (תרופות בשל הפרח תוזה), תשל א- 1972. רשות שודת התעופה(להלן: הרשוח). שטענה לזכות עיכבון סכוח סעיף 33 לחוק רשות שדוח התעופה. תשל ו 1977, ב 1 ץ תובות שחכה לה חברת מעוף עבור אנודת ומסים! שלושה בנקים, שלכל אחד מהם שטר משכון על אחד המטוסים; וחברת Monarch,Aircraft Engineering Ltd שלה שטר םשכק על שני מנועים שהותקנו כאחד המטוסים הממושכנים. לפיכך נדרש בית המשפט להכריע בשאלת סדר דעדיפויות, p נושים בעלי זכות עיכבק (החע א והרשות) לנושים כעלי שיעבוד קבוע (הבנקים).?I סעיף i לחוק חתה קבלנות. תשל ד- 974 ן: סעיף 19 לחוק החתים (תרופות בשל הפדת חתה) חשל א- 0 ד 19. וכן ראה סעיף 11 לחוק המיטלםלין, תשל א- 1 ד 19! סעיף 31 לחוק מכד, תשכ ח 1968 ועוד. 20 סברה שאכן זה מצב הדין הובעה עוד לפני שניתן פםק הדץ בעניין מעוף על ידי פרדק 1 יה(לעיל. הערה 14). והשווה דסמן(לעיל, העדה 14), 100 הגורם, כי כוחו של משכק לא יהא. כנראה. יפה כלפי נושה אחר של החייב. שיש לו זכות דכבק קודמת בנכס שניתן בםשכץ. ואולם הוא מםיל ספק, האס זהו המצב גם כאשר זכות העיכבק נוצרה לאחר המשכק (עמ 165-164). 21 עמי 206-202 לענח מעוף. פסיקה זו ביטלה את פסיקתו של השופט לובנברג ז ל בהם (ת א) 10195/75 בךיעקב נ החברה המאוחדת למזרח הקרוב בע מ, פ מ תשל ז( 2 ) 2. שבו נפסק, זו זכות המשכק היא זכות קניינית ועל ק עריפה על זכות העיכברן. דאה ביקורת על פםק הדין בעניין ק יזנקכ הרספן ונוימן -סדר העדיפויות בין זכות המשכק ובין זכות עיבבוך משסטיס י(תש ם) 535. 22 עמ 194 לעניין מעוף. 498

מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעע הגם שהמחוקק השתמש במונח עיכבוך הן בחקיקה האזרחית הן בחיקוקים המקנים זכות עיכבון לרשות מם, קבע בית המשפט העליון שהתוצאות הבטוחתיות של שני סוגי העיכבץ אינן זהות בהכרח". את הצידוק להבדל שבין זכות העיכבון מכוח החקיקה האזרחית, המקנה מעמד של נושה מובטח, לבין זכות העיכבון של רשות מס שאינה מקנה מעמד שכזה, שאב בית המשפט העליץ מהשוני הקיים בדין בתנאי ההיווצרות של כל אחת מהזכויות: בעוד שזכות העיכבון מכוח החקיקה האזרחית החדשה מחייבת החזקה פיסית, די כדי להקים זכות עיכבון של רשות בפיקוח ובשליטה. מכיוץ שהתנאים להיווצרותם של עכבונות משני הסוגים אינם דומים, אץ הכרח לייחס להם תוצאות בטוחתיות זהות". לפיכך נקבע, שעיכבון הרשות נחות מבטוחה ואינו מקנה לרשות מעמד של נושה מובטח. השופט גולדברג לא ראה לנכץ לפניו לקבוע מהי מידת הפיקוח והשליטה הנדרשים כדי להקים זכות עיכבון לרשות. לשם הכרעה בעניין שלפניו די היה בקביעה, שאפילו קמה לרשות זכות עיכבון, אץ היא מקנה לרשות מעמד של נושה מובטח. מאחר שזכות העיכבון של הרשות נחותה מבטוחה, הרי שהיא נדחית מפני זכותו של נושה מובטח. מסקנה זו די היה בה כדי לדחות את ערעורה של רשות שדות התעופה, שמתחריה בערעור היו נושים מובטחים, כמשמעותם בסעיף 1 לפקודת פש ר: התע א בעלת זכות עיכבון של קבלן והבנקים בעלי המשכון. 25 מאחר שעל פי פסיקתו של בית המשפט העליון, זכות העיכבץ שהוקנתה לרשות, כדי להקל עליה את הליכי גביית האגרות והתשלומים המגיעים לה איננה מקנה לרשות מעמד של נושה מובטח, המסקנה המתבקשת היא שזכות עיכבון זו איננה עיכבץ כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת פש ר. למסקנה אחרונה זו הגיע בית המשפט העליון בעיקר מתוך שיקולי מדיניות, שאלה מחייבים בחירה בפרשנות של הקניית מעמד נחות לעכבון המס מבטוחה, מאת בעיקר לאור עמדתנו... שעכבץ רגיל גובר על משכץ מוקדם לו. 24 השופט גולדברג שקל את חשיבותו של מוסד האשראי המובטח, שאותו יש לזכור כשבאים לאון ולשקול ענינן של רשויות המדינה בגבית מס מחד, מול עניינם של הנושים המובטחים המבקשים להם בטחון מלא, עד כמה שניתן, להחזר הלוואתם. 27 בניסיון לאזן כץ שני אינטרסים נוגדים אלה הוא מגיע למסקנה: נ 2 בבית המשפט המתתי לא נתעוררה בכל כובד משקלה שאלת זכות העיכבץ של רשות שדות התעופה, מאחר שנפסק כי לא נתקיימו התגאיס הפיסיים המקימים זבות עיכבץ. הרשות לא החזיקה פיסית במטוסים, שהרי אלה חנו כחצריה של התע א והמטוסים נם לא היו ברשותה ובפיקוחה. בהעדר זכות עיכבץ, לא מתעוררת כלל שאלת תחולתו של סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז- 7 ד 19, וממילא גס אץ הרשות בבחינת נושה מובטח. 24 עניץ מעוף, שם. 25 עס 193 לעניץ מעוף, וכך נקבע: -בסכסוך הנושים שלפנינו אץ מקום לקבוע מסמרות בשאלה, מהי מידו! השליטה והפקוח הנדרשת.. גס אם נכיר בזכות העכבזץ של הרשות כמקרה שלפנינו, מסקנתנו היא, כי לא תהיה בכך פגיעה בשאר נושיה של מעוף, שהם צדדים לערעור שלפנינו (הדגשה אענה במקור). 26 עם 198 לזנניץ מעוף. 27 שם, עמי 199. 499

דליה אבן הכרה בעכבון לטובת רשות מס כגובר על משכון תפגע בשוק האשראי, תפחית את בטחונם של נושים בעדך בטוחתם ותקשה, לפיכך, על לווים לקבל הלוואות נוחות. בעוד שעליונות עכבון פרטי על משכון היא גזירה שנושים מובטחים יכולים לעמוד בה, אין הדבר כך לגבי עכבון רשויות המס... כשאץ כל אפשרות... להתנות עם התייב כך שלא יתחייב במס. 28 פסיקת בית המשפט העליון, שעל פיה זכות עיכבון של רשות אינה מעניקה 29 לה מעמדשל נושה מובטח, מתיישבתעם המגמה המוצאת את ביטויה בפסיקה לצמצם את מעמדן של רשויות המס בהליכי חדלות הפירעון. השופט גולדברג אף שאב מההתפתחות החקיקתית של פקודת המיסים [גביה] חמוק נוסף לדעתו, שהמגמה הכללית של המחוקק היא לצמצם את הבטוחות לטובת רשות מס, ובעיקר לצמצם את עדיפותן של רשויות המס על פני נושים מובטחים אחרים. 30 התוצאה היא אפוא, שזכות העיכבץ שהעניק המחוקק לרשויותיהמס איננה בטוחה המקנה מעמד של נושה מובטח בהליכי חדלות פירעון, והיא בבחינת אמצעי לאכיפת חוב מס ולהקלת הליכי גביית המם, ובלשונו של בית המשפט העליון:...שהמתוקק בקובעו עכבון לטובת רשויות מס שונות לא התכוון אלא לחזק את יכולת הגביה של רשדות המס השונות, בכך שהעניק להן אמצעי לחץ מיידי וקל שאינו טעון פנייה לבית המשפט 1 ג. 2. נושה מובטח בעל שיעבוד רשויותיהמס יכול שתהיינה נושה מובטת בעל שיעבוד במסגרת הוראותיה של פקודת המיסים ובגבולות הוראות אלה. זו הגישה המקובלת בפסיקה עוד מתקופת המנדט" וגם לאחר קום המדינה". היכולת לשעבד את נכסיו של םרבן המם כדי להבטיח את תשלומי המסים על ידו מקורה ברישא של סעיף 12 לפקודת המיסים שם. 28 ראה להלן. עם 515-513. 29 עס 96! לעניין מעוף. ספק בעיני אם ניתן ללסת מההחפתחות החקיקתית של פקודת הםיסיס ןנביה] 0 ג על מגמתו האמיתית של המחוקק בתיקק הפקודה. אמנם. במובן מסרם צומצמה פקודת המיסיג! [גביה], אך היקף תחולתה של הפקודה הורחב במידה ניכרת. ראה להלן, עמ 503-502. עמ p»rt 194 מעוף. 31. 75/43 A. G. v. President Court Tel-Aviv(1943) 10 P.L.R. 503.505; H.C. 88/32 Tokadlides 32H.C. P. L. R 1 ), 826. 33 זנ א 437/66 מנהל מס רכוש וקק פיצויים נ כונס הנכסים של יד.ס. רדיאיסט לבודטוריס(בפתק) ואח, ; ויסמן(לעיל u 176 פ ד כא( 1 ) 29 (להלן עניין ניר איסט לבורטוריפ), וכן ראה פרוקצייה(לעיל הערה הערה.(100,14 500

מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון בניסוחו המקורי(לפני תיקון הפקודה בשנת תשל ג). 54 סעיף 12 במקורו קבע כדלקמן: נוסף על הוראות הסעיפים הקודמים יהא המס המגיע שעבוד ראשון על כל נכס מקרקעץ השייך לסרבן, ושום פעולות העברה בקשר עם אותו נכס לא יירשמו בפנקס הממשלה בלא הסכמת הממונה על המחה, אלא אם כן הוברר כי שולם המס המגיע. בהסתמך על סעיף זה ניתן היה להבטיח ב שיעבוד ראשון כל חבות מם כמשמעותה בפקודת המיסים 5 ג וכל חוב מם אחר שנקבע לגביו בחיקוק המקיים אותו, שגבייתו אפשרית על פי פקודת המיםים"; האת, באמצעות כל נכס מקרקעין של םרבן מם, אם היה לו נכס מקרקעין. כך פירש בית המשפט העליון את סעיף 12 הנ ל בעניין ניר איםט לבודטורים: השעבוד הראשון לפי סעיף 12 דוחה כל משכנתה ושעבוד אחר, ואץ נפקא מינה אם שעבוד אחר כזה נולד לפני או אחרי חוב המס. יתירה מזו, אץ דבר או חצי דבר באותה הוראה העשוי להתפרש כמצריך רישום השעבוד הראשץ בספרי האחוזה, כדי שיוכל לעמוד בפני שעבודים אחרים, בין שהמם מוטל בגין אותו נכס המשועבד לפי סעיף 12 וכץ שהמדובר בכל מם אחר המגיע מבעל הנכס. 37 כנגד סעיף זה הוטחה ביקורת קשה עוד בתקופת המנדט ; 38 ולאחר קום המדינה, הגדיל לעשות בביקורתו, בפסק הדין הנ ל, כב השופט ויתקון באומרו: חלפו שנים ועד היום לא מצא המחוקק שעת רצץ לתקן את ההוראה ועדיין עשוי אדם לתת כספו במשכנתה ונמצא מנית מעותיו על קרן הצבי. על הרבה חוקים מנדטוריים באו לקרוא תגר (לעיתים ללא כל יסוד), והנה לך גזירה העלולה להפקיע זכרות מוקנות, והמחוקק הישראלי מוסיף להפעילה בכל חומרתה ואץ פוצה פה ומצפצף. 39 בשנת תשל ג נעתר לבסוף המחוקק לביקורת שהושמעה בפסיקה ותיקן את 34 חוק לתיקק פקודת המיסים ןגכיה], תשל ג- 1973, (להלן: החוק המתקן) 0 ח 46. הצעת חוק ודברי הםכר פורסמו בה ח תשל ג 3 (להלן דברי ההסבר). 35 מס מוגדר בסעיף 2(1) לפקודת המיסיס [גביהן. לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המביעים בעד הלוואות זרעים שהילוותה ממשלת אר ן ישראל או ממשלת ישראל, כל מס, ארנונה, הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכת על ידי הנציב העליון של ממשלתאp ישראל או על ידי שר האוצר בגבייה הכפופה לחוק הק בגביית מסים. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו והכריז על שורה ארוכה של מסים כמסים שגבייתס אפשרית על פי פקודת המסים. כך, לדוגמא אכרות גבית מסים (בלו). תשט ז- 1956 (ק ת 787) אכרזת גביית מסים(מכס), תשט ז 956 ו ק ת 505, אכרזח גביית סמים (אגרות לפי פקודת החברות), תשי א- 1951 (ק ת 1621). 36 כך, לדוגמא, חוק מס שבח מקרקעץ, תשכ ג- 1963 ; חוק מס ערך מוסף. תשל ו- 975 ו; חוק מס רכוש וקק פיצויים, תשכ א- 961!, ועוד. 37 ע א 437/66 לעיל הערה. 32,33.H.C. 75/43 & H.C. 88/32. Supra note 32 38 39 ע א 437/66 (לעיל, הערה,(33.34 501

דלית אבן פקודת המיסים תיקק מקיף *. 0 במסגרת התיקון הוסדר מחדש, בין היתר, נושא הבטותדת על נכסי םרבן מם להבטחת תשלום המס. וכך נאמר על התיקון המוצע בדברי ההסבר להצעת החיק: סעיף זה (סעיף 12 המקורי ד.א.) זכה לביקורת קשה מצד בתי המשפט... נראה שהביקורת מוצדקת גם מחמת היקפו הרחב של הסעיף האמור,. במצב כזה אכן קשה לו למלווה במשכנתא, אם לא בלתי אפשרי, לוודא, בשעת מתן הלוואה, מה הם הסכומים הנהנים משעבוד ראשון ועוד יותר קשה מה יהיו הסכומים העלולים לקבל עדיפות על פני תביעתו בעתיד. לפיכך הציע המחוקק כדלקמן: בסעיף 11 א המוצע לפקודה ניתנות זכויות הנובעות משעבוד ראשון בתביעת מס פלוני, רק לגבי אותם מקרקעץ שעליהם קיים חוב בשל אותו מס. שעבוד ראשון במקרה כזה איננו יוצא דופן... והצבור יכול לעמוד בו שכן אפשר לעקוב אחרי תשלום מיסים לגבי נכס מסויים וידוע... לאחר התיקון ובאמצעותו הוקנו לרשויות המם שלושה סוגי בטוחות: א. שיעבוד ראשון על מקרקעי םדבךהמס בגץ מם המגיע מםרבךהמם על אותם מקרקעין. שיעבוד זה איננו מחייב רישום (סעיף 11 א( 1 )<. ב. שיעבוד על מקרקעין של סרבן מס בגין כל מם אחר המגיע מסרבן המס. שיעבוד זה מחייב רישום הערה ב פנקס המקרקעיך והוא נדחה מפני שיעבודים שנרשמו לפניו(סעיף 11 א( 2 )<. ג. משכון של נכסי מיטלטלין, שהעברת הבעלות בהם חייבת רישומ על פי כל דין. משכון זה מחייב רישום בפנקס שבו מתנהל הרישום בנכם המיטלטלץ והוא כפוף לסדר שבו נרשמו המשכונים שלפניו(סעיף 12 א). על פי האמור בהצעת החוק, החליף סעיף 11 א( 1) את סעיף 12 המקורי וצומצם היקפו של השיעבוד הראשון. ואולם תיקון הסדר הבטוחות לא הצטמצם רק בכך. סעיף 11 (א) 2 מאפשר רישום שיעבוד על כל נבס מקרקעין של םרבךמס בגין כל מם המגיע ממנו, ולפקודה הוסף גם סעיף 12 א המאפשר שיעבוד נכסי מיטלטלין של סרבךהמם. שיעבוד נכם מיטלטלין לא היה אפשרי כלל בנוסח המקורי של פקודת המיסים. 41 יתירה מזו: התיקק אף הרחיב את סדני המסים שניתן לגבותם באמצעות שיעבוד. 42 לעיל, הערה 34. 40 בהתחשב בעובדה שהגדרת בכס כפקודת המיםיס כוללת גם זכויות, יש בכך הרחבה םשסערחית. לענp 41 ^ כלש 1 ץ סעיף 12 א, ראה פרוקצ יה(לעיל, הערה המיטלםלץ שהעברת הבעלות חייבת רישום לפי כל.199-193,14 42 חוקי מס רבים כוללים הוראה, שלפיה גבייתם אפשרית על פי פקודת הםיסים, להוציא סעיף 12 שבה. עוד לפני התיקון היתה הכוונה לסעיף 12 המקורי, דהיינו הסעיף שקבע שעבוד ראשק. כך סעיף 193 לפקודת מם המסה נוסח חדשר זעיף 183 (א) לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], תשכ ח- 1968, 502

משפטים כי א תשנ ב מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פ>רעון התיקון בכללותו, מהיוחו מגלה טפח ומסתיר טפחיים, עורר עליו ביקורת קשה כ חקיקה פיסקלית בעלת אופי ציני ל, 4 ואמנם, אפשר להטיל ספק אם כיוון המחוקק לדעתה של הביקורת ואם אמנם, כלשון הצעת החוק, יכול הציבור לאחר התיקון לעמוד בגזירת השיעבוד הראשון כמתכונתו הנוכחית. האם באמת ובתמים סכור המחוקק שמלווה במשכנתא יכול לוודא מה יהיו סכומי המם שיקבלו עדיפות על פניו בעתיד ן ואפילו ניתן לברר באופן שוטף מהם תשלומי המסים בגין המקרקעין שםרבן מם לא פירטם, וכי מה יכול המלווה, שטרח והבטיח את כספו במשכנתא שעבוד במקרקעין לפעול להגנת זכויותיו?! השיעבודים על פי סעיפים 11 א( 2 ) ו 12 א כופפים את עצמם לעקרונות דיני השיעבודים מבחינת חובת הרישום וסדר הרישום 4,. השיעבוד הראשון במקרקעין שאין לו שיעור, ובהעדר רישום, גם אץ לו מועד הוא שעורר עליו ביקורת קשה בעבר והוא המוקשה גס בהווה. בהקשר זה ניתן לטעון, כי לאחר מתן פםק הדין בעניין מעוף אפשר גם אחרת: הן שיקולי המדיניות והן שיטת הפרשנות שאומצו על ידי השופט גולדברג כדי להקנות מעמד נחות לעכבון מם מבטוחה, מאפשרים ומצדיקים הקניית מעמד נחות גם ל שיעבוד ראשון. 45 על פי עקרונות דיני השיעבודים, נושה בעל משכנתא קונה לעצמו עדיפות על פני נושים אחרים של החייב לפי סדר רישום השיעבודים. 46 האשראי המובטח במשכנתא הוא מן הבטוחות היותר מבטיחות להחזר הלוואות, ושיקולי המדיניות דלעיל מחייבים לא פחות, ואפשר אפילו יותר בחירה בפרשנות של הקניית מעמד נחות ל שיעבוד הראשון ממשכנתא, כשבאים לאזן ולשקול עניינן של רשויות מס בגביית מם מול עניינם של נושים מובטחים. כמו המונח עיכבוך גם המתת שיעבוד איננו מוגדר בפקודת פש ר. 47 השיעבוד ועוד. לאחר התיקון נוחרה בסעיף 12 המקורי הסיפא בלבד והושמס עניין השעבוד הראשץ, לפיכך, מן הראוי היה לקבוע שהסייג מתייחס מכאן ולהבא לסעיפים 11 א וי 12 א. ואולם לא כך קבע המחוקק, אלא כלל הוראה הקובעת: כל איזכור של סעיף 12 לפקודה בחיקוק שניתן לפני תחילתו של חוק זה יראה מאותו יוס ואילך כאיזכור סעיף 12 לפקודה כנוסחו... (החדש ד א ). התוצאה היא שאותם מסים שלפני התיקץ לא ניתן היה להבטיח את גבייתם באמצעות שיעבוד ניתן להכטיתם כשיעבוד לאחר התיקק בהסתמך על סעיפים 11 א ר 12 א. ואולם ההרחבה משמעותית כנראה רק לעניין הסעיפים 11 א( 2 ) ו 12 א. לעניין סעיף 11 א( 1 ) ספק אס נוצרה בעייה, שהרי חיקים אלה אינם יוצרים מם מקרקעץ. כמשמעותו בסעיף 11 א( 1 <, וממילא לא יחול בגינם -שיעבוד ראשון. וראה ת א (ת א) 2232/88, המי (ת א) 9141/88 רוזובפקי זלמן, עו ד ואח נ מדינת ישראל, פ מ תשמ ט( 3 ) 254-253, 248, ובמיוחד עמי 254, האות ה. 43 פרוקצ יה (לעיל, הערה 14), 184-178, ובמיוחד עמ 179. 44 א חביכ םגל, דיני השעבודים במימון הפירמה עיוני משפט טו(תש ן) 124-123, 83, הגורסת כי מאחר שמטרתם של דיני השיעבודים היא -לעודד קשר ישיר וקרוב ככל האפשר בין נכסי החברה להלואותיה, יש תפקיד חשוב למערכת הרישוס כהבטחת האפקטיביות של המנמק הפנימי השופר על היחס שבץ נכסים לחובות. לפיכך, יש חשיבות לדרישת הרישום כתנאי לתוקף שיעבוד כלפי נושים אחרים של החברה. 45 עמי 198 לעניין מעוף, ודאה לעיל עמ 500-449. 46 פרוקצ יה (לעיל, העדה,(14 182! חביב סגל(לעיל, הערה,(44.124 47 בפקודת החברות הגדיר המחוקק שיעבוד- כ משכנתא וכל צורה אחרת שלמתן נכסים כערובה-. ה משכנתא- דרישת הימחן נכסים בערובה וכן השימוש שנעשה בהגדרה זו בפקודת החברות(פרק 503

דליה אp הראשון אינו נוצר על פי עקרונות דיני השיעבודים. 48 בהבדל מהבטוחה ההסכמית, ואפילו בהבדל מהשיעבודים המוטלים מכוח סעיפים 11 א( 2 ) ו 12 א, אין הוא מחייב רישום ואין אפשרות מעשית לוודא את קיומו או את שיעורו". השוני בדרך היווצרותו של ה שיעבוד הראשון במקרקעין ממשכנתא הנוצרת על פי חוק המקרקעין, תשכ ט 1969, יכול להצדיק תוצאות בטוחתיות שונות גם לעניין זה. בעקבות פםק הדין בעניין מעוף ניתן לקבוע, כי ה שיעבוד הראשון בפקודת המיםים, כמו זכות העיכבון בחיקוקי המס, 50 לאו שיעבוד הוא לצורך הגדרת נושה מובטח : והוא טומן בחובו את חמוק יכולת הגבייה של רשויות המס ואמצעי לחץ מיידי וקל שאינו טעון פנייה לבית המשפט, אך אץ הוא משנה את זכותו המהותית של הנושה רשויות המס כנושה בעל חוב. בדיעבד נראה גם שלא היה הכרח מלכתחילה לייחס ל שיעבוד הראשץ מעמד של בטוחה חפצית המקנה זכות בנכס. סעיף 12 המקורי בפקודת המיסים הורכב משני חלקים: הרישא הקנתה לכאורה שיעבוד ראשוך: ואילו הסיפא לא עסקה ב פן הבטוחתי, אלא רק ב פן המיידי של הקלת אכיפת תשלום. 51 לא היה זה הכרח לייחס למחוקק המנדטורי כוונה לקבוע שני סעדים שונים במסגרת סעיף אחד. ניתן היה לגרוס, כי אין ברישא אלא מה שיש בסיפא, דהיינו: השיעבוד הראשון לא התכוון להקנות בטוחה, אלא לתאר את הפן המיידי של הקלת הגבייה". טענה מעץ זו נטענה בפני כב השופט ויתקון בעניץ ניר איסט לבורטורים ונדחתה על ידו. 53 את הטעם לדחיית הטענה שאב השופט מהמילים שבראש הסעיף בנוסף להוראות הסעיפים הקודמים, 54 שאלה מעידות על כוונת המחוקק לספק לאוצר תרופה נוספת, לאחר שכבר נתן בידו אמצעי עור דיוניים המקילים עליו את משימת האכיפה וההוצאה לפועל. ואולם גם אמצעי העזר של עיכוב פעולת העברה עד לתשלום החוב הוא אמצעי נוסף לאמצעים שסופקו על ידי המחוקק בסעיפים שקדמו לסעיף 12, שכל עניינם פעולות הוצאה לפועל אקטיביות. לא היה הכרח לייחס למלים אלו כוונה להקנות זכות מהותית חשובה (כפי שנקבע בעניץ ניר איםט לבורטורים) סעד נוסף, השונה במהותו ממכלול הוראת פקודת המיסים, העוסקות אך ורק בהליכי גבייה המוקנים לרשות כדי לאפשר לה לפעול מחוץ למערכת האכיפה הרגילה. בשלב זה, לאחר שתוקנה פקודת המיסים, הפריד המחוקק בין הפן הפרוצדורלי ח: אגרות חוב ושעבודים) יש בהם כדי להצביע כי כוונת המחוקק בהגדרח המונח שיעבוד בפקודה היתה לבטוחה הסכמית ולא לשיעבוד מכוח הדין. 48 חוק המקרקעק, תשכ ס- 1969, סעיף 7 (א), 4, 91-90. פקודת החברות, סעיף 178. וכן השווה ת א (ת א) 2232/88 (לעיל, הלכה 11) 253: ח.א. 2182/82, ה פ 424/83, המר 8099/90 שמש ואח נ ק אחיעזד עו ד ואח (טרם פורסם). 49 חביב םגל(לעיל. הערה 44), שם. 50 ראה לעיל, עמ 500-497. 51 כך תיאר השופט גולדברג את סעיף 12 הנוכחי לפקודת המסים, שהוא בעיקרון סיפא של סעיף 12 המקורי. 52 שני חלקי הסעיף אף נקשרו זה לדה, כאילו היתה הסיפא תוצאה של האמור ברישא. ב 5 ע א 437/66 (לעיל, הערה 33). 32. 54 כך נאמר בפתח סעיף 12 המקורי. 504

מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון לבץ הפן הבטוחתי וקבע את שני הסעדים בשני סעיפים נפרדים (סעיף 11 א( 1 ) וסעיף 12). בדברי ההסבר להצעת התיקץ הסתמך מציע התיקון על הפרשנות שניתנה ל שיעבוד הראשון בפסיקה. לאחר התיקון לא נשאר מקום לספק בדבר כוונתו של מציע החוק להעניק לרשות בסעיף 11 א( 1 ) שיעבוד ראשון, כפי שזה פורש על ידי הפסיקה עובד לתיקון. לפיכך, גם אם מלכתחילה לא היה זה הכרח לפרש את סעיף 12 המקורי כמקנה בטוחה, הרי לאחר התיקץ משנת תשל ג הקושי רב יותר. ואףיעל פי כן אץ הכרח לאמץ את פרשנותו של מציע התוק בדבר מהותו של הסעד הטמץ בסעיף 11 א( 1 ) 55 כמתייחס למצב חדלות הפירעון, כאמור, לאחר פסק דץ מעוף ניתן לקבוע גם לעניין השיעבוד הראשון, כי כל שיש בו הוא חמוק יכולת הגבייה של רשויות המם בכך שהוא מעניק להם אמצעי לחץ מיידי וקל לגביית המם. ולכן כפי שקבע השופט גולדברג לעניין עיכבון המם במקרים שבהם החייב במס אינו חדל פירעץ, לא ייפגעו נושיו האחרים מהפעלה זו של השיעבוד בהנחת יכולת הפירעון של החייב במם; ואולם במקרה של חדלוודהפירעץ, הרי שייחוס משמעות בטוחתית ראשונה לשיעבוד הראשון, תיפגע מהותית בכל נושיו האחרים של החייב*. 5 ואמנם, לאחרונה, בפסיקה של בית המשפט המחוזי, החלו להקשות בדבר טיבו וטבעו של ה שיעבוד הראשץ ולהציב סימני שאלה במקום שהיו מוצבים בו עד כה סימני קריאה בלבד. לפתע נשאלת השאלה האומנם ה שיעבוד הראשון שיעבוד הוא לצורך הגדרת נושה מובטח שבפקודת פש ר. כך, לדוגמא, בדיון שהתקיים בפני כב השופט בר בכית המשפט המחוזי בחיפה, 57 התעוררה שאלת מעמד החובות שנוצרו קודם לכינוס נכסיה של החברה על פי חוק מם רכוש וקק פיצויים. תשכ א 1961, בגין מגרש שכונס הנכםים על פי שיעבוד צף רצה לממש ולמכור, ונקבע: נראה לי כי סעיף 354 (ג< דלעיל הינו חוק ספציפי בקשר לחובות דץ קדימה לגבי שעבוד צף מכח אגרת חוב והוא גובר על הוראות חוק כללי דהיינו הודאות פקודת המיםים (גביה). פסק דין זה נוגד את שנקבע בבית המשפט העליון בעניין ניר איםט לבורטורים, 58 55 ראה עמדתו של ככ השופט זוסםן ז ל, בב צ 131/65 יורם סביצקי ואח נ שר האוצר ואח פ ד יט( 1 < 369, «37 ע פ 108/66 דן אגודה שיתופית נ היועץ המשפטי לממשלה, פ ד ב( 4 ) 261 253, ח ה כהן, חומר הכנה ספר אורי ידץ 82. 79, והשווה עמדתו של כב השופט ברק בבג צ 574/84 עוף העסק אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ המועצה המקומית רמת ישי ואח, פ ד מ> 1 ) ; 136 127, 113, וכן ברק, שיקול דעת שיפוטי(פפיח ם, התשמ ז) 352-351, הסבור כי כל מקור אמץ ממנו ניתן ללמוד על מטרת החקיקה, כשר הוא, ומשקלו ייקבע על פי מידת אמינותו. ואולם נם הוא נודס, כי יש ללמיד על תכלית החוק ממבנהו הכללי של החוק ומקומו כמערך החקיקה הכללי ע א 165/82 קיבוץ חצור נ פקיד השומה רחובות, פ ד לט( 2 ) 74. 70, 56 פגיעה שאענה מתיישבת עם עמדתו הכללית של המחוקק לגבי מעמדו ומיקומו של חוב המס במקרי פשיטת רגל ופירוק כםוסדד בסעיף 354 לפק החבתת (וסע 78 המקביל לו לפק פש ר) עניין כמנוף. (הערה 12), 195-194. 57 המר 2904/87, המר 805/89» בעגיץ מיקדו שבב עיבוד שבבי מדוייק מנ מ (בפרוק ובכינוס נכסים) (טרם פורסם). *5 לעיל, העדה 33. 505

דליה אבן 5 9 שאפילו לא הוזכר בהחלטה.כב השופט בר לומד גזירה שווה מבג צ 1 /99 88 קהילת ציון אמריקאית(בפירוק) נ יו ר הועדה המקומית לתכנון ולבניה, קרית אתא, שדן בהוראת חוק" המקנה ליושב ראש הוועדה המקומית סמכות להימנע מלהעניק תעודה לרישום זכויות במקרקעין, כלעוד לא שולמו המסים בגין המקרקעין, 61 ואיננו מתייחם לבטוחה המקנה זכות חפצית. בהחלטה אחרת מפי כבי השופט לויט בבית המשפט המחוזי בתל אביב", שגם בה התעוררה מחלוקת בין מנהל מס רכוש לבין מפרקי חברה באשר לחבות מם רכוש וקרן פיצויים, תשכ א 1961, סירב מנהל מם רכוש להעניק את האישור הנדרש לביצוע עסקה במקרקעין, כל עוד לא ישולם המס בגינם. בעניין זה הסתמך בא כוח מס רכוש, בין היתר, על סעיף 11 (א)( 1 ) לפקודת המיםים ועל עניין ניר איםט לבורטורים כתומך בעמדתו, ונקבע על ידי כבי השופט לויט בהקשר לענייננו כדלקמן: בע א 648/82... נקבע שיש לפרש פירוש דווקני הוראות בחוק שבא להעניק עדיפות לסוג מסוייס של נושים לענין דיני קדימה בפשיטת רגל או בפירוק חברה. לכן, יש לפרש את סעיף 11 א( 1 ) לפקודת המיסים (גביה) פירוש דווקני ומצמצם. לא נקבע מהן תכונותיו של השעבוד שנוצר מכח אותו סעיף. אין זה משכון במובן חוק המשכון, תשכ ז 1967, מפני שלא נוצר בעסקה ולא נוצר בהסכם... לכן, גם אץ השעבוד שבפקודת המיםים [גביה] בבחינת משכנתא שאינה אלא משכון של מקרקעין (סעיף 4 לחוק המקרקעין). זהו, אפוא, יצור מיחוד בפקודת המיסים (גביה). משעת מינוי נאמן לפושט רגל או מינוי מפרק לחברה שבפירוק ע י בית המשפט, שוב אין להתייחם ליתרת חוב המיסים של החייב כאל חוב של סרבן מם אלא יש להתייחס אליו כאל חוב לנושה, שעליו להוכיח את חובו לנאמן או למפרק (לפי הענץ), ושיקבל את המגיע לו בהתאם לדיני הקדימה שבפקודת החברות ובפקודת הפש ר(לפי הענץ). 63 הבאתי באריכות ציטוטים מפסקי דץ אלה, לא משום שיש בהם משום הוראת הלכה מחייבת כלעוד לא הוכרע העניין בבית המשפט העליון וכלעוד עומדת על תלה הלכת ניר איסט לבורטוריס: אלא משום שלדעתי, ישבהם כדי לבטא את הלךהרוחות והטלת הספק במעמדו הקנייני של ה שיעבוד הראשון. הספק, כך נראה, הוא תוצאה מתבקשת מהמדיניות הנקוטה בשנים האחרונות הן בפסיקת בית המשפט העליון והן בפסיקת בתי המשפט המחוזיים 64 להקפיד על סדרי פ דמג 89(0. 59 סעיף 10 (א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ-ה- 1965. 60 והשווה סעיף 324 (א) לפקודת העיריות [נוסח חדש]! סעיף 12 (החדש) לפקודת הםיםים. 61 ת.א. 2182/82 המד 8099/90 שמש ואח נ דץ אתיעזר, עוי ד וגלעד חריש, עו ד ואח (טרם פורסם). 62 לנופו של עניין נמנע השופט לויט מלהכריע במשמעות -השיעבוד הראשק לצורך הריץ שלפניו. ג 6 64 ראה לעיל, הערה!. 1 506

משפטים כי א תשנ ב מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון הנשייה שבפקודת החברות ובפקודת פש ר כדין מיוחד להליכי חדלות פרעק ולדחות מפניו הסדרים כלליים שיש בהם כדי לשבש, לשנות או להקנות עדיפות לרשויות המם על פני הסדרים אלה. פסק הדין בעניין מעוף מאפשר להרחיב אף מעבר לזה ולהצדיק פירוש שונה ואחר לסעיף 11 א( 1 ) לפקודת המיםים. פסקי הp של בית המשפט המחוזי שצוטטו לעיל, ואפשר אחרים דוגמתם, יגיעו, במוקדם או במאוחר, להכרעה בפני בית המשפט העליק: ומאחר שבית המשפט העליון איננו קשור בתקדימיו, אפשר שעם חלוף העתים, מן הראוי לבחון ולבדוק מחדש את הפרשנות שניתנה בעבר לעניין ה שיעבוד הראשון. בעניץ מעוף שקל בית המשפט העליון את מעמדו של העיכבון מול עניינם של נושים מובטחים מכוח בטוחה הסכמית המבקשים להם בטחץ מלא להחזר הלוואתם, וסבר שבעיקר בולטת הפגיעה כאשר החוב הנגבה באמצעות העיכבץ עשוי לחול על חוב עצום משנים קודמות. חוליים אלה הם גם מנת חלקו של ה שיעבוד הראשון שאין לו שיעור, ובהעדר רישום, גם אץ לו מועד, והוא עשד לחול לא רק בגין חובות שקדמו לרישום משכנתא, אלא גם בגין חובות שנוצרו לאחר רישומה של משכנתא כ ^ לפיכך, אם אפשר שעיכבון המס איננו עיכבון כמשמעותו בהגדרת נושה מובטח, אפשר שגם ה שיעבוד הנזכר בהגדרה איננו ה שיעבוד הראשץ שבפקודת המיסים, אלא רק שיעבוד הסכמי או אפילו שיעבוד מס, ובלבד שנרשם כדין ותוקפו כסדר רישומו(סע 11 א( 2 ) ו 12 א לפקודת המיסיס). מתוך שיקולי המדיניות שהנחו את בית המשפט העליץ לעניין מעוף ניתן לטעץ, ובמשנה תוקף שגם ה שיעבוד הראשון אין בו כדי להקנות זכות חפצית ואץ הוא שיעבוד המקנה מעמד של נושה מובטח. ג. רשויות המס כנושה גלתי מובטה בדין קדימה גושיה של חברה בפירוק או של פושט הרגל, כאשכ אין הם בגדר נושה מובטח, הריהם גושה שאינו מובטח, כלשץ סעיף 353 לפקודת החברות. מעמדם של נושים אלה מוסדר בסעיף 20 (א) לפקודת פש ר, והם גובים את חובם מנכסי החברה החופשיים משיעבוד או מעיכבון בחלקים שווים, בהתאם לשיעור חובם. 65 עיקרץ השוויון הוא מעקרונות היסוד של הליכי חדלות הפירעץ, המהווים הליך משותף, שמטרתו לרכז את נכסי החייב חדל הפירעץ ולחלקם באופן שווה בין נושיו הבלתי מובטחים. במסגרת הנשייה הבלתי מובטחת העניק המחוקק לסוגים מסויימים של חובות מעמד מיוחד ב דין קדימה ואלה ניתנים לגבייה לפני כל יתר החובות הבלתי מובטחים. 66 סעיף 78 לפקודת פש ר, וסעיף 354 לפקודת החברות, הדנים בדין הקדימה, הם חריג לעיקרץ השוויץ החל בץ הנושים שאינם מובטחים. בסעיפים 65 סעיף 76 לפקודת פש ר. תביעות שהוכרו לפי פקודה זו ישולמו, בכפוף להוראותיה, בשיעור שווה לפי סכומם ובלי העדפה. סעיף דה מוחל נם על חברות שבפירוק. 66 סעיף 354 לפקודת החברות וסעיף 78 לפקודת פש ר, וראה פרוקצייה (לעיל, הערה 14) 200, המצטט, כשמויים המחויבים, את אםרת הכנף המפורסמת של נ ורג אורוול בספרו חוות החיות ומביע אח דעתו כי -ישנתם בכל זאת נושים השווים יותר. מדוע דווקא הנושים הנקובים בסעיפים הג ל שווים 507

דליה PN אלה הביע המחוקק דעתו מהם החובות בדין קדימה, באלה תנאים יוענק להם מעמד מועדף ובאלה שיעורים. יש בסעיפים אלה ניסיון לאזן בץ המעמד המועדף, המוקנה לקטיגוריות החובות בדין קדימה, לבין עיקרון השוויון בחלוקת נכסי חברה שבפירוק בין נושיה. לפיכך נמנע המחוקק מלהעניק דין קדימה לנושים לגבות מלוא חובם, אלא העניק דין קדימה לחובות הנקובים בסעיף * 7 ובשיעורים הקבועים בו, וגם אלה רק בםדר העדיפות שנקבע בסעיף. סעיף 354(4) אף מעניק לבית המשפט שיקול דעת, מטעמים מיוחדים שיירשמו, ואם מצא זאת צודק בנסיבות העניין שלא להחיל את דין הקדימה כולו או מקצתו. גם הפסיקה התייחסה אל דין קדימה כאל חריג והקפידה לפרשו פירוש מצמצם ודווקני *. 8 במסגרת החובות בדין קדימה, הקנה המחוקק מעמד ומיקום גם לחובות מס: בסעיף 354 (א)( 2 ) לפקודת החברות (וסעיף 78(2) לפקודת פש ר) העניק המחוקק מעמד של חוב בדין קדימה לסכומים שהחברה ניכתה במקור משכר עבודה. בסעיף 354 (א)( 3 ) לפקודת החברות (וסעיף 78(3) לפקודת פש ר) הוקנה מעמד של חוב בדץ קדימה לתשלומי חובה שהגיעו מאת החייב בתארך הקובע, למסים המשתלמים לאוצר המדינה שנישומו והוטלו ולמסים אחרים המשתלמים לאוצר המדינה שהחייב נתחייב בהם והכול בתנאים ובשיעורים הקבועים מפורשות בסעיף *. 9 רשות מם הנושה בחייב בגין חוב מס שנכלל במסגרת הקטיגוריות המנויות בסעיפים הנ ל, בתנאים ובשיעורים הקבועים, זוכה לגבות את חובה בp קדימה לפני נושיו האחרים של החייב. חובות מס מעבר לקטיגוריות המנויות בסעיף הם חוב שאינו מובטח, ובגינו ניתן להגיש הוכחת חוב למפרק החברה או לנאמן בפשיטת רגל. 70 בעניץ מעוף נקבע על ידי השופט גולדברג, כי סעיפים 78 ו 354 מבטאים את עמדתו הכללית של המחוקק ומיקומו של חוב המס, במקרי פשיטת רגל ופירוק. 71 למרות קביעה זו, נקבע מיקומו של החוב לרשות בהסתמך על סעיף יותר, זוהי שאלה של מדיניות חקיקה הנותנת ביסוי להשקפת עולם סוציאליתאו כלכלית והיא חורבת ממסגרת רשימה זו. p 67 הקדימה מוענק לחוב ולא לנושה. ראה ע א 306/68 כנ ד נ מסרק חברת סלקוטיל בע מ (בפירוק) ואחי, פ ד כג( 1 ) 258. 256. 68 ע א 311/62 ראש העיד ירושלים נ הנאמן על ביצוע הפרשה, פיד יז 921 918, עיא 429/76 משדד המסחר והחעשיזז ואח נ דוד לב עו ד ואחי, פ ר לא( 2 ) 483. 774, 9 והוא הדין גם לגבי רשות מם שרק חלק מהחוב המגיע לה הואתוב בדין קדימה. לגבי יתרת החוב, רשות המס היא נושה בלתי מובטח של החייב הבלתי םולבנטי. 70 גס המשפט האנגלי מבחץ כין נשייה מובטחת לשאינה מובטחת, ומסדיר נשייה מועדפת בדק קדימה במסגרת הנשייה שאינה מובטחת, רשויות המס הן נושה שאינו מובטח, וחוב המס שלא נפרע לפני הליכי חדלות הפירעון עבה על דרך של הוכחת חוב המוגשת למפרק החברה או לנאמן בפשיטת רנל, אלא אם ק חוב המס נכלל כמסגרת החובות בדין הקדימה המוסדרים מפורשות כחוק. וראה, Halsbury (4th ed. reissue, London, 1988) V1I(2), para. 1760; Palmer's Company LawLaws ofengland, 1982) 1171; Pennington''s Company Law (5th ed., 1985) 953; Pennington's Corporate(London A.C) 647. Jnsoiveney Law (London, 1991) 274; Food Controller v. Cork (1923 71 עמ 195 לעניין מעוף. 508

משפטים כ א תשני ב מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלותיפירעון 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז 1977, מחק לגדרו של סעיף 354 לפקודת החברות, ושלא על פי עמדת המחוקק המוצאת את ביטויה בו. בהסתמך על הביטוי דין קדימה שבסעיף 33 הנ ל, העניק בית המשפט העליון לרשות דין קדימה לדק הקדימה שבסעיף 354. פםק הדין קובע שרשות שדות התעופה תגבה את חובה לאחר הנושים המובטחים ולפני כל הנושים האחרים ב דין קדימה, 72 דהיינו: גם לפני כל רשויות המס האחרות הזכאיות לגבות את חובן ב דין קדימה על פי סעיף 354. בפסיקתו זו קבע בית המשפט העליון קטיגוריותיביניים של נשייה שאיננה מוכרת לדיני חדלות הפירעון ואיננה מוסדרת בם. בדרך זו העניק בית המשפט העליון לרשות אפשרות לגבות בדין קדימה חוב שאץ לו שיעור ואין לו מועד והוא עשוי לחול על חוב עצום משנים קודמות. 73 לכאורה סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה, תשל ז 7 ד 19, הוא הקובע שזכות העיכבון תקנה לרשות זכות קדימה לגבות את המגיע לה לפני כל זכות קדימה אחרת, ולכן דין הקדימה לרשות הוא פרי יצירת המחוקק, ובית המשפט העליון החילו על המסכת העובדתית שלפניו. ואולם מאחר שסעיף 33 הנ ל מנוסח כהוראת חוק כללית ואץ בו התייחסות מפורשת למצב של חדלות פירעץ, נשאלת השאלה האם אכן התכוון המחוקק להחיל את סעיף 33 הנ ל במצב חדלות פירעון וכך להסדיר, מחק למסגרת סעיף 354 ומחק לדיני חדלות הפירעון, נשייה בדין קדימה שתהיה קודמת להסדר הקבוע בסעיף 354 (או סעיף 78 לפקודת פש ר) ועדיפה על פניו. מחד גיסא ניתן לגרום וכך גם גרם בית המשפט העליון שסעיף 33 הוא הוראת חוק מיוחדת שעל פיה נקבע מעמדה של הרשות כנושה גם במצב חדלות פירעון. 74 תימוכין לדעה זו ניתן לדלות גם ממהותה של זכות העיכבון שהוקנתה לרשות בסעיף 33, הסעיף מקנה לרשות זכות עיכבון על כל הטובין שברשותה שלגביהם מגיעים לה אגרה או כל תשלום אחר: כלומר: החוב שהרשות רשאית לגבותו מהטובין שברשותה הוא חוב בגין שירותים שהרשות סיפקה, ובמובן זה דומה מעמדה למעמד של קבלן. לזה האחרון הוענקה הזכות לגבות את חובו מהנכס המעוכב תחת ידו כנושה מובטח ועוד קודם לנושה שחובו מובטח כשיעבוד. מאחר שחובה של הרשות כך נפסק איננו מקנה לה מעמד של נושה מובטח, ומאחר ויש גם מקום לספק האם הוא מקנה לה דין קדימה במסגרת סעיף 354 המקנה דין קדימה לחובות מס, 75 הרי שניתן לטעון כי המחוקק העניק לה 72 תוצאה עקיפה מקביעה דו היא שרשות שח תיהתעופה תגבה אח חובה גס לפני נושה מובטח כשיעבוד צף. קביעה זו לא נאמרה במפורש בפםק הp ומקריאתו ספק אם היה בית המשפט ער לתוצאה; ואולם היא מתבקשת מההסדר החוקי שלפיו נושים בדין קדימה קודמים לנושה בעל שיעבוד צף ולאלה הקדים פםק הדין בעניין מעוף את הרשות. 73 בפי שתואר חוב זה כעם 199 לעניין מעוף. *7 עמ 195 לעניין מעוף, ליד האות ד. 75 שאלה החורגת ממסגרת רשימה זו היא אחה מבק תשלומי החובה במוטלים על האזרח ראויים להיקרא מם לצוp סעיף 354 לפקודת החברות (סעיף 78 לפקודת פש ר) על ההבחנה שבין תשלום חובה. שהוא מם, לבץ תשלומי חובה אחרים ראה א ויתקון, י נאמן, דיני מיסיס (מהדורה רביעית, שוקן, תש ס) 4 ע א 154/83 שוסרסל בע מ נ איגוד עדים, פ ד לז( 4 ) 407. 403, וכן ראה ע א 311/62 ראש העיר, חברי המועצה ותושבי ירושלים נ הנאמן על ביצוע הפשרה, פ ד ת 918, שבו נקבע כי מם עסקים 509

דליה אp דין מיוחד, מחק לפקודת החברות ובמסגרת החוק המיוחד המסדיר את מעמדה, כוחותיה וסמכויותיה, דהיינו: חוק רשות שדות התעופה, תשל ז 1977. מאידך גיסא, ניתן לגרוס, שאין ייחוד בחוב האגרות של רשות שדות התעופה על פני כל חובות המם האחרים; וכל עוד לא נקבע כך מפורשות, אץ להחיל את זכות הקדימה הקבועה בסעיף 33 במצב חדלות פירעון המוסדר בפקודת החברות, ויש לראות את ההוראה כחוק כללי הנדחה מפני ההוראות המיוחדות של חדלות בפירעון. מבין שתי הגרסאות דלעיל עדיפה בעיני זו האחרונה האת הן מטעמים של פרשנות ראויה הן מטעמים של מדיניות רצוייה. סדרי הנשייה במצב של חדלות פירעון מוסדרים כהסדר מיוחד בפקודת החברות ובפקודת פש ר, וספק אם יש היגיון לייחס למחוקק כוונה לפזר על פני ספר החוקים הוראות שונות, שכוונתם לחול על סדרי הנשייה בפירוק או בפשיטת רגל ולפרק את גדק של ההוראות המפורשות של חדלות הפירעון, כשבמםגרת הוראות אלה נתן את דעתו לרשויות המס והסדיר את חובות המס. כשרצה המחוקק להחיל או למנוע תחולה של הוראות הקבועות מחק לפקודת החברות במצב של חדלות פירעון, עשה זאת מפורשות. כך, לדוגמא, חוק פיצויי פיטורין, תשכ ג 1967 קובע, בסעיף 27: לענין גביית חובות, אשר לפי פקודת פשיטת הרגל, 1936 או לפי פקודת החברות סילוקם קודם לכל יתר החובות רואים פיצויי פיטורין כשכר עבודה שיש לסלקו קודם ליתר החובות.. וכן קובע סעיף 4 לחוק הנ ל: עובד שעבודתו נפסקה מחמת פטירה או פשיטת רגל של מעבידו, ובתאגיד פירוקו או מחיקתו, זכאי לפיצויי פיטורין כאילו פוטר. 76 משלא עשה זאת המחוקק מפורשות והורה הוראת דין כללית, אץ הכרח לפרשה כחלה במצב של חדלות פירעץ. במסגרת סעיף 354 הביע המחוקק את דעתו גם לגבי סוגי חובות המס, שלהם מוענק דין הקדימה. החובות שהמחוקק העניק להם דין קדימה הם חובות מם: מסים עירוניים, מסים המשתלמים לאוצריהמדינה שנישומו והוטלו ומסים אחרים המשתלמים לאוצר המדינה. 77 אפילו תאמר שאגרות בגין שירותים הן בגדר מם הוא בבחינת מס עירוני; ע א 429/76 משת המםחד והתעשיה ואח ב דוד לב עו ד ואחי, פ ד לא( 2 ) 477. שבו נקבע כי היטל הוא בבחינת מס אחר. כאמור. סעיף 354 לפקודת החברות וסעיף 78 לפקדדת פש ר ד.ם חרינ לעקדק השוויון בחלוקת נכסי חייב חדל פירעק בץ כלל נושיו שאינם מובםחיש. כחרינ. מן הראוי לנקוט כלפיד פירוש מצומצם. פירוש שכזה יכול שיגביל את המושג ימס למשמעיתו הצרה משמעות המתנה את התשלום בהעדר תמורה ישירה הניתנת מידי הרשות למשלם המם. כמקרה כזה אגרות המשתלמות עקב שירות לא ייכללו במסגרת חובות מס כמשמעותו בסעיפי דין הקדימה. בעניין מעוף לא נדתה השאלה, אולם מאמירותיו של השופט גולדברג משתמע כי ללא סעיף 33 לחוק רשות שדות התעופה היה חל על חוב האגרות סעיף 354 לפקודת החברות. ראה עניין מעוף, עם 194. 76 כן ראה סעיף 24 א(ז< לחזק בית דין לעבודה, תשכיט 1969, הקובע: האמור כסעיף קטן(א) אינו בא לנרוע מהוראות כל דין לענץ השיפוט בהליכי פשיטת רגל, פתק חברה או פירוק אנודות שיתופיות : וכן סעיף 93 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ ג- 963 ו. 77 ואם אין חוב האגרות מס לצורכי סעיף 354, הרי שפסיקת ביתיהמשפט העליק ייחדה לחוב האגתת של הרשות דין קדימה כשכל חובות האגדות של רשויות המדינה האחתח אמן חוב מועדף כלל וכלל. 510

מעמדן של רשויות מס בהליכי חדלות פירעון לצורכי סעיף 354, ומשום כך הם חוב בדץ קדימה במסגרת סעיף 354 לפקודת החברות, הרי שפסיקתו של בית המשפט העליון בעניין מעוף הקנתה לחוב זה מקום מועדף על פני כל חובות האגרות לרשויות המדינה האחרות, 78 ועל פני כל המסים האחרים המשתלמים לאוצר המדינה הן מבחינת מיקומו של חוב הרשות הן מבחינת היקפו. בעוד שכל המסים האחרים המשתלמים לאוצר המדינה מוגבלים לחוב של שנה אחת, p הקדימה של רשות שדות התעופה לא הוגבל לא במועד ולא בסכום. בעצם טיבו של חוב האגרות לרשות אץ דבר המייחדו על פני כל החובות הנ ל והמצדיק תוצאה שכזו. זאת ועוד: במסגרת פקודת החברות ופקודת פש ר העניק המחוקק דין קדימה לחובות מסוימים, ולא לנושים, 79 החובות מוסדרים ויש להם שיעור ואף סדר העדיפות ביניהם נקבע מפורשות בסעיף. בסעיף 354 הביע המחוקק את דעתו גם בשאלת מיקום חוב המם לרשויות במסגרת דין הקדימה: לאתר שכר עבודה ולאחר סכומים שהחברה ניכתה במקור משכר העבודה. כאמור, החובות שלהם הוענק דץ קדימה הם בבחינת חריג לעיקרון השוויון בחלוקת נכסיה של חברה בין נושיה הבלתי מובטחים. הסדר זה נותן את דעתו על הכלל ועל היוצאים מן הכלל ומנסה לאון בץ האעטרסים השונים באופן שלא יימצא הכלל מרוקן מכל תוכן. סעיף 354 אף מקנה שיקול דעת לבית המשפט להורות שלא לתת עדיפות לחובות האמורים בסעיף, כולם או מקצתם. נמצא שהסדר דץ הקדימה שבפקודת החברות מהווה הסדר כולל, מה שאין כן הוראות דין קדימה המוסדרות מחק לפקודת החברות או לפקודת פש ר. כשאלה האחרונות מוחלות כקטיגוריות ביניים במסגרת ההסדר של פקודת החברות, הן משבשות את האיזץ הקבוע בפקודה ומגדילות את היקף החובות בדין קדימה. תחולה שכזו של הוראות שמחוץ לפקודת החברות מקנה דין קדימה לרשות כנושה, ולפיכך לחוב שאץ לו שיעור, אין לגביו שיקול דעת ונמצאים הנושים הבלתי מובטחים מורחקים עוד יותר מהיכולת לזכות בתשלום כלשהו בגין חובם. מכיוץ שעסקען בחייב חדל פירעון, הרי שנקודת המוצא היא שאין ביכולתו לפרוע מנכסיו את כל חובותיו. ככל שגדל היקף החובות בדין קדימה, קטן הסיכוי, הקלוש ממילא, של הנושים הבלתי מובטחים האחרים לזכות בחלק כלשהו מחובם. במצב דברים שכזה נמצא החריג של דין הקדימה רחב ממדים, ואילו הכלל דהיינו: עיקרץ השוויץ בין נושיה הבלתי מובטחים של חברה הדלת פירעון מרוקן מתוכן משמעותי. לפיכך, כל עוד לא קבע המחוקק מפורשות, שזכות הקדימה של רשות שדות התעופה מקנה לה דין קדימה גם במצב של חדלות פירעון, לא היה הכרח פרשני לקבוע כך; מה גם שהתוצאה שהושגה איננה מבטאת הסדר רצוי של סדרי הנשייה במצב חדלות פירעץ. כפי שאמנם נאמר בעניין מעוף, מן הראוי לראות בסעיף מכיוק שעיכבק ראשון ועדיף הוענק גם כסעיף 145 לפקודת המכס [נוסח חדש), לא עומדת הטענה שייחודו של חוב האגרות זה, חוב האגתת לרשות שדות התעופה, הוא שהקנה לו זכוח עיכבון בדין קדימה. 8? וראה לעיל. הערה 75. 79 סעיף 354 (א): לחובות המפורטים להלן. סעיף 354 (א)( 3 ): -החובות במפודסים להלן... וכך גם בסעיף 78 לפקודת פש ר. 511

דליה אבן 354 לפקודת החברות (סעיף 78 לפקודת פש ר) את עמדת המחוקק לגבי מעמדו ומיקומו של חוב המס בהליכי חדלות פירעון; ושלא כפי שנקבע בעניין מעוף, מן הראוי לייחד לרשויות המם ולרשות שדות התעופה בהקשר זה את המעמד שהוקנה להם במסגרת הדין החל במצב של חדלות פרעון, ובו בלבד. ד. מעמדן של הוראות חוק שמטרתן הקלת הגגייה השאלה היא איפוא, מהו מעמדן של הוראות החוק שמטרתן להקל על רשויות המס את גביית חוב המם, משהחלו הליכי חדלות הפירעון. האם בכלל יכולות רשויות המם להיזקק להליכי אכיפה אלה לאתר תחילת הפירוק או פשיטת הרגל? האם יש בכוחן של הוראות אלה כדי להשליך, לשנות או לשפר את מעמדן של רשויות המס משהוכרז החייב כבלתי םולבנטי? פשיטא, שכל עוד חייב המס הוא חייב סולבנטי, רשויות המס זכאיות, ואפילו חייבות, לאכוף את תשלומו של המס. לשם כך העמיד המחוקק לרשותן הן אמצעי אכיפה רגילים קרי: תביעה אזרחית ואכיפת פסק הדין במסגרת ההוצאה לפועל הן אמצעי אכיפה יהודיים, 80 שמטרתם להקל על רשויות המם את הליכי גביית המם הוראות שבאמצעותן הן רשאיות לאכוף את תשלומו של המם בעצמן מחק למערכת האכיפה הרגילה. משהחלו הליכי חדלות הפירעון, אם יוכר כוחן של הרשויות לעשות שימוש בהוראות אלה כדי לגבות חובות טרום פירוק או טרום פשיטת רגל, יהיה בכך כדי לאפשר לרשויות המם לגבות את חובן עוד לפני שיפרעו חובותיהם של נושיו האחרים של החייב, מחק לסדרי הנשייה הקבועים בפקודת החברות או בפקודת פש ר. בעקיפין יהיה בכך כדי להעניק לרשויות המס את פירותיה או תוצאותיה של הנשייה המובטחת. הוראות חוק שמטרתן להקל על רשויותיהמס את הליכי הגבייה גם כשהן מוסדרות בחוקי המס השונים וגם כשהן מוסדרות בפקודת המיםים, הן במהותן הליכי הוצאה לפועל ואין בהן כדי לשנות ממעמדה של הרשות כנושה בעל חוב. הוראות אלה, בין שהן מאפשרות לרשות לנקוט אמצעי אכיפה אקטיביים ובין שהן מאפשרות לרשות להימנע מעשות מעשה ובכך להפעיל לחץ על התייב לשלם את חובו, אין הן מקנות לרשות זכויות בנכסי החייב זכויות rem מין. כל שיש בהן הוא אמצעי המאפשר גבייה קלה ומהירה של חוב המם הליכי הוצאה לפועל שיוחדו לרשות. ככלל, משהחלו הליכי חדלות הפירעלן, כל עיקול, הוצאה לפועל וכל הליך אחר שהוחל בהם לגבי נכסי החברה לאחר תחילת הפרוק יהיו בטלים לכל דבר וענץ. 81 וכן נושה שפתח בהליכי הוצאה לפועל נגד טובין או מקרקעין של חברה,... לא יוכל להיינות מההוצאה לפועל לעומת המפרק אלא אם כן השלים אותה לפני תחילת הפרוק. 82 סעיפים אלה מבטאים את המגמה הנקוטה בהליכי חדלות הפירעון לרכז תחת קורת גג אחת את מכלול נכסיו של ראה לעיל, ליד הערה 10. 80 סעיף 269 לפקודת ההכרות, 81 סעיף 357 לפקודת החברות. וראה נם פקודת ההכרות. סעיפים 268-266: פקודת פש ר, סעיפים 1 82 (הגדרת נכסי פושט רנל ), 20 (א) ו 21. 512

משפטים כ א תשנ יב מעמדן של רשמות מס בהליכי חדלות פירעון החייב הבלתי סולבנטי הפנויים מבטוחה, כדי לאפשר את חלוקתם השורה בין כלל נושיו הבלתי מבוטחים, ורשויות המם במשמע", ולמנוע הליכים פרטיים של אכיפה וגביית חובות. גם לגבי ההוראות שמטרתן להקל את גביית המם חל ההיגיון המחייב שאין להמשיך בהן ואין לעשות בהן כל שימוש משהחלו הליכי חדלות הפירעון. כל נושיו הבלתי מבוטחים, של חייב בלתי םולבנטי מנועים מלהמשיך ולפעול נגדו באופן עצמאי, כדי לגבות את חובם, משהחלו הליכי פירוק חברה או פשיטת רגל. גם לו בחרה הרשות לאכוף את חוב המס באאמצעי האכיפה הרגילים הליכי ההוצאה לפועל, סביר להניח כי לא היתד! רשאית לעשות זאח לאחר שהחלו הליכי חדלות הפירעון, כל עוד לא נאמר במפורש אחרת, ספק אם יש טעם הגיוני לנקוט עמדה שונה לגבי רשויות המס, אך ורק מהטעם שהאמצעים שננקטו על ידן כדי לאכוף את חוב המס הם אמצעי הגבייה ה ייחודים לרשות. גם כאשר בוחרת הרשות לגבות את חוב המס באמצעים שיוחדו לה, עדיין היא נוקטת אמצעי גבייה הליכי הוצאה לפועל ואלה אין בהם כדי להשליך על זכותה או מעמדה של הרשות בפשיטת רגל או בפירוק*. 8 משהחלו הליכי פירוק או פשיטת רגל מול רשויות המם התובעות חוב בגין תקופת טרום פירוק או טרום פשיטת רגל, לא ניצב עוד םרבן המס, אלא ניצבים מפרק חברה או נאמן בפשיטת רגל. אלה מופקדים על שמירת האינטרסים של כלל הנושים הבלתי מובטחים, ובכללם רשויות המם, ועליהם מוטל לפרוע את חובותיהם של כלל הנושים על פי סדרי הנשייה הקבועים והמוסדרים בפקודת החברות או בפקודת פש ר. לפיכך מנועה הרשות, כמו כל נושה בלתי מובטח, מלפעול באופן עצמאי לגבייתם של חובות מס. זה המצב גם בדין האנגלי. 85 הוראות חוק שמטרתן להקל על הרשות בגביית המס ניסוחן קטיגורי דיו כדי למנוע כל דיספוזיציה בנכסים הן במצב של חדלות פירעון הן במצב שאץ בו חדלות פירעון. למרות זאת נקבע על ידי בית המשפט העליון, שכדץ כללי הן נדחות מפני ההוראות המיוחדות של הנשייה במצב של חדלות פירעץ של חברה. עוד בשנות השישים, בבג צ 243/60 אולדק נ עירית רמח גן 86 (להלן בג צ אולדק), התעוררה שאלת מעמדו של סעיף 117 לפקודת העיריות, 87 1934 שקבע: לא תירשם בספרי האחווה כל העברה של נכס אלא אם הוצגה לפני הרשם... תעודה חתומה בידי ראש העיריה המעידה שכל החובות 83 להסבר על משטר פשיטת הרגל ראה לעיל, עמי 495. 84 שהריאק לרשות מעמד מועדף או מובטח מעצם העתה רשות, ראה בב צ 42/64 בנק הפועלים נ יושב ראש משדד ההוצאה לפועל, פ ד יח( 3 ) ; 122 116, וכך אף גאמרנעק מעוף, שם, עמי 202:...זכות עיכוב מינהלית שניתנה לרשות לשם הקלה על גביית המס אינה משליכה על זכותה של הרשות בפשיטת רגל או בפירוק. וכזה הגץ גם במשפט האנגלי Pennington'sCompany;647 JMW (1992) 1173 84 פ ד יד 2265.?8 סעיף 324 לפקודת העיריות [(נוסח חדש)]. 513

דליה אבן המגיעים לעיריה מאת בעל הנכס לגבי אותו נכם, והנובעים מהוראות פקודה זו או כל חוק אחר, סולקו במלואם... בהסתמך על הוראה זו, עיכבה עיריית רמת גן, באותו עניין, מכירת קרקע שביקשו לבצע נאמנים בפשיטת רגל, כל עוד לא שולם המס המגיע לעיריה. השופט ח כהן, שנתן את פסק הדין, קבע כדלקמן: נראה לי שאין הוראות סעיף 117 האמור והוראות פקודת פשיטת יכולות לדור בכפיפה אחת... טעמו ותועלתו וכבודו של סעיף 117 בעינם עומדים כל עוד בעל הנכם לא פשט את הרגל; משהוכרז לפושט רגל, נדחית הוראתו של סעיף 117 מפני הוראות פקודת פשיטת הרגל 88 (הדגשה שלי ד א ). ובסיום פםק הדין קובע השופט כהן: אין צריך לומר כי מתן תעודה זו אינו מונע את העיריה מלתבוע לאחר מכן יתרת החובות המגיעים לה בשל אותו נכס, במידה שהיא זכאית לתשלום כזה, אם מכוח זכות הבכורה שלה לפי סעיף 33 האמור 89 ואם כאחד הנהנים מחלוקת דיבידנד בין כלל הנושים. 90 פסק הדין שניתן בבג צ הנ ל מבטא את עקרון היסוד שלפיו חוק מיוחד דוחה חוק כללי. החוק המיוחד לעניין פשיטת רגל הוא פקודת פשיטת הרגל, ואילו ההסדר המקל על העירייה את גביית המם הוא בבחינת החוק הכללי. משהוכת החייב לפושט רגל, נדחה החוק הכללי בפני ההוראות המיוחדות של פקודת פשיטת הרגל; ומשנדחתה ההוראה הכללית שבפקודת העיריוח הרי העירייה היא בבחינת נושה רגיל שאם נתקיימו בו התנאים המיוחדים של דין הקדימה, אפשר וחובה, כולו או מקצתו, יהיה חוב בדין קדימה. על ההלכה שנקבעה בבג צ אולדק חזר בית המשפט העליון בבג צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ יו ר הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קרית אתא 91 (להלן: בג צ קהילת ציון). גם במקרה זה התעוררה שאלת מעמדו של סעיף 324 (א) לפקודת העיריות [נוסח חדש], והשופט מלץ שנתן את פםק הדין קבע כדלקמן: נראה לי שהפתרון לשאלה זו נמצא במישור הכללים החלים על התנגשות בין חוק כללי לבין חוק מיוחד specialis) (lex הוראות התוספת השלישית וסעיף 324 (א) הנ ל הן בבחינת חוק כללי, החל על כל מי שמבקש לבצע רישום עסקת מקרקעין. הוראות פקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש] (החלות גם על חברות שבפירוק) הן ע-א 243/60 (לעיל, הערה,(86.2267 88 סעיף 33 לפקודת פשיטח הרגל,! 1936 סעיף 78 לנדסח חדש. 89 ע א 243/60 (לעיל, הערה,(86.2268 90 פ ד מג( 1 ).93,89 91 514