www.pwc.co.il חידושים והתפתחויות ביישום ה- IFRS והיערכות לקראת פרסום דוחות כספיים שנתיים 2014 פרץ, רו"ח, שותף וראש המחלקה המקצועית, משה יעל ג'רסי, רו"ח, שותפה, המחלקה המקצועית, 2 בדצמבר 2014
תוכן העניינים תקנים חדשים: היטלים IFRIC 21 Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27 מכשירים פיננסיים - חברות השקעה IFRS 9 Amendments to IFRS 11 IFRS 14 חשבונות רגולטורים נדחים - הסדרים משותפים (תקן ביניים) "Hot Topics היערכות לדוחות כספיים 2014 נספח פרסומים חדשים נוספים Improvements Project ותיקון לתקנים קיימים - 2
www.pwc.co.il IFRIC 21 היטלים
- IFRIC 21 היטלים "היטל" - תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות, אשר מוטל על ישויות על ידי ממשלות בהתאם לחקיקה (חוקים ו/או תקנות) האירוע המחייב אשר בגינו נדרשת הכרה בהיטל הוא הפעילות שגרמה לתשלום ההיטל, כפי שהיא זוהתה על ידי החקיקה לישות אין מחויבות משתמעת בהווה לשלם היטל שיידרש בעקבות פעילות בתקופה עתידית כתוצאה מכך ש: הישות נאלצת מבחינה כלכלית להמשיך לפעול בתקופה עתידית הישות מכינה דוחות כספיים בהתאם להנחת העסק החי ההכרה: עיתוי ההתחייבות לשלם היטל מוכרת בהדרגה אם האירוע המחייב מתרחש על פני תקופת זמן אם המחויבות לשלם היטל נוצרת כאשר סף מינימלי מושג, ההתחייבות מוכרת כאשר הסף המינימלי מושג תחילה והוראות מעבר: פרסום זה נכנס לתוקף מחייב, באופן רטרואקטיבי, לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2014 או לאחר מכן 4 דצמבר 2014
IFRIC 21 היטלים יישום ההבהרה בקשר להיטל השבחה (על בסיס פרסום של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות מפברואר 2014) מועד הטלת ההיטל (אישור פעולת ההשבחה) מועד מימוש זכויות ההשבחה מימוש זכויות ההשבחה:.1.2.3 החבות בהיטל השבחה חלה על הבעלים של המקרקעין או על חוכר לדורות של המקרקעין במועד בו אושרה פעולת השבחה יחד עם זאת, מועד תשלום היטל ההשבחה יבוצע לא יאוחר מהמועד שהחייב בו "מימש זכות במקרקעין" שלגביהם חל ההיטל קבלת היתר לפי החוק האמור לבניה או לשימוש במקרקעין שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אושרה פעולת השבחה שבעקבותיה חל ההיטל התחלת השימוש במקרקעין בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיה חל ההיטל; או - העברת המקרקעין או העברת החכירה לדורות, או הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין התחייבות לתשלום היטל השבחה תוכר במועד "מימוש הזכויות" 5
IFRIC 21 יישום ההבהרה בקשר להיטל השבחה (המשך) היטל השבחה ינוכה משוויו ההוגן של נכס מקרקעין עד מימוש זכויות ההשבחה. מהרגע שבו הוכרה למועד התחייבות לתשלום היטל - אין לכלול את תזרימי המזומנים השליליים המתייחסים להיטל השבחה במסגרת מדידת שוויו ההוגן של נכס המקרקעין השפעות יישום על הדוחות הכספיים של חברות הנסחרות במדד ת"א נדל"ן 15 יישום הפרשנות גרם ל - קיטון בהתחייבות בגין היטל השבחה לצד קיטון בנכס מקרקעין לבנייה או נדל"ן להשקעה כי הכירו עד כה ציינו מהחברות* 20% בהתחייבות בגין היטל השבחה טרם "מועד מימוש זכויות ההשבחה" * 66% מהחברות ציינו כי ליישום ההבהרה לא הייתה השפעה מהותית על דוחותיהן הכספיים 6
www.pwc.co.il Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27 חברות השקעה
חברות השקעה entities) (Investment Amendments to IFRS 10, IFRS 12 and IAS 27 חברה שאינה חברת השקעה שליטה שליטה חברת השקעה חברה בת נדרשת לאחד את כל החברות שבשליטתה, כולל חברות המוחזקות באמצעות "חברת השקעה" התיקון: ההשקעה בחברה הבת (למעט חריג*) תימדד לפי שווי הוגן דרך רווח והפסד ויינתן פטור מאיחודה! *חריג לפטור מאיחוד - חברת השקעה נדרשת לאחד חברות בנות המספקות לה ניהול...) שירותי יעוץ, תמיכה, (כדוגמת לצדדים אחרים שירותים נלווים להשקעה או בהתאם לדיוני ה - IFRIC לרבות טיוטת תיקון התקן בנושא - חברת השקעה המוחזקת על ידי חברת השקעה אחרת תימדד בכל מקרה לפי שווי הוגן דרך רווח והפסד (ולא תיכנס לחריג שצוין לעיל) התיקון נכנס לתוקף מחייב לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות שמתחילות ביום 1 בינואר 2014 או לאחר מכן. ככלל, היישום הינו רטרוספקטיבי (למעט מספר הקלות שנקבעו) 8
חברות השקעה entities) (Investment קביעה האם חברה הינה "חברת השקעה" האם מתקיימים כל התנאים ההכרחיים להגדרת חברת השקעה? 1.אספקת שירותי ניהול השקעות למשקיעים 2.השקעת כספי המשקיעים אך ורק לשם עליית ערך הונית ו/או הכנסה מההשקעה 3.הערכת ומדידת הביצועים של רוב רובן של ההשקעות all) (substantially בשווי הוגן (נדל"ן להשקעה, נכסים פיננסיים, חברות כלולות ועסקאות משותפות) מתקיימים בדרך כלל המאפיינים הבאים: בנוסף, החברה מחזיקה ביותר מחברה מושקעת אחת לחברה יש יותר ממשקיע אחד קיימים משקיעים בחברה אשר אינם צדדים קשורים לה זכויות הבעלות בה הינן בד"כ באמצעות הון או זכויות דומות קיום אסטרטגית יציאה למימוש ההשקעות, לרבות תיעוד הנהלה היעדר הטבות נוספות וסינרגיות מההשקעות - בראיית הקבוצה כולה מדידת רוב רובן של ההשקעות בשווי הוגן (לרבות דיווח הפנימי לצורך הערכת ביצועים וקבלת החלטות) 9
www.pwc.co.il IFRS 9 מכשירים פיננסיים
-IFRS 9 מכשירים פיננסיים גרסאות קודמות של IFRS 9 (2009/2010/2013) IFRS 9 (2014) סיווג ומדידה (נכסים והתחייבויות) ירידת ערך נכסים פיננסיים חשבונאות הגנה 11
-IFRS 9 מועד תחילה והוראות מעבר IFRS 9 יכנס לתוקף מחייב בתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2018 או לאחר מכן, באופן רטרוספקטיבי (למעט הקלות פרקטיות מסוימות), ולגבי חשבונאות ההגנה באופן פרוספקטיבי (למעט חריגים) אימוץ מוקדם אפשרי בהתאם להוראות התקן באופן הבא: אימוץ IFRS 9 בגרסתו הסופית באופן מלא, תוך בחירת מדיניות חשבונאית אם לאמץ מוקדם חשבונאות הגנה או ליישם את חשבונאות ההגנה לפי ;IAS 39 או אימוץ בלבד של הטיפול בשינוי בסיכון אשראי עצמי של ישות עבור התחייבויות שיועדו לשווי הוגן.1.2 "חלון הזדמנויות" זמני - במקרה של אימוץ מוקדם לפני ה- 1 בפברואר 2015 בלבד אפשרות ליישם את הנחיות התקן בגרסותיו הקודמות לרבות האפשרות ליישם את התקן בחלקים 12
סיווג ומדידה 13
-IFRS 9 סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים IFRS 9 IAS 39 שווי הוגן כנגד רווח והפסד שווי הוגן כנגד רווח והפסד / כנגד רווח כולל אחר (OCI) השקעה זמינה למכירה עלות מופחתת השקעה מוחזקת לפדיון הלוואות וחייבים בוטל החריג ב- IAS 39 שקבע - שבמקרה שאין למכשיר הוני מחיר שוק מצוטט בשוק פעיל ושלא ניתן למדוד את שוויו ההוגן באופן מהימן ניתן למדוד את ההשקעה לפי עלות בהתאם לעמידה בקריטריונים מוגדרים לכל קטגוריה המודל העסקי של הישות לניהול נכסים פיננסיים מאפייני תזרימי המזומנים החוזיים של הנכס הפיננסי 14
-IFRS 9 סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים מכשירי חוב לא הנכסים הפיננסיים מוחזקים במטרה לגבות את תזרימי המזומנים וכן במטרה למכרם? החוזיים כן המודל העסקי של הישות הינו להחזיק את הנכסים הפיננסיים לשם גביית מזומנים חוזיים שינבעו מהם? תזרימי כן שווי הוגן דרך רווח או הפסד לא כן התנאים החוזיים של הנכס הפיננסי מספקים זכאות לתזרימי מזומנים שהם תשלומי קרן וריבית בלבד? כן האם הישות ייעדה במועד ההכרה לראשונה נכס פיננסי למדידה בשווי הוגן דרך או הפסד מאחר וייעוד שכזה מבטל או מקטין משמעותית חוסר עקביות רווח במדידה או בהכרה? לא שווי הוגן דרך רווח כולל אחר לא עלות מופחתת 15
-IFRS 9 סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים מכשירי חוב "המודל העסקי" בו הנכסים לאופן בהתאם מנוהלים וביצועיהם מדווחים לאנשי המפתח הניהוליים התגמול אופן של המנהלים סיכוני הביצוע מהות של הנכסים ואופן הערכתם לחברה עשוי להיות יותר ממודל עסקי אחד לגבי קבוצות שונות של נכסים במודל עסקי של חברה צפוי להיות נדיר שינוי סיווג מחדש של נכס פיננסי ייעשה אך ורק כאשר חברה משנה את המודל העסקי שלה מימוש נכס בדרך שונה מצפי החברה שנעשה במועד הערכת המודל העסקי אינו דורש תיקון למפרע של הדוחות הכספיים וכן אינו דורש סיווג מחדש של יתרת הנכסים הפיננסיים 16
-IFRS 9 סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים מכשירי חוב "התנאים החוזיים של תזרימי המזומנים" זכאות במועדים מוגדרים לתזרימי מזומנים שהם תשלומי קרן וריבית בלבד קרן - השווי ההוגן של הנכס הפיננסי במועד ההכרה לראשונה. סכום הקרן עשוי להשתנות לאורך חיי הנכס ריבית - הפיצוי על ערך הזמן ועל סיכון האשראי. ריבית עשויה לכלול רכיבים נוספים, כמו סיכון נזילות ועלויות תשלומי קרן וריבית בלבד IFRS 9 נגזרים משובצים IAS 39 17
-IFRS 9 סיווג ומדידה של נכסים פיננסיים מכשירי הון האם המכשיר ההוני "מוחזק למסחר"? לא האם הישות בחרה, בעת ההכרה הראשונית, את השינויים בשוויו ההוגן ב-?OCI להציג כן כן שווי הוגן דרך רווח כולל אחר (OCI) שווי הוגן דרך רווח או הפסד למעט דיבידנד המוכר ברווח או הפסד הבחירה אינה ניתנת לביטול לא ייעשה סיווג לרווח או הפסד של סכומים שהוכרו ב- OCI (גם לא במקרה של מימוש) לא יעלה הצורך בבחינת ירידת ערך 18
-IFRS 9 סיווג ומדידה של התחייבויות פיננסיות דוח על הרווח הכולל: רווח והפסד:... שינוי בשווי ההוגן למעט סיכון XXX האשראי... רווח נקי XXX לרבות בחינת הצורך בהפרדת נגזרים משובצים ומדידת עוקבת של התחייבות פיננסית סיווג מופחתת עלות הוראות IAS 39 ללא שינוי "מוחזק למסחר" השינויים בשווי ההוגן של התחייבויות פיננסיות ימשיכו להיות מוכרים במלואם ברווח והפסד הוגן שווי ייעוד (לפי אחת מהחלופות שקיימות ב- (IAS 39 שינויים בשווי ההוגן הנובעים משינויים בסיכון האשראי העצמי של יוכרו ישירות הישות ב- OCI (הצגה נפרדת) :OCI פרטי שינוי בשווי ההוגן המיוחס לסיכון האשראי XXX.. רווח כולל XXX לא יבוצע סיווג מחדש של סכומים אלו לרווח והפסד בתקופות עוקבות 19
ירידת ערך 20
-IFRS 9 ירידת ערך מודל הפסדי האשראי הצפויים על מה חל? נכסים פיננסיים השקעות במכשירי חוב שנמדדים על בסיס עלות מופחתת השקעות במכשירי חוב שנמדדים לפי שווי הוגן כנגד רווח כולל (FVTOCI) התקשרויות למתן הלוואות שלא נמדדות לפי שווי הוגן כנגד רווח והפסד ערבויות מסוימות שלא נמדדות לפי שווי הוגן כנגד רווח והפסד לקוחות, חייבים בגין חכירה ונכסים חוזיים (שמייצגים זכות בלתי מותנית לקבלת תמורה לפי (IFRS 15 21
-IFRS 9 ירידת ערך נכסים פיננסיים מודל הפסדי האשראי הצפויים מודל 3 השלבים על בסיס השינוי בסיכון האשראי ביחס למועד ההכרה לראשונה שלב 1 שלב 2 שלב 3 נכס עם ראייה אובייקטיבית לירידת ערך לתאריך המאזן נכס עם עליה משמעותית בסיכון האשראי ממועד ההכרה לראשונה נכס עם סיכון אשראי נמוך או נכס ללא שינוי משמעותי בסיכון האשראי ממועד ההכרה לראשונה Performing Underperforming Non-performing הכרה בהפסדי אשראי עתידיים הפסדי אשראי הצפויים מלוא אורך חיי הנכס במהלך הפסדי אשראי הצפויים מלוא אורך חיי הנכס במהלך הפסדי אשראי צפויים 12 חודשים במהלך הכנסות ריבית ריבית אפקטיבית לפי העלות המופחתת של הנכס (משמע, בניכוי ירידות ערך) ריבית אפקטיבית לפי הערך ברוטו של הנכס בספרים ריבית אפקטיבית לפי הערך ברוטו של הנכס בספרים ** קיימות הנחיות ספציפיות בגין רכישת נכסים פיננסיים עם ראייה אובייקטיבית לירידת ערך במועד ההכרה לראשונה (שאינן שונות מהותית מהנוסח הקיים כיום ב- (IAS 39 22
-IFRS 9 ירידת ערך מודל הפסדי האשראי הצפויים נכסים פיננסיים - הקלות ביישום המודל (שלב 1), נכס פיננסי עם סיכון אשראי נמוך אפשרות לבחון האם קיימים הפסדי אשראי צפויים בתוך 12 חודשים בלבד ללא צורך לבחון האם חלה עליה משמעותית בסיכון האשראי - לקוחות ונכסים חוזיים שאינם כוללים רכיב מימוני משמעותי הקלה פרקטית בחינת הפסדי האשראי הצפויים במהלך מלוא אורך חיי הנכס - לקוחות ונכסים חוזיים - הכוללים רכיב מימוני משמעותי וכן חייבים בגין חכירה בחינת מדיניות חשבונאית: 1. שימוש בהקלה הפרקטית - בחינת הפסדי האשראי הצפויים במהלך מלוא אורך חיי הנכס; או - 2. הפסדי אשראי צפויים (המודל הרגיל) מעקב האם קיימת עלייה משמעותית בסיכון האשראי 23
-IFRS 9 ירידת ערך נכסים פיננסיים אופן בחינת עלייה משמעותית בסיכון האשראי עלייה משמעותית בסיכון האשראי בסיכון לחדלות פירעון על פני אורך (השינוי החיים של הנכס הפיננסי) שימוש במידע סביר, מבוסס וזמין, תוך השקעת עלות ומאמץ מוצדקים. על המידע לכלול: שינויים קיימים וצפויים בנתוני שוק אינדיקטורים פנימיים ו - מידע ספציפי הנוגע ללווה הנחה הניתנת לסתירה קיימת עלייה משמעותית בסיכון האשראי לא מאוחר קיומן של ערבויות מהמועד בו חל עיכוב של 30 ימים בטחונות במועד התשלום החוזי בהיעדר מידע על הנכס הפיננסי הבודד - אפשרות ליישום המודל על קבוצת נכסים פיננסיים החולקים אותם מאפיינים / אופן מדידת הפסדי אשראי צפויים הממוצע המשוקלל על פני יתרת אורך חיי הנכס אומדן הפיננסי של הפער בין: הערך הנוכחי של התזרימים החוזיים הערך הנוכחי של התזרימים שהישות מצפה לקבל* * בעת אומדן התזרימים שהישות מצפה לקבל יש להתחשב בערבויות ובחיזוקי אשראי אחרים 24
חשבונאות הגנה 25
IFRS 9 המודל החדש לחשבונאות הגנה ההקלות העיקריות ביחס למודל הקיים: הרחבת קבוצת המכשירים המגנים הרחבת קבוצת הפריטים המוגנים הקלות בבחינת והוכחת אפקטיביות ההגנה יחד עם זאת, ובשונה מהמודל הקיים, פעם שנבחרה חשבונאות ההגנה, לא ניתן וולונטרית להפסיקה! 26
IFRS 9 עיקרי המודל החדש לחשבונאות הגנה המטרה: התאמה בצורה טובה יותר של חשבונאות ההגנה ניהול הסיכונים של הישות לאופן תנאים לחשבונאות הגנה התקן לא משנה באופן מהותי את סוגי ההגנות או את אופן המדידה וההכרה בחוסר אפקטיביות; יחד עם זאת, במסגרת התקן החדש יותר אסטרטגיות הגנה המשמשות את הישות לניהול סיכונים, תהיינה כשירות גידור לחשבונאות הגידור עונים על יחסי.3 האפקטיביות דרישות הגידור כוללים יחסי.2 מגנים ופריטים מכשירים כשירים להגנה מוגנים 1. תיעוד וייעוד פורמליים 27
IFRS 9 עיקרי המודל החדש לחשבונאות הגנה שינויים עיקריים - בחינת אפקטיביות ותיעוד IFRS 9 IAS 39 מבחני אפקטיביות נדרשים: פרוספקטיבית רטרוספקטיבית אפקטיביות הגנה גבוהה קשר כלכלי בין הפריט המוגן לפריט המגן בחינה כמותית לא בהכרח נדרשת לצורך קביעת אפקטיביות בחינה פרוספקטיבית בלבד Rebalancing התוצאות בפועל של ההגנה נמצאות בטווח של 80%-125% שינויים עיקריים מכשירים מגנים נגזרים חלק יחסי של נגזר (אחוז מסוים) מכשירים פיננסים לא נגזרים עבור הגנת סיכוני מטבע חוץ (כמו הלוואות) ערך הזמן של אופציות לפי שווי הוגן כנגד רווח והפסד המכשיר המגן יכול להיות מכשיר פיננסי שאינו נגזר שנמדד בשווי הוגן דרך רווח או הפסד שילוב של נגזרים ולא נגזרים דחייה ההשפעה / פריסה של ערך הזמן של האופציות (פוורדים) באמצעות OCI הפחתת התנודתיות ברווח והפסד 28
IFRS 9 עיקרי המודל החדש לחשבונאות הגנה עיקרי השינויים - פריטים מוגנים IFRS 9 IAS 39 עבור פריטים פיננסים בלבד גידור חלק מנכס לא פיננסי בהתקיים ביחס לסיכון מסוים אפשרי תנאים מסוימים עבור פריטים לא פיננסים גידור סיכון מצרפי (הגנה על "מכשיר ביחס לסיכון מטבע חוץ בלבד או משולב סינטטי") בשלמותם (לגבי כל הסיכונים) פוזיציה נטו, בהתקיים תנאים הגנה על שכבות במסגרת גידור מסוימים תזרים מזומנים בלבד ובמקרים הגנה על שכבות מוגבלים לא ניתן להגן על מכשיר הוני ניתן להגן על מכשיר הוני שמטופל כ- FVTOCI שמטופל כ- FVTOCI 29
www.pwc.co.il Amendments to IFRS 11 הסדרים משותפים
Joint ) תיקון לתקן IFRS 11 טיפול חשבונאי ברכישת זכויות בפעילויות משותפות (Operations התיקון בתחולת רכישת זכות בפעילות משותפת, אשר פעילותה מהווה "עסק" הקמת פעילות משותפת, במקרה מושקע בפעילות קיים ש"עסק" המשותפת בעת הקמתה לתחולת התיקון מחוץ הקמת פעילות משותפת, אם כל הצדדים המשתתפים בפעילות המשותפת משקיעים רק נכסים או קבוצה של נכסים שאינם מהווים "עסק" הצדדים שחולקים שליטה משותפת תחת אותה שליטה לפני הרכישה נמצאים ולאחריה, והשליטה אינה ארעית 31
Joint ) תיקון לתקן IFRS 11 טיפול חשבונאי ברכישת זכויות בפעילויות משותפות (Operations מדידת נכסים בשווי הוגן והתחייבויות הכרה בעלויות עסקה כהוצאה מידית הכרה במיסים נדחים הכרה במוניטין (צירופי עקרונות IFRS 3 יישום עסקים) ותקני דיווח כספי בינלאומיים אחרים, אשר אינם סותרים את ההנחיות של,IFRS 11 בגין החלק שנרכש רכישת זכות בפעילות משותפת שמהווה "עסק" הגדלת זכויות בפעילות משותפת תגרום לא "עסק" מהווה אשר למדידה מחדש של זכויות שהוחזקו קודם לכן, אם השליטה המשותפת נשמרת 32 התיקון נכנס לתוקף מחייב, פרוספקטיבית, לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2016 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי
www.pwc.co.il IFRS 14 חשבונות רגולטורים נדחים
IFRS 14 חשבונות רגולטורים נדחים (תקן ביניים) חשבון רגולטורי נדחה - חשבון שאחרת לא היה מוכר כנכס או התחייבות בהתאם ל-,IFRS אך כשיר להיוון מאחר ומכוסה או צפוי להיות מכוסה במסגרת תעריף שייקבע על ידי הרגולטור תחולה: הישות מקיימת פעילות רגולטורית הישות הכירה בחשבונות רגולטורים נדחים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים קודמים המטרה: מתן גילויים אפשרות לישות המאמצת IFRS הצגת חשבונות לצורך זיהוי לראשונה להמשיך ליישם רגולטורים נדחים המהות מדיניות חשבונאית בהתאם והתנועה בהם כסעיף בגין והסיכונים חשבונאות מקובלים לכללי נפרד על פני הדוח על תחולה: חשבונות קודמים עבור הכרה, מדידה, המצב הכספי והדוח על רגולטורים ירידת ערך וגריעה של חשבונות הרווח הכולל בהתאמה נדחים רגולטורים נדחים תחילה והוראות מעבר: פרסום זה נכנס לתוקף מחייב לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2016 או לאחר מכן. יישום מוקדם מותר 34
www.pwc.co.il היערכות לדוחות כספיים 2014 "Hot Topics
Hot topics 2014 והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים תקינה בינלאומית חדשה חדשה תקינה לאחרונה שאומצה חדשה תקינה שמיושמת לראשונה חדשה תקינה בעתיד שתיושם מיישום לקחים כלל ההשפעות על מיפוי הדיווח הכספי והוראות המעבר בדבר ההשפעה גילוי הצפויה, היערכות נדרשת לקראת היישום לראשונה; אימוץ מוקדם 36
Hot topics 2014 והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים חוק הריכוזיות השלכות 10 IFRS אפשרות לאיבוד שליטה בחברות שכבה שלישית ומטה במקרים בהם לגורם שאינו בעל שליטה יש זכות מינוי לדירקטור 5 IFRS במקרה של איבוד שליטה בעקבות שינוי בהרכב הדירקטוריון, האם יש לסווג את ההשקעה כמוחזקת למכירה? 12 IAS מסים נדחים בגין מוחזקות 36 IAS מחיר המימוש במודל שווי שימוש סכום בר השבה מבוסס על מחיר מניה בבחינת מצוטט בבורסה (פנייה מקדמית לרשות ניירות ערך) 13 IFRS יחידת המדידה לחישוב השווי ההוגן מוחזקות חברות (IFRS 12,IAS 28,IFRS 11,IFRS 10) רכישת עסק לעומת "נכסים נטו" בחינת קיומה של שליטה אפקטיבית בחינת זכויות ממשיות (יכולת מימוש, הנאה ממימוש, מועד המימוש) פעילות משותפת vs. עסקה משותפת מדידה ואופן ההכרה בנכסים והתחייבויות בקיומה של פעילות משותפת הטיפול בשינויים בשיעור החזקה אופן כאשר נשמרת שליטה משותפת הרחבת דרישות הגילוי צירוף דוחות 37
Hot topics 2014 והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים ירידות ערך בחינת סימנים לירידת ערך החלטת אכיפה 14-2 "קיזוז סימנים חיוביים ושליליים בעת בחינת הצורך בבדיקת ערך לנכס בלתי מוחשי" ירידת שימוש בהנחות סבירות התואמות את נתוני השוק ועקביות עם דיווחים אחרים הגבוה מבין שווי הוגן ושווי שימוש נטו הרחבת דרישות הגילוי לרבות השפעת IFRS 13 צירוף ופרסום הערכות שווי מדידת שווי הוגן (13 (IFRS עדכון עבודות ומודלים הסתמכות על מומחים קביעת יחידת המדידה טיוטה לתיקון IFRS 13 של ה- - IASB מדידה של חברות בנות, השקעה בכלולות ובעסקות משותפות כאשר יש להן מחיר מצוטט בשוק פעיל לפי P*Q ללא התאמות הרחבת דרישות הגילוי עבור פריטים ולא פיננסיים הנמדדים בשווי פיננסיים הוגן על בסיס עיתי או שלא על בסיס עיתי 38
Hot topics 2014 והיערכות לקראת פרסום הדוחות השנתיים הסתמכות על מומחים בחינת קיום שוק עמוק לאג"ח קונצרניות באיכות גבוהה בישראל סגל חשבונאית מספר 21-1 עמדת בישראל מתקיים שוק עמוק באגרות חוב קונצרניות צמודות באיכות גבוהה שהמטבע שלהן הינו שקל אופן היישום - בדרך של מכאן ולהבא סגל הרשות לא יתערב באם חברות יישמו את שינוי האומדן האמור החל מהדוחות הכספיים לשנת 2014 בחינה כמותית ביחס לנכסי התאגיד, הרווח הנקי והרווח הכולל, וההון העצמי גילוי לפרמטרים שונים במסגרת הערכת השווי - הערכת שווי מהותית צירוף הערכות שווי הערכת שווי מהותית מאוד עדכון עמדה משפטית 105-23 פרמטרים לבחינת מהותיות הערכות שווי 39
- Hot topics 2014 נושאי חשבונאות ודיווח כספי הכרה בהכנסה יחסי ספק - סוכן בעסקות מרובות רכיבים בחינת יחסי ספק סוכן בגין כל רכיב בעסקה בנפרד מכשירים פיננסיים בחינת עמידה באמות מידה פיננסיות - סיווג בחינת עמידה בתנאי קיזוז מכשירים פיננסיים "במהלך העסקים הרגיל" בהתאם ל IAS 32 - הסכמי מימון ספקים בחינת גריעת התחייבות מול הספק והכרה בהתחייבות מול הבנק עיתוי הכרה בירידת ערך החלטת אכיפה " 14-3 עיתוי הכרה בהפסד מירידת ערך נכס פיננסי" גילוי על יתרות עם בעלי עניין וצדדים קשורים הן הוראות התקינה ) (IAS 24 והן תקנות ניירות ערך החלטה חשבונאית - 14-1 הצגה מחדש בגין אי גילוי נאות על יתרות עם בעלי עניין וצדדים קשורים אי מתן גילוי נאות בדבר הפעולות והמשיכות שביצע בעל השליטה ואודות יתרות החוב שלו ושל חברה מהווה טעות מהותית המחייבת הצגה מחדש של הדוחות הכספיים מסים על ההכנסה בפרט, נכסי מס בגין הפסדים להעברה 40
www.pwc.co.il נספח פרסומים חדשים נוספים Improvements Project לתקנים קיימים ותיקון
Improvements Project 2010 2012 Cycle עיקרי התיקונים לתקנים קיימים אשר ייכנסו לתוקף מחייב באופן פרוספקטיבי החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום 1 ביולי 2014 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי הנושא / התקן עיקרי ההוראות ההגדרה שונו ההגדרות ל"תנאי הבשלה" ו"תנאי שוק" ונוספו הגדרות ל"תנאי ביצוע" ו"תנאי שירות" של תנאי (תיקונים אלו מבהירים כי: הבשלה אם הצד שכנגד מפסיק לספק שירות במהלך תקופת ההבשלה, פירושו כי הוא כשל בהשלמת (2 (IFRS בצוע תנאי השירות, ואין מתחשבים בסיבה להפסקת מתן השירות על תנאי ביצוע לכלול דרישת שירות מפורשת או משתמעת תנאי ביצוע כולל יעד ביצוע ספציפי שיש להשיגו בזמן שהצד שכנגד מבצע את תנאי השירות o התקופה להשגת יעד ביצוע אינה יכולה להתארך מעבר לתום תקופת השירות המתייחסת התקופה להשגת יעד הביצוע עשויה להתחיל לפני תקופת השירות בתנאי שמועד o התחילה של יעד הביצוע אינו משמעותי לפני תחילתה של תקופת השירות יעד ביצוע יכול להתבסס על ביצועי הישות או על ביצועי כל ישות אחרת בקבוצה (תנאי שאינו שוק) או על מחיר המכשירים ההוניים של הישות או של כל ישות אחרת בקבוצה (תנאי שוק, אשר הינו סוג של תנאי ביצוע) יעד ביצוע יכול להתייחס לביצוע החברה בכללותה או לביצועים של חלק מהישות (מחלקה/עובד) יעד של מדד "שוק מניות" הכולל את מניות החברה - הוא תנאי שאינו תנאי הבשלה כיוון שהוא משקף לא רק את ביצועי הישות, אלא גם ביצועי ישויות אחרות מחוץ לקבוצה)
Improvements Project 2010 2012 Cycle עיקרי התיקונים לתקנים קיימים אשר ייכנסו לתוקף מחייב החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום 1 ביולי 2014 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי הנושא / התקן תמורה מותנית בצירוף עסקים (IFRS 3R) עיקרי ההוראות.1.2 קיבוץ מגזרים תפעוליים וגילוי התאמה בין סך נכסי המדווחים המגזרים לסך נכסי הישות (IFRS 8) חייבים וזכאים לזמן קצר 13) (IFRS תמורה מותנית שסווגה כנכס או כהתחייבות תימדד בשווי הוגן בכל תקופת דיווח ושינויים בשווי ההוגן (מלבד התאמות תקופת המדידה) יוכרו ברווח או הפסד, בין אם מדובר במכשיר פיננסי שבתחולת IAS 39 / IFRS 9 ובין אם לאו (התיקון חל פרוספקטיבית עבור עסקות ש"מועד הרכישה" שלהן הינו 1 ביולי 2014 או לאחר מכן) על ישות לגלות את שיקול הדעת שנעשה על ידי ההנהלה בעת קיבוץ מגזרים תפעוליים, לרבות תיאור המגזרים התפעוליים שקובצו והמאפיינים הכלכליים שנבחנו בעת הקביעה האם למגזרים התפעוליים יש מאפיינים כלכליים דומים; על הישות לספק התאמה בין סך נכסי המגזרים המדווחים לבין סך נכסי הישות אך ורק אם נכסי המגזר מסופקים באופן סדיר ל CODM הבהרה כי גם לאחר פרסום IFRS 13 והתיקונים של IAS 39 ו-,IFRS 9 קיימת עדיין האפשרות למדוד חייבים וזכאים לזמן קצר, שאינם נושאים ריבית, בסכומים בלתי מהוונים, במידה והשפעת ההיוון אינה מהותית 43
Improvements Project 2010 2012 Cycle עיקרי התיקונים לתקנים קיימים אשר ייכנסו לתוקף מחייב החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום 1 ביולי 2014 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי / התקן הנושא אנשי מפתח ניהוליים (IAS 24) ההוראות עיקרי חברת ניהול המספקת אנשי מפתח ניהוליים לישות מדווחת או לחברת האם של הישות המדווחת היא צד קשור לישות המדווחת. לכן, הישות מחויבת לגלות במסגרת עסקאות עם צדדים קשורים, את הסכומים המשולמים לחברת הניהול עבור אספקת אנשי המפתח הניהוליים, אולם הישות אינה נדרשת ליישם את דרישות הגילוי האמורות בחלוקה לקטגוריות (הטבות לזמן קצר, לזמן ארוך, וכו') כאשר נכס מוערך מחדש, אחת מהדרכים לטיפול בנכס במועד הערכה מחדש הינה שהערך בספרים ברוטו של הנכס מותאם באופן עקבי עם ההערכה מחדש של הערך בספרים נטו של הנכס. הערך בספרים ברוטו של הנכס יוצג מחדש ביחס לנתוני שוק נצפים או יוצג לדוגמה, מחדש באופן פרופורציונלי לשינוי בערך בספרים נטו של הנכס. הפחת הנצבר במועד הערכה מחדש מותאם כך שהוא שווה להבדל בין הערך בספרים ברוטו לבין הערך בספרים נטו לאחר שנלקחו בחשבון ירידות ערך מצטברות מודל הערכה מחדש ( IAS 38,IAS 16) 44
Improvements Project 2011 2013 Cycle הנושא / התקן עיקרי ההוראות אימוץ לראשונה של תקני דיווח כספי בינלאומיים ) (IFRS 1 ישות בדוחותיה הכספיים הראשונים הערוכים לפי IFRS יכולה לבחור אם ליישם תקן IFRS אשר בתוקף, או ליישם מוקדם תקן IFRS חדש שעדיין לא נכנס עדיין לתוקף מחייב, בהנחה שהתקן החדש מאפשר יישום מוקדם. ישות נדרשת ליישם את אותה גרסה של תקני IFRS לאורך כל התקופות המוצגות בדוחות הכספיים בהם אומץ ה IFRS - לראשונה חריג לתחולת התקן ) (IFRS 3R IFRS 3R מוציא מתחולתו עסקות הקמה של הסדר משותף ) (Joint arrangement בדוחות הכספיים של ההסדר המשותף עצמו )בתוקף מחייב, פרוספקטיבית, החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום 1 ביולי 2014 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי( תחולת סעיף - 52 Portfolio exception ) (IFRS 13 החריג למדידת שווי הוגן על בסיס "החשיפה נטו" תקף לכל החוזים שבתחולת IAS 39 או IFRS 9 ומטופלים חשבונאית בהתאם לתקנים אלו, מבלי להתחשב האם הם עומדים בהגדרת נכס פיננסי או התחייבות פיננסית כהגדרתם ב IAS 32 - )בתוקף מחייב מתקופות שנתיות המתחילות מיום 1 ביולי 2014 או לאחר מכן, פרוספקטיבית מתחילת השנה בה יושם לראשונה.IFRS 13 יישום מוקדם אפשרי( יחסי גומלין בין IFRS 3R לבין IAS 40 הקביעה האם עסקה ספציפית עונה על ההגדרות הן של צירוף עסקים כהגדרתו ב IFRS - 3R והן של נדל"ן להשקעה כהגדרתו ב,IAS 40 - דורשת יישום נפרד של שני התקנים האמורים באופן בלתי תלוי זה בזה )בתוקף מחייב, פרוספקטיבית, החל מתקופות שנתיות המתחילות מיום 1 ביולי 2014 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי( 45
Improvements Project 2012 2014 Cycle יישום החל מתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2016 או לאחריו, יישום מוקדם אפשרי הנושא / התקן לא שוטפים נכסים המוחזקים למכירה ומוחזקים לחלוקה (IFRS 5) חוזה שירותים Servicing ) (Contracts 7) (IFRS והתייחסות לדוחות ביניים שיעור ריבית להיוון מחויבות בגין תוכנית הטבה לאחר העסקה (IAS 19) גילוי מידע במקום אחר מהדוח הכספי לתקופת הביניים 34) (IAS עיקרי ההוראות.1.2 קבוצת מימוש) מסווג מחדש ממוחזק למכירה למוחזק לחלוקה (או מבהיר שכאשר נכס התיקון לבעלים, או להיפך, אין לראות בכך כ "שינויים לתכנון מכירה או חלוקה". שינוי שיטת סילוק הנכס לא ייחשב כתוכנית חדשה לסילוק, אלא המשכיות של התוכנית המקורית. היישום פרוספקטיבי. התיקון מבהיר שחוזה שירותים אשר מכיל תשלום יכול להוות מעורבות נמשכת בנכס פיננסי., לצורך הספקת דרישות הגילוי הנדרשות מכח.IFRS 7 היישום הינו פרוספקטיבי עם אפשרות ליישם רטרוספקטיבי.בנוסף, IFRS 1 תוקן כדי להעניק הקלה ביישום לראשונה. התקן מבהיר שדרישות הגילוי התוספתיות שנדרשות בהקשר לקיזוז נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות ב IFRS 7 לא נדרשות לכל תקופות הביניים, אלא במקרה שהגילוי נדרש מכח.IAS 34 היישום רטרוספקטיבי. התיקון מבהיר כי בחינת שוק עמוק של אגרות חוב קונצרניות ברמה גבוהה מתבססת על המטבע שבו המחויבות נקובה ולא על המטבע של המדינה בה נוצרה. כאשר לא קיים שוק עמוק של אגרות חוב קונצרניות באותו מטבע, יש להשתמש באגרות חוב ממשלתיות במטבע הרלוונטי. יישום התיקון מתחילת תקופת ההשוואה המוקדמת ביותר המוצגת בדוח. התיקון מבהיר שבמידה והמידע לא נמצא בתוך דוח הביניים, יש לכלול הפנייה מדוחות הביניים למיקום המידע. על המידע להיות זמין למשתמשים באותם תנאים של דוחות הביניים ובאותו הזמן. היישום רטרוספקטיבי. 46
תיקון לתקני IFRS קיימים הפרסום עיקרי ההוראות מטרת התיקון להקל ולאפשר להמשיך יישום של חשבונאות גידור כאשר כתוצאה מחוק או תקנה מתבצעת החלפת חיובים של מכשיר נגזר, אשר יועד כמכשיר מגדר, לצד מסלק 2 תנאים בהתקיים (Central Counterparty) מרכזי נגדי מצטברים: 1. כתוצאה מחוקים או רגולציה, כאשר שני הצדדים מסכימים להחלפה וכל אחד מהצדדים מבצע סליקה עם אותו צד שכנגד מרכזי ו; 2. שינויים בתנאי המכשיר המגדר מוגבלים לאלו שהכרחיים כתוצאה מההחלפה של הצד שכנגד תחילה והוראות מעבר יישום רטרוספקטיבי, לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום לאחר מכן.. או 1.1.2014 עם זאת, אם הופסקה בעבר חשבונאות גידור בעקבות החלפת צד שכנגד, לא ניתן להשיבה על כנה - השמטת דרישת הגילוי של סכום בר ההשבה במקרה בו CGU מכילה מוניטין או נכס בלתי מוחשי ללא אורך חיים לא הוכרה ירידת ערך אך מוגדר, - גילוי של סכום בר השבה של נכס או CGU במקרה של הכרה בירידת ערך או ביטולה - גילוי לגבי אופן מדידת שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה, במקרה של הכרה בירידת ערך או ביטולה, כאשר הסכום בר ההשבה מבוסס על שווי זה Amendment - to IAS39 החלפת חיובים מכשיר נגזר של (תקף גם במסגרת (IFRS 9 יישום רטרוספקטיבי, לגבי דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום שנתיות 1.1.2014 או לאחר מכן. ישות לא תיישם תיקון זה בתקופות (כולל מספרי השוואה) בהן לא יישמה את IFRS 13 Amendment - to IAS36 סכום בר גילוי השבה של נכסים לא פיננסיים 47
תיקון לתקני IFRS קיימים הפרסום Amendments -to IAS32 קיזוז של נכסים פיננסיים והתחייבויות פיננסיות עיקרי ההוראות הבהרות לתנאים הנדרשים לצורך קיזוז מכשירים פיננסיים: 1) זכות הקיזוז אינה יכולה להיות מותנית באירוע כלשהו ועליה להיות ניתנת לאכיפה הן במהלך עתידי העסקים הרגיל והן במקרה של פשיטת רגל, חדלות פירעון או כשל אשראי 2) על מנת שהתוצאה של מנגנון סילוק ברוטו תהיה זהה למנגנון סילוק נטו, חובה שלמנגנון סילוק ברוטו יהיו מאפיינים אשר מבטלים את סיכון האשראי וסיכון הנזילות, ואשר מביאים את הסכומים לקבל והסכומים לשלם במסגרת תהליך סילוק יחיד או מחזור סילוק יחיד תחילה והוראות מעבר יישום רטרוספקטיבי, לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1.1.2014 Amendments to IAS 16 ו- IAS 41 צמחים מניבים" Bearer ) (Plants כי הוא וקובע מניב" "צמח מגדיר מהו התיקון בתחולת IAS 16 ואינו עוד בתחולת IAS 41 "צמח מניב" הוא צמח חי אשר: 1. משמש בייצור או אספקה של התוצרת החקלאית 2. צפוי להניב יבול במשך יותר מתקופה אחת 3. הסיכוי שיימכר כתוצרת חקלאית הינו קלוש אלא אם מוכרים אותו בסוף חייו השימושיים דוחות לגבי רטרוספקטיבי, יישום כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1.1.2016 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי תוך מתן גילוי לכך 48
תיקון לתקני IFRS קיימים הפרסום עיקרי ההוראות שיטת פחת המבוססת על הכנסות המופקות מפעילות שכוללת את השימוש בנכס אינה נאותה שאינם גורמים כלל, בדרך הכנסות משקפות, שכן קשורים ישירות לצריכת הטבות כלכליות הגלומות בנכס, ומושפעות, בין היתר, מתשומות, פעילויות מכירה, היקפי מכירה ומחירי מכירה. במסגרת IAS 38 בלבד ניתן לסתור חזקה זו בהתקיים 2 מקרים בלבד: 1. הנכס הבלתי מוחשי מבוטא כמדד של הכנסות או; 2. ניתן להוכיח קורלציה גבוהה הכנסות וצריכת הטבות כלכליות של הנכס הבלתי מוחשי תחילה והוראות מעבר יישום פרוספקטיבי, לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות או ביום 1.1.2016 המתחילות לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי תוך מתן גילוי על כך Amendments to IAS 16 -הבהרה IAS 38 ו- לגבי שיטות מקובלות של פחת והפחתה Amendments to IAS 27 שיטת השווי המאזני בדוחות כספיים נפרדים נוספה אפשרות לטיפול בהשקעות בחברות בנות, בעסקאות משותפות ובחברות כלולות במסגרת דוחות כספיים נפרדים לפי שיטת השווי המאזני בהתאם ל- IAS 28 יישום רטרוספקטיבי, לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1.1.2016 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי תוך מתן גילוי על כך 49
תיקון לתקני IFRS קיימים הפרסום עיקרי ההוראות תחילה והוראות מעבר Amendments to IFRS 10 - and IAS 28 אופן הטיפול בעת איבוד שליטה במסגרת עסקה עם חברה כלולה / עסקה משותפת המטופלת בשיטת השווי המאזני :.1 הכרה ברווח / הפסד מלא בעת איבוד שליטה בעסק )בין אם במבנה של חברת בת ובין אם לאו(.2 בעת איבוד שליטה בחברה בת שאינה עסק : הכרה ברווח / הפסד רק בגובה החלק של המשקיעים החיצוניים בעסקה במידה וחברת הבת לשעבר הפכה לחברה כלולה / עסקה משותפת המטופלת בשיטת השווי המאזני רווח / הפסד הנובע ממדידה מחדש של השווי ההוגן של ההשקעה האמורה יוכר רק בגובה החלק של המשקיעים החיצוניים בחברה הכלולה / בעסקה המשותפת החדשה במידה וחברת הבת לשעבר הפכה לנכס פיננסי בתחולת IFRS 9 רווח / הפסד הנובע ממדידה מחדש של ההשקעה האמורה יוכר באופן מלא יישום פרוספקטיבי לגבי דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1.1.2016 או לאחר מכן. יישום מוקדם אפשרי תוך מתן גילוי לכך מכירה או חלוקה של נכסים בין משקיע לבין חברה כלולה או עסקה משותפת 50
תודה רו"ח, משה פרץ שותף וראש המחלקה המקצועית 03-7954855 : טלפון Moshe.Peress@il.pwc.com: דוא"ל רו"ח, יעל ג'רסי המחלקה המקצועית, שותפה 03-7954855 : טלפון Yael.Gerassi@il.pwc.com: דוא"ל 2014 Kesselman & Kesselman. All rights reserved. In this document, refers to Kesselman & Kesselman, which is a member firm of PricewaterhouseCoopers International Limited, each member firm of which is a separate legal entity. Please see www.pwc.com/structure for further details. helps organisations and individuals create the value they re looking for. We re a member of the PwC network of in 157 countries with more than 195,000 people. We re committed to delivering quality in assurance, tax and advisory services. Tell us what matters to you and find out more by visiting us at www.pwc.com/il This content is for general information purposes only, and should not be used as a substitute for consultation with professional advisors.