<4D F736F F D20E4F9FAECEEE5FA20E1EEE9F1E5E920EEF7F8F7F2E9EF2DEEF4E2F F325F2E646F6378>

תמליל

1 ב( ב( ג( ג( השתלמות במיסוי מקרקעין סיכום הרצאה מס' 10 ד"ר חיים גבאי ועו"ד רון רוטשילד חלק א': עבירות ועונשין בדיני המס / ד"ר חיים גבאי: הליך פלילי יכול להיפתח בשתי דרכים: האחת, בפן האזרחי כשבמהלך עבודת המפקח מתעורר חשד לעבירה פלילית. השנייה מידע מהותי מגיע למשרד החקירות ויכול לגרום לפתיחה בחקירה. ככלל, אין סיבה המונעת טיפול מקביל במישור האזרחי באותם תיקים פליליים בהם מטפלים משרדי חקירות. בחוק מס שבח יש סעיף אחד שעוסק באחריות פלילית שהוא סעיף 98 אשר קובע כעבירות על חוק מיסוי מקרקעין את העבירות הבאות: אי מסירת דבר שהיה חובה למוסרו, אי מסירת הצהרה על מכירת זכות במקרקעין, מסירת הצהרה שאינה נכונה או הפרעה לאדם שהוסמך לפי חוק זה לבצע את סמכויותיו. בדיני מס אין אחריות קפידה או רשלנות או מחשבה פלילית. הסעיף פורש בפסיקה כעבירת רשלנות היית צריך להגיש דיווח ולא מסרת. סעיף ( 98 מי שלא מסר בלא סיבה מספקת דבר שהוא חייב במסירתו או לא מילא דרישה דינו מאסר שישה חודשים או קנס כאמור בסעיף 61 א( )(1) לחוק מיסוי מקרקעין. האחריות היא על הנישום ולא על בא כוח הנישום לעניין חובת הביטוח. סעיף 1) 98 מי שהשמיד או הסתיר מסמכים שיש להם ערך לעניין חישוב השומה דינו מאסר שנה או קנס כאמור בסעיף 61 א( ( לחוק העונשין. הסעיף קובע עבירה נפרדת בגין השמדת מסמכים או הסתרתם ככל שלמסמכים אלו יש ערך לעניין חישוב השומה. מדובר בהוכחה ברמה של מעל לכל ספק סביר. הסעיף שותק לעניין היסוד הנפשי ומדובר במחשבה פלילית. רשות המיסים בפועל לא מתעסקת עם העבירות האלה, והמרצה לא מכיר ולו פעם אחת שהעמידו לדין בגינה. בפס"ד בן זיקרי נכנסו לחנות חשמל לביקורת והילד של בעל הבית לקח מחברת וברח איתה ואחרי יומיים הוא הגיש אותה למס הכנסה, רשות המיסים טענו שזו מחברת אחרת והוא הורשע, וזה המקרה היחיד. סעיף ( 98 מי שמסר הצהרה ידיעה או הודעה ביודעין שאינה נכונה דינו מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61 א( )(3) לחוק העונשין או קנס שהוא פי שלושה מסכום המס לפי הגבוה. כאן המבחן הוא של כוונה פלילית "ביודעין" מודעות לטיב המעשה, מודעות לטיב הנסיבות והתוצאה. תיקון 52 הכניס בסעיף 98 את עבירת הסיוע בסעיף 1) 98 שלא היתה עד אז קיימת כמו בפקודת מס הכנסה (פרק יא או בסעיף 217). הסעיף קובע שמי שסייע לאחר לערוך הצהרה, ידיעה או הודעה (יתכן גם המייצג) ביודעו שאינן נכונות או שהתייצב כמיופה כוח של אחר ומסר הצהרה ביודעו שאינן נכונות דינו כמי שמסר הצהרה (צריך להוכיח מחשבה פלילית ולא דיי ברשלנות). הסנקציה למסייע בד"כ הוא כמחצית מעונשו של המבצע. ואולם בדיני המס המחוקק השווה את עונש המבצע לעונש המסייע, והעונש כאן הוא מאסר שנתיים או קנס לפי סעיף 61 א( )(3) לחוק העונשין או קנס שהוא פי שלושה מסכום המס שלא שולם בגין אותה עבירה לפי הגבוה. לעיתים המסייע, המייצג הוא זה שהכניס את הרעיון בראשו של הנישום ולכן רשות המיסים אינה מבדילה ביניהם. לטענת המרצה לעיתים ניתן לשחרר את המבצע והגיש כתב אישום רק נגד המבצע. לדעת המרצה 1

2 יש מקרים שבא הדיוט למומחה מייצג שבונה תכנון מס מאוד פלילי, בעוד שהמבצע כלל לא הבין מה עשה המייצג. לא מדובר במעוולים בצוותא אלא במבצע ובמסייע. פרקליטות מיסוי וכלכלה אכן מאמצים מחשבה זו של המרצה. פרקליטת המחוז דאז אלה רובניה טיפלה בתיק של שני טייסים מלח הארץ שהשתחררו והקימו עסק תכנת משחקים לערוץ הכבלים הוט, ואחת העסקאות הניבה להם 50 מיליון דולר הכנסה. והם מגיעים לשני יועצי רשות המיסים לשעבר שאמרו להם נעביר את הכסף דרך 2 מדינות ונחזיר לישראל כך שתשלמו מס רק על 5 מיליון דולר. הם שאלו זה בסדר, וענו להם אל תדאגו, עבדנו ברשות המיסים, זה חוקי. בסוף כמובן שרשות המיסים תפסה אותם וטענה שזה פלילי, ובהליך השימוע הפרקליטות החליטה לפטור את המבצעים ולהעמיד לדין את שני רואי החשבון. ברקע היה פס"ד ספוז'ניקוב ע"י שיריז לי שם העמידו רואה חשבון לדין ביחד עם הלקוח שלו לרו"ח מגישים כתב אישום בגין מחשבה פלילית וללקוח כתב אישום על רשלנות. הנהנה העיקרי הוא הנישום כך שקונסטרוקציה כזאת לא יכולה להעלות על הדעת והיה זיכוי לרו"ח. בסוף חזרו בהם מכתב האישום והשופטת ביקרה את הפרקליטות על הליך השימוע. עד כמה נפרסת עבירת הסיוע? לעיתים יבוא הנישום ויגיד שהסתמך על חוות דעת מקצועית כהגנה במשפט פלילי. הסתמכתי על העו"ד או הרו"ח שלי. בתיקון 39 לחוק העונשין סעיף 34 יח ו-יט טעות במצב משפטי ועובדתי קבעו הגנות במקרים בהם הסתמכתי על מצב משפטי ועובדתי אך הפסיקה בעבר כמעט ולא הכירה בהגנות אלה ההלכה נקבעה בפס"ד פרומדיקו במחוזי וא"כ בעליון. במחוזי אליה פרוקצ'ה בפס"ד מאוד ברור מרשיעה ובעליון היא מזכה. זה מעלה שאלה איך יתכן שעל אותן נסיבות בית משפט מרשיע ובית משפט אחר מזכה פה אחד? זה אומר שעד היום אי אפשר לשרטט במדיוק את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס אגרסיבי או פלילי. בפס"ד פרומדיקו נקבעו מבחנים בהם צריכה לעמוד חוות דעת שתשמש כהגנה ממשפט פלילי: הוא פנה למומחה בעל ידע וניסיון מתאים. הוא הציג את השאלות הרלוונטיות באורח ישיר וברור תוך מתן מלו הנתונים העובדתיים הנדרשים לקבלת החלטה מושכלת. הוא פעל בתום לב ובהתאם לאותה עצה. הייעוץ המקצועי עומד במבחן הסבירות כפי שיכול הנישום בהתאם לכישוריו האינדיבידואלים לבוחנו. בפס"ד תנובה ותגר הוסיפו תנאי חוות הדעת עליה מסתמכים ראוי כי תהיה חוות דעת בכתב ולא בע"פ. תנאי נוסף שנוסף בפס"ד הנ"ל תנובה ותגר כאשר ניתן לקבל חוות דעת של רשות מוסמכת אין להסתמך על חוות דעת עו"ד. (דהיינו אם זה מוסד שיש לו פרה רולינג אז עליך לפנות לשם). המרצה לא מסכים לתנאי זה כי רשות המיסים אינה רגולטור אלא בעלת עניין, וזה שהיא נותנת רולינג זה לא אומר שהחלטתה בהכרח נכונה כי היא בעלת אינטרס לחייב במס. למה מוסד הפרה רולינג לא יעיל? כי פקיד השומה מעביר לנציבות והיא מעבירה למחלקה המקצועית שמעבירה למחלקה המשפטית וכך הלאה. כשיש לי רולינג אני יודע מה תהיה התוצאה, ולכן אני הולך לעו"ד שצריך למצוא לי פרשנות. בפס"ד חזון דוד נקבע שחובה על מייצגים לתכנן את שומותיהם כך שיהיו דלות מס, ומותר להערים על החוק באמצעות החוק אך לא לרמות החוק

3 ג( ד( סעיף 2) 98 אדם אשר במטרה להתחמק ממס או לעזור לאחר להתחמק ממס שעבר את העבירות להלן, דינו מאסר שבע שנים או קנס או פי שניים מהמס לפי הגבוה: מסר הצהרה כוזבת, השיב תשובה כוזבת, הכין או קיים או הרשה להכין או לקיים הצהרה כוזבת... או השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה או הרשה להשתמש בהן. בסעיף הוספו ארבע עבירות נוספות שעניינן עבירות מרמה הנעשות במטרה להתחמק ממס. נקבע בפסיקה כי הפחתת ההכנסה המוצהרת ע"י הנישום תוביל למסקנה כי הנישום התכוון להתחמק ממס ועליו הנטל להוכיח אחרת. הסעיף דורש מחשבה פלילית מסוג כוונה. יש הטוענים שיש כאן כוונה מיוחדת אך לדעת המרצה זה לא נכון. סעיף ( 98 מי שהפריע לאדם אחר שהוסמך לפעול לפי חוק זה לבצע סמכויותיו. טיפ חוקרי מס הכנסה מוסמכים לחקור בפלילים, יש 23 משרדי מס הכנסה, 10 מיסוי מקרקעין ן- 17 משרדי מע"מ ואין להם סמכות חקירה ועליהם לקרוא לחוקרים שרק הם מוסמכים לחקור עבירות מס. לעומת זאת - למע"מ יש 2 כובעים הוא גם יכול לחקור ולטפל בתיק פלילי במקביל לטיפול השוטף בשומה. סעיף 101 יש סמכות לכופר. רוב העבירות במס הכנסה ובמע"מ (פרט ל 217 ו 220 ) ובחוק מס שבח (חוץ מ 98 ג 2 ) הן עבירות קנס מנהלי ואין כופר. יש עבירות מסוימות שאין להם כופר וחל עליהם חוק הקנסות המנהליים ואי אפשר להטיל עליהם כופר. קנס מנהלי זה בסמכות התחנה האזורית משרד מס שבח המקומי, וכופר זה בסמכות משרד החקירות. מס הכנסה סעיף 221, ובחוק מע"מ יש סעיף הסמכה לכופר דומה. המרצה בדעה שמההתחלה יש לבקש כופר כי אני שולט על התהליך, ברגע שהלקוח שלי בחקירה אני לא יודע כלום אך ברגע שאני מבקש כופר הם צריכים להגיב לבקשת הכופר שלי ואז אני יודע מה העמדה שלהם, אם הם הסכימו לכופר אני יודע שמצבם לא טוב, ואני מגיש בקשה להקטנת כופר. אם הם לא נענו אגיש בקשה לפריסת כופר. הכופר הוא פטנט ישראלי. יש שני חסיונות מוחלטים - עו"ד-לקוח, וחיסיון כוהן דת, אף אחד לא יכול להסיר אותו אבל הלקוח כן יכול להסיר את החיסיון ולכן רשויות המס באים ללקוח ומבקשים הסכמתו לקבל מסמכים מהלקוח, ובכך עוקפים את החיסיון, וגם העו"ד רוצה לשתף פעולה ובכך נופלים בעבירה על החיסיון. הכלל אומר שאם רשות המס תופסת אצלך מסמכים עליך לומר להם תכניסו את זה למעטפה רק נשיא המחוזי או סגניו ידונו בבקשת החיסיון. יש הלכה בעניין בפס"ד שבו גניקולוג טען לחיסיון רפואי, וזה הגיע לבית המשפט, אשר קבע שכל הכרטסת מיועדת למס הכנסה מה שחסוי שם זה רק מהות הטיפול ולכן על הרופא להסתיר את מהות הטיפול בכרטסת בעוד שכל שאר החלקים יהיו גלויים לפקידי המס. סעיף 98 א אומר שאם שילמת כופר זה חייב להיות בפן האישי ולא יתכן שחברה תשלם כופר. לכן הסעיף אוסר על חבר בני אדם לשלם כופר. לעו"ד ולמייצגים לא יתנו כופר. בבג"ץ יולי עופר יולי עופר הוציא הוצאה כתרומה לליכוד והועמד לדין. בתקופה זו הוא רצה לקנות את בנק המזרחי וביקש כופר. ככל שאדם הוא יותר ידוע ומוכר רשות המס משיגה יותר הרתעה ולכן היא יותר מתעקשת. כל יחידה במס הכנסה מותר לה לטפל בעד 100 תיקים פליליים של העלמות מס. סה"כ 400 תיקים בשנה ל 4 יחידות. 3

4 חלק ב': סיכום השתלמות / עו"ד רון רוטשילד: כשיש קרקע, אתה כיועץ של בעל הקרקע חייב לקחת את מכלול האפשרויות הקיימות האם לעשות עסקת קומבינציה או תמ"א וזה חלק מהאחריות המקצועית שלנו. מעבר לכך עליך לשאול שאלות לגביי המצב בשטח, ושאלות לעניין היבטי המס הכוללים לרבות מע"מ והיטל השבחה. אירוע לדוגמא: אישה רוצה להעביר את הדירה שלה לאחיה ורוצה לעשות צוואה. אתה מצלצל לאח הקונה שאומר שהוא מעוניין. למחרת האח אומר לנו שאפשר לבנות בנכס 2 יחידות, ושיש לו שכן שהתעשר מתמ"א 38 ברמת גן והוא רוצה לקנות כשתמורה הולכת לאחות, הבעלים. אני עושה את ההסכם בין הגב' לקבלן ומבצע את ההעברה לאח. כמה סיכונים יש כאן? ההסכם הוא שהמוכרת מוכרת חצי מהנכס (חלקו האחורי+חצי מהוילה) לקבלן. אני מדווח ומבקש פטור. כמו כן אני עורך הסכם שיתוף עם הקבלן כאשר כל אחד רשאי לבנות את יחידתו על הקרקע, ללא מגבלות מהאחר. המוכרת משאירה לי הוראות ברורות להעביר לאחיה את הנכס ללא תמורה ויוצאת לחופשה של 5 חודשים. לאחר חודשיים אתה עורך את ההסכם ללא תמורה ומגיש בקשה לפטור. איזה שאלות נשאל כאן? מתי רכשה את הדירה? שאלה זו חשובה כי יש תקופות מס. מ עד 1960 משטר מס היסטורי מ- 12% עד 24% בעליה של אחוז לכל שנה. מ עד 2001 משטר מס שולי דהיינו המס האישי שלנו עד 48%. מ עד סוף % מס. לאחר מכן 25%. מס אינפלציוני עד 1993 של 10%. האם היא תושבת חוץ? זה רלבנטי אם היא מבקשת פטור ממס שבח על דירה יחידה שזה מגיע רק לתושבי ישראל. תושבות זה מרכז חייו של האדם אם לא ברור לנו שאדם הוא תושב או לא יש לשאול. מרכז חיים של מי שעלה רק השבוע לארץ בכלל לא בטוח שהוא פה אם משפחתו לא עלתה, ועסקיו לא פה והוא בשנת הסתגלות מרכז חייו לא פה. על שם מי רשומה הדירה? לפי נתוני השאלה הדירה היא על שם הגברת. אך כן חשוב אם זה קרקע מנהל או לא, כי בחכירה פחות מ- 25 שנה חוק מיסוי מקרקעין לא חל. מס הכנסה יש כמעט על כולם ומס שבח לא. בשביל שזה יהיה ממוסה במס שבח זה צריך להיות זכות במקרקעין. לאחר שראיתם את הנסח, אתם בודקים אם כתוב חוזה חכירה של המינהל אתם מבקשים את חוזה החכירה של המינהל, כדי לבדוק לכמה שנים, כי בתוך החוזה לעיתים יש אופציה לתקופה נוספת ואז אם בחוזה המקורי האופציה רשומה במפורש אם היה פחות מ- 25 שנה אך באופציה יש עוד 25 שנה אז זו כן עסקה במקרקעין. הצהרות לא ניתן למלא ע"י ייפוי כוח כי מדובר בהצהרה אישית

5 איך הקרקע התקבלה ע"י המוכר? האם בירושה? כי בהעברה ללא תמורה בין אחים אפשר להעביר בפטור ממס שבח רק אם הנכס התקבל בירושה או במתנה מההורים לפי סעיף 62. בנוסף אם זה בירושה אז היה פעם מס עיזבון ששולם עד מרץ 81', ואז קבעו בעיזבון ששווי שהיורש הוריש ואז ליורש יש עלות אחרת יום הרכישה הולך לנעלי המוריש. אם הנכס הועבר בירושה יש לשאול מתי בוצעה הירושה, מתי המוכר קיבל בירושה אם הירושה נקבעה לאחר מרץ 81 אז אנחנו חוזרים לנעלי המוריש ויום הרכישה הולך אחורה ליום הרכישה של המוריש. אם הוא נפטר אחרי מרץ 81 יום הרכישה הוא יום הקביעה של מס העיזבון של היום והשווי. יש שיעורי מס מיוחדים ומקילים לאנשים מבוגרים לאנשים מעל גיל 60. תא משפחתי האם אנחנו הולכים למנגנון של פטור או חיוב? דירת מגורים אנשים רוצים למכור בפטור. תא משפחתי הוא בני זוג וצאצאים עד גיל 18, כל אלה יחדיו יש להם חשיבות לעניין הפטורים. זה רלבנטי לעניין הפטור ולעניין המס הלינארי כי מרובה דירות נבדק מה דירה שנרכשה לאחר ה זה לא רלבנטי. בינואר 2014 נבחן ברמת התא המשפחתי כמה דירות היו לו. התא המשפחתי נבחן ב- 2 אלמנטים כמה דירות יש לו, ומתי ביצע את העסקה האחרונה בפטור. יש לנו תקופת מעבר מינואר 2014 עד 31 לדצמבר 2017, במהלכה מגבילים את מס' הדירות במס לינארי, ולכן משפחה מרובת דירות ב אין להם מגבלה של כמות הדירות שימכרו במס מוטב. לעניין הפטור חייבים לבדוק את מועד הרכישה ואם הוא לפני ינואר 2014 או אחרי. דירה שקניתי בנובמבר 2013 יש לה מס של 25% כמעט מלא. איך הנכס הגיע חוץ מירושה? העברה ללא תמורה כל העברה שאין בה מס היא העברה מסוכנת. העברות בין קרובים דורשות תקופות צינון. מס רכישה סעיף 20 לא השתנה נשאר בהעברה ללא תמורה בין קרובים ובכלל זה גם אח, 1/3 מס רכישה. מה מס הרכישה הנדרש? יש מדרגות עד 10%. זכות במקרקעין כוללת כל מה שהוא זכות פרט לדירת מגורים. יש מדרגות יותר נמוכות לדירה יחידה במס רכישה שחלוף והעברה לבית אבות כסיבת מכירה אם הגברת מכרה דירה בשביל לעבור לבית אבות אז ניתן לקבל פטור על שתי יח"ד ובלבד שסך כל התמורה של שתיהן עד מיליון ו- 900 אלף לערך. 11.מה היא מוכרת? האם קרקע או דירת מגורים? היא מוכרת "חצי מהנכס" כאשר יש לנו בית שעשוי להפוך לשתי יחידות אם היחידות ניתנות לפיצול פיסי ביום הראשון דהיינו ששתי היחידות עונות להגדרת "דירת מגורים". המבחן הוא פונקציונלי האם מדובר בשתי דירות מגורים: מטבח, שירותים ושיש פיצול בשעוני חשמל. היה ויש פיצול פיסי לשתי יחידות כאשר הגברת מוכרת חצי מהווילה שהיא יחידת מגורים והיא לא מכרה מעולם דירה והתא המשפחתי שלה נטול דירות האם יש לה אפס מס? אם הן שתי דירות שמשמשות למגורים אין פטור. אם אחת מהן לא משמשת למגורים יהיה פטור על הדירה האחת כי היא דירה יחידה. לצורך המס 5

6 למה מעניין אותנו רק המבחן בתב"ע. הפונקציונלי הנכס משמש בפועל, ולא חשוב מה כתוב בטאבו או 12.מהן זכויות הבניה? האם הן זכות במקרקעין? כשאומרים לנו לבית שלי 4 יח"ד קיימות ועוד זכויות בניה ל- 2 יח"ד נוספות, נלווה לכך היטל השבחה וכשנרצה לממש זכויות נדרש לשלם היטל. כאשר אנחנו בודקים את הזכויות במגרש נבדוק כמה בנוי יש לעומת כמה זכויות יש. בהנחה שלא שילמנו את היטל ההשבחה בכדי שנוכל לממש את הזכויות אנו נדרשים לשלם. זכויות בניה חשוב לנו כמה יש? הטפל הולך אחר העיקר. על זכויות בניה נוספות בגין תמ"א 38 יש פטור עד שווי מסוים. 13.כאשר אנחנו מוכרים נכס שצמוד אליו שטח עלינו לשאול האם נעשה על ידו שימוש אחר? האם נעשה שימוש למגורים? מכיוון שבכדי שדירה תהפוך לדירה מזכה היא צריכה להיות בשימוש למגורים שהיא או 80 אחוז מהזמן או 4 שנים. היה והאישה השתמשה בנכס לצורך פעילות נשאל לאיזה פעילות? אם זה למוסדות חינוך? יש אמנם פטור לעניין שבח אך רשויות מע"מ בוחנות את נושא ניכוי התשומות. אם המגרש ניצל לצורך הבניה את המע"מ כלומר קיזז מע"מ תשומות הוא יחזור כאשר אנחנו נממש. כאשר יש לי נכס שהוא נכס מקרקעין ששימש כעסק וקיזזתי בגין הפיתוח שלו תשומות כאשר אמכור אצטרך לבחון האם אני צריך לשלם מע"מ. 14.מי הקונה? למה זה חשוב עסקת אקראי כאשר העוסק הוא הרוכש מיחיד אזי יש לנו עסקה והחיוב על הטלת החשבונית על העוסק להוציא חשבונית עסקת אקראי. 15.יש לבדוק תכניות מגבילות, שימור?, בוחנים האם ניתן למכור? האם ניתן לפצל? לבדוק היתרי בניה, חריגות, צווי הריסה, צווי מניעה, משכונות משכונים, זיקות הנאה, הפקעות. 6