)m-882 / 04( תוכן העניינים עמוד 1 2-4 5-7 8 9-13 14 15-21 21 22 23 23 24-25 25-26 26-32 33 תרשים הסבר - סקיצה מבנה משפטי - שותפות בכינוס מבוא כללי מעמדו וסמכויותיו של הכונס "פרקטיקה" - היבטים בכינוס נכסים לשותפות של תאגידים פתיחת תיקים ודווח לשלטונות המס התייחסות בדיני המס )מקור הסמכות( התדיינויות עם פקיד השומה - מבוא "תג מחיר" - המנגנון והשיטה אישור "טופס 4" בחינת סוגיות חשבונאיות ומשפטיות שונות תפקידי הכונס והסיוע לעבודת הכונס דרישות מיוחדות של בית המשפט - חקירות ובדיקות תפעול הנכסים בפרוייקט - תקציב ובקרה היבטים מיוחדים בהחלטת הכונס על ביצוע השקעות נוספות היבטים חשבונאים ומיסויים במסגרת כללי הדיווח בכינוס מעמדו של כונס נכסים זמני לעומת כונס נכסים קבוע נספחים חשבונאיים - נספח א' - נספח ג' נספח - 2 דוגמא לשיטת "תג מחיר" רשימת מקורות
נספח תרשים 1 סקיצה מבנה משפט )*מטעמי חיסיון לא נעשה שימוש בשמות המלאים של התאגידים(. Y X חברה ציבורית )בפירוק( חברה * ציבורית P SH חברה זרה 25 % חברה זרה 25 % MB O צבורית )שפרשה מהשותפות( ** P1 )25 % - 50 %( שותפות - עיסקה משותפת )בכינוס( הערות - חברה O פרשה מספר שנים לפני מועד הכינוס, מהשותפות. ** חברה - P1 בבעלות 100 % של חברה ציבורית. P לאחר פרישת חברת O מהשותפות נמכרו זכויותיה לחברת P1 כך שחלקה עלה ל - %. 50 * לחברה P מונה מנהל בפירוק מטעם הכנ"ר לאחר מינוי הכונס לשותפות, פעולות מימוש הנכסים של השותפות ננקטו עוד לפני מינוי מפרק לחברת. P מבנה הפרוייקט - קבוצת בניינים שטחי משרדים, מסחר וחניונים )לרבות דרכי גישה ומעברים ביניהם(. 3 בניינים שהושלמו במלואם כולל שטחי חניה ומסחר, בנוסף מיבנה שלד בלבד לקומת שטחי מסחר )ראשונה( אשר טרם הושלם. - 1 - מבוא כללי
החל משנת 1994 הוקמה שותפות )תרשים 1( לצורך ייזום, פיתוח, בניה, שווק וניהול פרוייקט הכולל משרדים ושטחי מסחר בשטח כולל של כ - 80 אלפי מ"ר. החברות השותפות בפרוייקט הנ"ל )להלן השותפים( הינן בעלות הזכויות במקרקעין המשמש לפרוייקט בהתאם להסכם פיתוח שנחתם בינן לבין מינהל מקרקעי ישראל בסמוך להקמת השותפות. לצורך מימון רכישת הזכויות במקרקעין והבניה של הפרוייקט התקשרו השותפים בהסכמים עם הבנק. הועמדו להם מסגרות אשראי, ניתנו הלוואות והוצאו ערבויות לבקשתם. )במהלך השנים הראשונות פרש שותף O מהשותפות - )תרשים 1( באישור הבנק כצד להסכם המימון(. בהמשך )1996( נחתם הסכם נוסף עם הבנק לצורך בניית הפרוייקט במסגרתו התחייב הבנק להעמיד אשראי והלוואות לפיתוח המקרקעין )להלן הסכם הליווי(. 3 שנים לאחר מכן )1999( הוגדלה מסגרת האשראי בסכום נוסף תוך התחייבות השותפים לסיים את הפרוייקט בשנת. 1999 כל אחד מהשותפים חתם להבטחת התחייבויותיו לבנק על אגרת חוב במסגרתה שיעבד לבנק בשעבוד צף 1 בדרגה ראשונה את כל זכויותיו בקשר עם המקרקעין לרבות הבנוי עליהם וכן כל הכספים והתקבולים המגיעים לו מהשותפות. בנוסף חתם כל שותף על שעבוד קבוע בדרגה ראשונה את כל זכויותיו במקרקעין לפי הסכם הפיתוח הנ"ל ובהמחאה בדרך של שעבוד את הכספים והזכויות בקשר עם המקרקעין 2. בנוסף הימחו השותפים לבנק את זכויותיהם לקבלת כספים מאת רוכשי היחידות בפרוייקט המשותף ומאת המינהל )ממ"י( בחוזה הפיתוח. הוסכם בכתב שבאשר לשעבודים ובטוחות שנוצרו לפני הסכם הלווי הם ישמשו את הבנק להבטחת הפרעון על פי הסכם הלווי. הסיבות שהולידו את סופה של השותפות הינן רבות ומגוונות. בין היתר יוזכר כי שנים אלה הינן שנות מיתון עמוק ושפל בעיקר בענף הבניה והמקרקעין. במהלך השנים 1997-1995 דווחה השותפות על רווחים מפעילותה ועל "הכנסה חייבת" כמשמעותה בהוראות פקודת מס הכנסה והתחייבה בשל כך לתשלום מס הכנסה, אשר בעיקרו טרם שולם. )ראה דיון עמ' 8 סעיף ג'(. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1 שעבוד "צף" או שעבוד "רובץ" הינו שעבוד כללי על כל נכסי החברה כפי שיהיו במועד התגבשותו. מועד התגבשותו הינו "בהתמלא תנאי מתנאי האג"ח כי אז בטוחת הנושה תהפך למגובשת"* "גיבוש אוטומטי" נעשה עם פירוקה של החברה )יום הגשת בקשת פירוק(. כל גיבוש אחר מתאפשר בעצם בקרות האירוע ואחרי אישור תקפותו על ידי בית המשפט )*ע"א 353/62 - הארט נ. כונס הנכסים הרישמי(. לעומת פירוק, מועד הגיבוש בכינוס, הוא מועד מינוי כונס הנכסים על ידי צו בית המשפט. 2 בהמחאה על דרך של שעבוד יחולו הוראות "סעיף 2 לחוק המשכון". במידה והמשכון רשום יוכל הנושה לתקן את הרישום. - 2 - דוחותיה הכספיים של השותפות כללו אומדן העלויות להשלמת הפרוייקט אך התקדמות המכירות
האיטית, השפל בענף יחד עם ירידת המחירים ושעורי הריבית הגבוהים לבנק, אליהם נתווספה בהמשך ריבית חריגה, הביאו כבר בשנים 1998 ואילך את הפרוייקט להפסדים. השותפים החלו שלא לעמוד בהסדר המימון על פי הסכם הלווי האמור כך שהחלו להצטבר יתרות חוב מהותיות לרבות בגין הריבית שלא סולקה וריבית חריגה שנזקפה לחשבון הלווי ואשר טרם סולקו בחשבון הלווי. בפברואר 2003 לבקשת הבנק מינה בית המשפט המחוזי כונס נכסים זמני 3 על זכויות השותפים המשועבדים מכח אגרות החוב וכתבי המחאת הזכויות שפורטו לעיל ובכלל זה על הזכויות במגרשים במקרקעין בחלקות האמורות ובבנוי עליהן. כונס הנכסים נדרש להפקיד ערבות בסך 150 אלפי ש"ח בקשר למילוי תפקידו 6. כנגד בקשת הבנק למינוי הכונס, הוגשו התנגדויות על ידי שלושת השותפים, מטעמים שונים, אשר נדחו ע"י בית המשפט. בהחלטת בית המשפט נאמר כי הצורך במינוי כונס נכסים )זמני( הוא עקב החשש להברחת חלק מנכסי הפרוייקט וכדוגמא לכך הובאה טענה כי נחתמו חוזי חכירה בין חלק מרוכשי היחידות בפרוייקט לבין ממ"י )מינהל מקרקעי ישראל( - למרות שהבנק טרם נתן אישורו לכך וטרם החריג את אותן היחידות מתחולת השעבוד שנוצר לטובתו. מודגש כי בית המשפט הנ"ל הכיר בצורך נוסף, עקב מורכבות הפרוייקט וריבוי צדדים שלישיים, במינוי בעל תפקיד שיפקח על כל ההליכים הדרושים לניהול הפרוייקט )השותפות( 4. סמכויות הכונס הוגדרו על ידי ביהמ"ש מפורשות: "כונס זמני על הרכוש המשועבד וסמכויותיו בשלב זה תהיינה לתפוס, לקבל, להחזיק ולהשגיח על הרכוש המשועבד ולעשות כל פעולה שתידרש לשם גביית כל הכספים, התקבולים וההכנסות בגין הרכוש המשועבד". ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 3. כונס נכסים זמני - מקור הסמכות עפ"י סעיף 194 לפקודת החברות כפי שנקבע בפסה"ד בה"מ 10171/84 בנק דיסקונט לישראל נ. גיל אלקטרוניקה "סעד זמני הניתן גם באנגליה מכח אגרת החוב עצמה" )ההסמכה בישראל עולה גם על פי סעיף 75 לחוק בתהמ"ש ותקנות סדר הדין האזרחי(.. 4 במידה והמדובר במספר נושים בעלי אג"ח )מספר בנקים מלווים( נדרש תאום והסכמה בין בעלי האג"ח. 5. על פי תקנה 12 לתקנות החברות כללים למינוי כונס נכסים ניתנה הסמכות להעסקת בעל מקצועי באישור בית המשפט. הכוונה רו"ח, עו"ד, פקיד, כלכלן, שמאי, מהנדס וכיוצ"ב.. 6 ערובה על ידי בעל תפקיד נדרשת במספר מקרים בינהם למפרק )תקנה 15 תקנות החברות )פירוק(, במקרה של מנהל מיוחד )סעיף 318 לפקודת החברות( במינוי מנהל מיוחד לפי סעיף 23 לפקודת פשיטות רגל. מאידך לגבי כונס אין הוראה מפורשת בפקודת החברות אולם הדבר מקובל בפרקטיקה. - 3 -
הכונס פעל מיידית לביצוע המהלכים הדרושים לפעולותיו ולרבות בדיקת הנכסים 9. מיד עם מינויו פנה הכונס למשרדנו לקבלת שרותים חשבונאיים ולווי לפרוייקט. לצורך זה פנה הכונס לביהמ"ש "בבקשה דחופה למתן הוראות" לאישור ההתקשרות עם משרדנו 5. ההתקשרות עם משרדנו אושרה כמובן, קודם לפניה הנ"ל, על ידי הבנק. במסגרת תפקידנו הוגדרו המשימות הבאות:- 1. ביצוע רישומים סטטוטוריים דרושים. 2. מעקב אחר רוכשים, שוכרים, חייבים ותקבולים )כולל חובות עבר(. בדיקה זו כוללת מיפוי ומעקב מלא אחר פעולות שנעשו טרום הכינוס.7 3. הפקת דיווחים שוטפים לרבות ניהול שוטף, דוחות תקופתיים והדיווחים הדרושים למוסדות הממשלתיים )במסגרת זו ראה להלן טיפול בטופסי - 50 אישור למס שבח( 4. בדיקת התחשבנות עם ספקים במספר היבטים..8 5. ניתוח תזרימי וכלכלי ומתן יעוץ חשבונאי לכונס בקבלת החלטות על דרך פעולתו. שלושה חודשים לאחר המינוי הזמני ניתן בבית המשפט מעמד של כונס נכסים קבוע על כל המשתמע מכך. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 7. פעולות טרום הכינוס - בעיקר איתור נכסים, חייבים, סבירותן של עסקאות שנעשו כולל עסקאות עם בעלי ענין. עם זאת יצויין כי באופן כללי בעל התפקיד אינו מעוניין בבדיקת עסקות רגילות שנסתיימו לפי מועד "חדלות הפרעון". 8. "טופס 50" - הכוונה אישור הניתן מאת שלטונות מס הכנסה על פי הוראות סעיף 50 )ב( לחוק מיסוי מקרקעין המהווה תעוד שהחובות המגיעים לרשות מסוימת )במקרה זה מס הכנסה( בגין הנכס סולקו במלואם. האישור מהווה חלק מהאסמכתאות לצורך רישום זכויות בנכס מקרקעין. 9. בפרקטיקה על מנת שבעל תפקיד יוכל לתכנן מהלכיו ולעדכן את הנושה המובטח )הבנק( פועל הכונס מיידית לבירור הפרטים על הנכסים. בעיקר כשנוגע לנכסי מקרקעין בדיקה ראשונית של הרישום והשעבודים באמצעות נסח )טאבו(. הבדיקה כוללת פניה למס רכוש או לרשויות המקומיות )ועדה מקומית( לבירור יתרות חוב. - 4 - מעמדו וסמכויותיו של הכונס )RECEIVER( ברמה התאורטית כונס נכסים אינו קשור ישירות לחדלות פרעון אלא מהווה "מונח כללי".
בשל כך מתעוררים לעיתים קשיים בהבנת תפקידו ואחריותו של הכונס. קיימים סוגי כונסים שונים, בהתאם להוראות חוק שונות, בהן משולב מינויו של כונס לשם תפיסת הנכסים, ניהולם, שמירתם או מימושם. סמכויות הכונס לפי דיני התאגידים מפורטות בסעיפים 201-194 לפקודת החברות )נוסח חדש( - 1983 פרק ח' אגרות חוב סימן ו' אכיפת זכויות. באופן כללי לבית המשפט מוקנית סמכות קבועה למנות כונס נכסים לפי שיקול דעתו לצורך המטרות שנקבעו. הזיקה המובהקת הופכת את הכונס לפקיד בית המשפט. כונס נכסים מוזכר בחוקים הבאים:- א. כונס נכסים לפי חוק ההוצאה לפועל )סעיף 53(, )תקנות ההוצאה לפועל(. ב. כונס לפי פקודת המיסים גבייה )ראה עמ' 9(. ג. כונס הנכסים הרשמי - כנ"ר. ד. כונס בפקודת פשיטת הרגל )סעיף 6 סמכות לצו כינוס(. ה. מינוי כונס נכסים לאכיפת חוזה )נתאפשר במספר פסקי דין(. ו. מינוי כונס על פי פקודת החברות סימן ו' אכיפת זכויות, פרק ח' איגרת חוב ושעבודים. מינוי כונס למניעת קיפוח. ז. כונס על פי פקודת הבנקאות. ח. כונס לפי תקנות סדר הדין האזרחי )תקנה 388(. ט. פקודת השותפויות. י. חוק הבוררות. בדרך כלל הסמכויות באגרת חוב, בשימוש הבנקים, הינן:-. 1 לקבל לרשותו את הרכוש המשועבד. 32. לנהל את עיסקי התאגיד )לצורך קיום המטרות( 4. למכור את הרכוש המשועבד.. לעשות כל סידור אחר בקשר עם הרכוש המשועבד כפי שימצא לנכון. אגב פעילותו של הכונס )כונס קבוע( נלוות לו סמכויות נוספות לאור המטרה שלשמה התמנה: הסמכות לעקוב אחר נכסים משועבדים, לאתרם, לתופסם. כלומר לשם אכיפת השעבוד, נדרש פיקוח והשגחת בית משפט ביעילות המירבית, על מנת לממש אותו בצורה הטובה ביותר. - 5 - סמכויות המפרק שונות מהכונס בעיקר בשל העובדה שהכונס תופש חזקה בנכסים והמפרק "תופס" את האישיות המשפטית. אשר על כן ומפאת זכויותיו הקנייניות של הכונס בנכסים המשועבדים גוברת במשמעות הנ"ל בדרך כלל
סמכותו על הסמכות של המפרק. לכונס סמכות "תפיסה" לנכס ע"פ תנאי האג"ח שנתגבשו על כל נכסי החברה בכפוף לנכסים עליהם חל שעבוד קבוע, אשר נוצר על פי דין. לכונס יכולה להיות "סמכות ביצועית" לאכיפת חוזה אם נתמנה בעקבות פסק דין 10. בכל מיקרה של חילוקי דעות או סימני שאלה בדבר הסמכות יש לפנות לביהמ"ש לקבלת הוראות. פניה לביהמ"ש נדרשת גם כאשר מוטל ספק בדבר "סדר הקדימות". במקרה המתואר בעבודתנו פנה לכונס הנכסים המפרק של חברה החברה אחרי מינוי הכונס, לשותפות. P )ראה תרשים 1( אשר מונה למפרק בעיקרו של דבר דרש המפרק בפנייתו, מכונס הנכסים 1 % מתקבוליו ככיסוי הוצאות למפרק. טענותיו העיקריות היו כי עיקר הזכויות של חברת P1 הינן זכויותיה בשותפות אשר לה מונה כונס נכסים. העובדה הנ"ל כשלעצמה )מינוי הכונס( בעצם מרוקנת מתוכן את קופת הפירוק )של חברת P(, לדברי המפרק. עוד הוסיף בטענותיו המפרק כי במינויו כמנהל מיוחד ומתוקף תפקידו כמפרק ולשם ביצוע פעולותיו עליו לסייע לפעולות כונסי הנכסים על מנת למקסם את תמורת המימוש ובכך להקטין את מסת הנשיה של החברה. בהתנגשויות בין האינטרסים של המפרק והכונס נזקקים לניתוח ההבדל בין הכונס הפועל בהתאם לסמכותו ומינויו מכח איגרת חוב והשעבוד הספיציפי לנכס, הגובר בעניינים מסויימים על המפרק, הפועל בשמה של האישיות המשפטית. דרישת המפרק להכיר בחלק מהוצאות הפירוק לחברה )בפירוק( כהוצאות בדין קדימה, לענין הכינוס, על נכסי השותפות מעלה מספר סוגיות משפטיות מעניינות. במקרה המתואר בעבודתנו התייחסות הכונס היתה שאין לפעולות הקשורות בפירוק )חברה P( נגיעה ישירה לפעולותיו ככונס הנכסים על חלק מנכסי חברה בת או שותפות בבעלות חלקית ולפיכך אין זה ראוי שקופת הכינוס תישא בהוצאות בגין פעולות אלה. כונס נחשב )בדומה למפרק( לפקיד ביהמ"ש. COURT( )OFFICER OF THE. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 10. ע"א 846/75 עוניסון חברה לבנין בע"מ, נ. דויטש-שם נתמנה כונס נכסים זמני ולאחר מכן נעתר ביהמ"ש לעתירה העיקרית ואישר מינוי כונס קבוע שתפקידו השלמת בנייה בבית משותף כאשר הקבלנים חדלו לפעול ולא נתאפשרה השלמת בניה ומסירת הדירות לרוכשים. - 6 - המשמעות שבכל מקרה גם הכונס פועל באישורו, כפוף למרותו של בית המשפט ואינו משמש נציגו הבלעדי של הנושה. במקרה של ספיקות לגבי ההחלטה מה יעשה בנכס שבידי הכונס עליו לקבל את אישורו של ביהמ"ש 11 נזכיר כאן את מעמדו המיוחד של כונס הממונה לפי פקודת המיסים גביה. )מתייחס לפקודת מס הכנסה
ולחוק מע"מ( המינוי מעניק סמכויות לכונס הנכסים על פי הסמכויות שנקבעו בחוק ההוצאה לפועל בשינויים המחויבים. שאלה עקרונית כאן הינה כפיפותו של הכונס הנ"ל להוראות הדינים השונים וההתנגשות האפשרית של כונס כזה עם כונס נכסים הממונה מטעם בית המשפט. אם מדובר על נכסים שלגביהם יש למס הכנסה קדימות על פי דין בשעבוד ראשון לפי סעיף 11 )א( )1( או שעבוד לפי סעיף 11 )א( )2( או שעבוד לפי סעיף 12 א' לפקודת המיסים, במיקרים אלה אין בעיה להגשת בקשת אכיפה לבית המשפט. במקרה שאין למס הכנסה שעבוד על הנכס הרי פעולות כינוס מטעם מס הכנסה כאמור עלולות להתנגש בזכויות קנייניות של נושים אחרים, לרבות נושה בעל שעבוד צף מכח אגרת חוב שחובו טרם התגבש. בכל מצב היה רצוי באמצעות פניה לבית המשפט לקבל אישורו והוראות או הסמכה מטעם ביהמ"ש על מנת לפעול ככונס מיוחד על פי פקודת המיסים גביה. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 11 חוסר הסמכויות של הכונס - הפרקטיקה המקובלת בהעדר הסמכות מפורשות והיות ומינוי הכונס נעשה על פי חוקים רבים ושונים הינה לפנות לבית המשפט לקבלת הוראות. - 7 - פרקטיקה - היבטים בכינוס נכסים לשותפות של תאגידים:- "פתיחת תיקים" )"הפרקטיקה"(:- על מנת להפריד בין הפעולות, הנכסים וההתחייבויות טרום הפירוק לבין הנעשה עובר לפירוק, יש צורך בהפרדה מלאה הכרוכה ברישום ובדיווח לשלטונות המס.
מס הכנסה ומס ערך מוסף:- א. פתיחת תיק נפרד לפעולות המיוחסות לכינוס הנכסים החל ממועד הכינוס )המינוי המאושר ע"י בית המשפט(. ב. קבלת מספר זיהוי נפרד היוצר, ככל שניתן, נתק מהפעילות הקודמת. ג. במס הכנסה משמעויות מיוחדות מאחר ופעילות שותפות או עיסקה משותפת אינן מוגדרות כאישיות משפטית נפרדת ותוצאותיה מיוחסות בעצם לכל אחד מהשותפים, בהתאם לחלקו בשותפות. )סעיף 63 א' לפקודת מ"ה(. נקודה זו יוצרת מחלוקת מרכזית בהתדיינות עם פקיד השומה עובר לכינוס, בכל הנוגע לחובותיו של כל אחד מהשותפים ואשר קשורים בעצם להפעלתו או למימושו של הנכס, בשלב הכינוס. ד. נשארת בצריך עיון השאלה לגבי הדווחים הקשורים, בעובדי "השותפות"? )דווחי הניכויים(. האם מתפקידו של הכונס אם וכאשר מועסקים עובדים המזוהים בלעדית עם השותפות המנהלת את הנכסים ואת פעילות הבניה, לפעול כמו שפועל מפרק או מנהל מיוחד? לעניות דעתנו, בדרך כלל התשובה לכך תהיה שלילית, מאחר ותפקידו של הכונס מזוהה עם הנכס )נכסים( ולא עם פעילות הגוף המופקד עליהם 12. בשל כך נדרש הכונס לדיווחים והודעות על פי פקודת מס הכנסה וחוק מס ערך מוסף לפחות בשל עובדת הרישום הנפרד כפי שהוצג להלן. סעיף 134 לפקודת מס הכנסה מהווה מבחן נוסף לחובת ההודעה לגבי "שינוי" הפעילות לשלטונות מס הכנסה )על פי לשון הסעיף ישנה חובה להודיע על "שינוי" בעסקו בכתב לפקיד השומה. מלשון הסעיף אין חובה ברורה ככזו המוטלת על הכונס(. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 12 במידה וישנם עובדים השייכים לשותפות הרי אם המדובר בתאגיד נדרש פירוק לשם תביעת העובדים בחוק הבטוח הלאומי. על פי המצב כיום בחוק הבטוח הלאומי וללא שינוי החקיקה במקרה של תאגיד נדרש פירוקו לשם כיסוי חובות העובדים עם סיום יחסי העבודה. - 8 - התייחסות בדיני המס )שאלת מקור הסמכות( א. פקודת מס הכנסה - סעיפים - 119 106, חיוב במס על ידי נציג. ב. חוק מס ערך מוסף - סעיף - 18 אחריות ממונה לתשלום המס. הסבר כללי:- א. מס הכנסה - סמכות כללית, חובות בדין קדימה וחובות מובטחים פקודת מס הכנסה מציינת את החיוב ואת אחריותו של הכונס הפועל על פי דין בנכסים.
סעיף 119 הנ"ל מאפשר שיפוי לכונס בדרך של דיני החיובים - זכות קיזוז של כל תשלום מס ששולם מכח הפקודה בגין הנכס מתוך סכום אשר מגיע לצד שלישי. מאחר וישנו "מקום של כבוד" לחובות מס הכנסה כחובות בדין קדימה, על הכונס לפעול לביצוע תשלומים הדרושים על פי דין. מס הכנסה פרסם שני חוזרים המפרטים הוראות ביצוע ייחודיות לגבי נוהלי העבודה לכינוס נכסים בחברות: 1. ה"ב 2. 21/99, ה"ה - 15/2004 הוצאה לאחרונה ביולי 2004. החוב הראשון המופיע בהקשר זה בדין קדימה הינו בגין תשלומי ניכויים הקשורים "לגוף הנמצא בכינוס". מס הכנסה מנוע מפתיחת הליכים חדשים לאכיפת הגביה לגבי חובות העבר וזאת מיד עם מינוי כונס הנכסים. עם זאת לטענת מס הכנסה ישנה אפשרות טכנית של המשך הליכים קיימים למימוש שעבוד )מכח פקודת המיסים גביה( שנפתחו על ידי רשות המס לפני מינוי הכונס )לא במקרה של עיקול כספים אצל צד שלישי(. )כמו כן קיימת למס הכנסה, לפי לשון הוראת הביצוע, זכות עיכבון במקרה של סחורות במחסני המכס(. מס הכנסה מפרט קווים מנחים להגשת תביעות חוב לכונס הנכסים. להלן החובות בדין קדימה אותם מס הכנסה ממליץ לתבוע מהכונס:- 1. חוב ניכויים בגין שכר עבודה ששולם. 13 2. חוב מס הכנסה בגין שנת מס אחת לבחירת פקיד השומה סעיף 354 א' )3( ב'. 3. חוב מס שבח )על פי חוק מיסוי מקרקעין( שבו נתחייב הנישום בגין מכירות שבוצעו ב - 12 חודשים שקדמו לסוף שנת המס שלפני צו הפירוק )במקרה פירוק בלבד(. 4. חובות ניכויים שלא בגין שכר עבודה )קבלני משנה( שזמן פרעונו בתקופת 12 החודשים שקדמו לסוף שנת המס שלפני הכינוס. לתיקים הנמצאים בטיפול אצל פקיד השומה )לפני הכינוס( אי אפשר לחייב את הכונס בהגשת דוחות במידה וטרם הוגשו!!! ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 13 הוראות החוק נוגעות לדין קדימה של "שכר עבודה" כוללות תשלומים נלווים לשכר: גימלה בגין פיצויים וקופת גמל. )שכר עבודה - כמשמעותו בחוק הגנת השכר(. - 9 - יחד עם זאת מס הכנסה ממליץ לפנות לכונס לצורך השלמת הדוחות החסרים מאחר ולכונס לעיתים אינטרס משותף עם שלטונות המס )כוונת מס הכנסה הינה בדר"כ למקרים של החזרי מס צפויים 14. במקרה של שעבודים למס הכנסה )"חובות מובטחים"(. א. שעבוד ראשון על מקרקעין בגין חובות מס על אותם מקרקעין, מכח סעיף 11 א. לפי הוראת הביצוע הנ"ל חל על מס רכוש ומס רכישה הנוגעים לאותם מקרקעין. השעבוד גובר על כל שעבוד אחר גם אם לא נרשמה הערת שעבוד ע"י גובה המס.
ב. שעבוד על מקרקעין בגין מס אחר. כפוף לסדר רישום השעבודים הקודמים וחייבת להיות לגביו הערת אזהרה כתנאי לתוקפו )הרישום המוקדם גובר(. ג. שעבוד מטלטלין - מותנה בסדר הרישום כאמור לעיל. שעבוד למס הכנסה למול שעבוד הכונס בשל אופיים המיוחד של שעבודים אלה )לרבות שעבוד צף המתגבש לשעבוד ספציפי על פי אגרת החוב( ישנה לעיתים תחרות בין כונס הנכסים לבין רשויות המס בעיקר בין שעבודים לפי סעיף 11 )א(, לפי סעיף 12 א' לפקודת המיסים )גביה( שנרשמו לאחר הטלת השעבוד הצף ולפני מינוי כונס הנכסים. לגבי נכסים, אשר אינם שייכים לכינוס, אין מניעה לרשות המס לממש באופן עצמאי נכס המשועבד לה. מעמדו של מס בגין המקרקעין עצמם ברור ומובטח )המדובר במס רכישה, היטל השבחה. מס שבח - חוק מיסוי מקרקעין, לגבי האחרון ההלכה אינה ברורה וישנה נטיה לצמצם סמכות גורפת של מס הכנסה( 15. מאידך מס אחר בגין המקרקעין אינו במעמד זהה וכפוף ליצירת שעבוד רשום בפנקס המקרקעין הקודם בזמן לשעבודים אחרים. חובת דווח ותשלום חבויות מס הנוגעות לארועי הכינוס ולתוצאותיו מחייבות את הכונס. מעמדם של תשלומי המס הנוגעים לתוצאות הכינוס ומימוש הנכסים נחשבים כהוצאות הכינוס וזוכים בשל כך לסדר קדימות. כינוס הנכסים יכול להיעשות במקביל לפירוק החברה ויכול שיבוא בעקבותיו פירוק החברה. האינטרסים של הכונס הינם מימוש נכסים משועבדים לנושה לעומת המפרק הפועל להבטחת אינטרסים של נושים רבים. ההוראות הקיימות לגבי חובת הדיווח של הכונס לפי דיני החברות אינן אחידות ובמידה רבה לא מותאמות למציאות המשתנה. סעיף 199 וסעיף 201 לפקודת החברות קובעים דיווחים חלקיים או הסמכה לבהמ"ש לבקש הגשת דוחות כאמור. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 14 מובן שאין הכונס אחראי לדיווחים כאמור. במידה והכונס פועל להגשתם של הדוחות הכספיים יאלץ להחתים את המנהלים הקודמים המורשים לחתום. ללא הסכמתם יוכל ככל הנראה לאלצם לחתום על פי הוראות ביהמ"ש )בפקודת החברות סעיף 213 בוטל( לחליפין יוכל לחתום פורמלית בלבד ללא אחריות כמנהל. 15 לגבי תחולת סעיף 11 א' על חוב מס שבח )מיסוי מקרקעין( וכן לגבי מס ערך מוסף ישנה נטיה של רבים לפרש בפרשנות מצמצמת את התחולה רק לגבי חובות מס הנוגעים לבעלות במקרקעין ולא לעשיית פעולה במקרקעין. - 10 - במקרה של סעיף 201 המדובר על כונס האמור להגיש דוחות למפרק החברה. על פי פקודת מס הכנסה יוגש דוח בסיום הליך הכינוס. המצב הרצוי שונה מכל האמור לעיל מאחר והחובה מוטלת רק על הגשת דווח תוצאתי ואין כל דרישה בסעיף 106 לפקודה להשלמות לדווח מאזני או למתן מידע נוסף. באופן זה הדווח הינו חלקי ביותר ולא יכול לסייע בחלק מהמקרים בקבלת האינפורמציה הדרושה. לאחרונה הוציא מס הכנסה הוראת ביצוע )15/2004( הכוללת התייחסות לגביית מס בנסיבות מיוחדות
בעקבות שינוי סעיף 119 א', לפקודת מס הכנסה. מטרת הסעיף היא להוסיף אמצעי גביה אפקטיביים כלפי צדדים שלישיים במקרים בהם הועברו נכסי החייב והותירו את החייב ללא נכסים מהם ניתן להיפרע. במקרים מסויימים מאפשר הסעיף, לפי פרשנות מס הכנסה, "הרמת מסך ההתאגדות". במסגרת התיקון הורחבו הצדדים השלישיים אליהם יכול פקיד השומה לפנות לצורך סילוק חובו. זכות הנישום לערער על ההחלטה לביהמ"ש מחוזי. משמעות חוב המס:- א. חוב המס כולל כל הסכומים שחייב בהם אדם )יחיד לרבות תאגיד( לרבות מס הפרשי הצמדה וריבית. ב. חוב המס סופי אינו ניתן יותר להשגה או לערעור. המקרים המיוחדים בהוראות הסעיף:- גביית חוב חברה ממקבל נכסי החברה:- א. פירוק חבר בני אדם והעברת נכסיו לבעלים )סעיף 119 א' )א( )1(. במצב של פירוק וכאשר מחולקים הנכסים אגב פירוק לחברים )משתתפים( רשאי פקיד השומה לפנות למקבל הנכסים ולדרוש חוב מס של התאגיד! הדרישה תוצא לכל אחד מבעלי המניות על מלוא חוב המס ובמגבלת הסכום אותו קיבל הבעלים כדיבידנד או שווי הנכס שקיבל. ב. העברת הנכסים מחבר בני אדם לאחר ללא תמורה או בתמורה חלקית )סעיף 119 א )א( )1( במקרה של העברת נכסים ללא תמורה או בתמורה חלקית - "הענקה", "הברחת נכסים" ידרוש פקיד השומה את פרעון החוב. על פי לשון הסעיף יוכל פקיד השומה לפנות גם לצד שלישי ולא רק לבעלי המניות. - 11 - ג. העברת פעילות מחבר בני אדם לחבר בני אדם קשור סעיף 119 א )א( )2(. התיקון לסעיף הוסיף במקרה נוסף של חוב מס סופי את האפשרות להיפרע מתאגיד קשור אליו הועתקה הפעילות. לענין זה ההבחנה הינה כי: קשור הכוונה אותם בעלי שליטה )במישרין או בעקיפין לרבות קרוביהם במישרין ובעקיפין(.
ד. סעיף 119 )א( א )3( - חזקה הניתנת לסתירה, לפיה בעל השליטה הינו מקבל הנכסים בחבר בני אדם בפירוק או שהופסקה פעילותו. משמעות הסעיף הינה כי ניתן לפנות בכל מיקרה של חוב התאגיד לבעלי המניות ונטל ההוכחה מוטל לכתפיהם. )כמובן במקרה שישנם נכסים לחברה(. התיקון נוגע גם "בחדלות פרעון" של יחיד מבלי להגדירו. )לא נותרו לו אמצעים לסילוק חובו, האם הוכרז כפושט רגל?(. בכל מקרה גם כאן הסמכות לגבייה הינה עד גובה שווי הנכס שקיבל ללא תמורה. הרשאה פלילית - דרישת תשלום חוב מבעל תפקיד - מנהל במקרה של הרשאה פליליית לפי הוראת פקודת מס הכנסה:- אי העברת ניכויים, עבירה שיש בה מירמה וכרוכה באחריות מנהל, יוכל מס הכנסה להיפרע מהמנהל באמצעות הרמת מסך. השינוי האחרון בא להוסיף סמכות לפקיד השומה אשר לא הופיע בהוראות הסעיף "הישן". הדיון העיקרי במשמעותו של התיקון לסעיף, הינה מדוע בכלל ניזקק המחוקק לסעיף ספיציפי בפקודת מס הכנסה במיקרה של פירוק כאשר קיימת אופציה לתקוף את "ההענקה - הברחת הנכסים" על פי הדין הקיים, כדלהלן:- סעיף 373 לפקודת החבות דן באחריות אישית לדירקטורים בעניין חלוקה. סעיף 311-310 302, לחוק החברות דנים בהשבת כספים כתוצאה של חלוקה אסורה. בנוסף סעיף 6 ג' )1( לחוק החברות דן בהרמת מסך בגין תרמית. נראה כי המחוקק העדיף לתת מישנה תוקף לסמכויות הקיימות לגבייה של פקיד השומה בדרך של הרחבה בסעיף מיוחד בפקודת מס הכנסה למיקרה של חדלות פרעון. - 12 - ב. מס ערך מוסף סעיף 18 לחוק מע"מ מגדיר את אחריות הממונה לתשלום המס )במקרה זה הכונס(. הסעיף שונה בתיקון מס' 23 החל מ - 1 ביולי 2002 החמרה באחריותו של הכונס בגין תשלום המס )מע"מ( על נכסים שמכר )מכר לרבות השכרה בחוק מע"מ(.
המחוקק במקרה זה רואה בנציג )כונס הנכסים( זרועו הארוכה של בעל הנכס וחייב בתשלום המס כפי שחייב בו, העוסק ובמקומו של העוסק )בעל הנכס(. מאידך ובנוסף על כל פעולה שעושה בנכס עבור העוסק רואים אותו כאילו נתן שרות לעוסק. משמעות הדברים הינה שבכל מיקרה ובכל פעולה אשר נעשית על ידי הכונס הופך הכונס להיות "החייב במס" הבלעדי לענין חוק מע"מ על כל המשתמע מכך!! ההוראה הקודמת )לפני התיקון מיולי 2002( ראתה בעצם בכונס הנכסים כנותן שרות למי שנכסיו נמכרים )דרגה פחות חמורה של אחריות לתשלום מס(. * לפיכך במסגרת פעולת הכונס בניהול הנכסים )מקרקעין( השכרתם ומכירתם חלה חובת תשלום המע"מ אך ורק על הכונס על פי ההוראות הנ"ל. )הערה - במס ערך מוסף אין איזכור מפורש למעמד של "כונס זמני"(. למען הסדר הטוב נזכיר את המצב המשפטי שבו מיסים הנוגעים לנכסי הכינוס מעמדם הוסדר בפקודת המיסים גביה. באופן זה על פי סעיף 12 יבוצע ע"י גובה המס עיכוב רישום במקרקעין במיקרה של חוב מס שלא שולם. אפשרות העיכוב על ידי גובה המס כפופות להחלטת בית המשפט אשר כפי שהוזכר בעבודתנו מצמצם את התחולה במקרה של חדלות פרעון רק לאותם חובות מובטחים:- שעבוד על פי סעיף 11 א' שעבוד ראשון ושעבוד אחר רשום על ידי רשות המס. תוצאת הדיון המשפטי תלויה בנסיבות כל מקרה ומקרה. התדיינות עם פקיד השומה אישורים מפקיד השומה:- השגת טופסי 50 אישור על ניכוי מס במקור - 13 - )8( )אישור לשלטונות מיסוי מקרקעין(, עמדנו על כך שמעמדה של שותפות או עיסקה משותפת איננו מעמד משפטי נפרד בפקודת מס הכנסה )בשונה מחוק מע"מ( ולפיכך לא אחת נוצרת התנגשות בין רצונו של פקיד השומה לבין הכונס )ראה עמ' 8(. בניגוד לאמור לעיל, מטרתו של הכונס הינה להביא למקסימום את קופת הכינוס כדי להחזיר לנושה המובטח סכומים מקסימליים.
בשל כך מנסה הכונס להשיא את קופתו דרך איתור כל הנכסים ומימושם. בעבודתנו - נכסי "השותפות" בכינוס מורכבים מהנכסים המפורטים להלן:- א. בעלות בשטחי "מקרקעין" משרדים וחניונים אשר קיימים לגביהם חוזי שכירות )חוזי השכירות כוללים שטחי חניונים ותחנת דלק לגביהם תמורת דמי השכירות הינה בשיעור מהתקבולים העיסקיים השוטפים(. ב. חייבים בגין עסקות "מקרקעין" אשר טרם פרעו חובם לאור ההתניה בחוזה, מאחר וטרם שוכללה הזכות הקניינית בנכס )ראה בהמשך סוגיית "תג המחיר"(. ג. חייבים כאמור בסעיף ב' כולל בגין עסקות עם בעלי עניין, אשר סכומי התקבולים לא הועברו בפועל. ד. קרקע ועבודות בניה שבוצעו בפרוייקט בשלב שטרם הסתיים הכולל קומת שטחי מסחר בלבד לרבות שטחי חניונים נוספים והשקעות במעברים ודרכי גישה אשר טרם הושלמו. חלק זה מהווה חלק מהותי ביותר אלא שמימושו ארוך וקשה יותר. * פרט לאמור לעיל - יש לבדוק מצב ערבויות חוק המכר של הבנק )הנושה( לגבי המקרקעין שנמכרו והתקבולים הופקדו במלואם לחשבון הלווי )שחרור השותפות מערבות היחסית(. * לא נעשה טיפול משפטי כזה או אחר בחברת הניהול אשר הוקמה והמנהלת ומתחזקת את המבנים המאוכלסים. )החברה בבעלות חלקית של השותפים(. לשם תפעולו של הכינוס נדרשים האישורים הבאים:- א. לשם השלמת הגביה מעסקאות כאמור ב )ב( לעיל:- השגת אישור מפקיד השומה על פטור ממס שבח )טופס 50( 16 בגין עיסקות מכר מקרקעין שבוצעו לפני הכינוס ואשר טרם נתקבלו חלק מהתקבולים בגלל התניה חוזית כי התשלום כפוף לאישור הדרוש לרישום המקרקעין. ב. השגת אישור מפקיד השומה על פטור מניכוי במקור )או שעור מופחת( בגין תקבולים שוטפים מדמי שכירות. )המכונה אישור על ניכוי במקור מתשלומים בעד שרותים או נכסים(. ג. השגת אישור מפקיד השומה על פטור ממס שבח )טופס 50( לצורכי מימוש הנכסים במהלך הכינוס. ד. השגת טופס - 4 אישור על גמר בניה ראה דיון נפרד עמ' 21. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- 16 טופסי - 50 ראה דיון בהמשך בענין ההבחנה בין טופס 50 הדרוש למימוש נכסי הכינוס לבין טופס 50 הנדרש להשלמת עסקאות המכר שבוצעו טרום הכינוס כאשר ישנה התנייה על פי חוזה המכר להשלמת העסקה ברישום ושחרור הכספים המעוכבים בגינם אצל הרוכש. - 14 - "תג מחיר" השגת "טופסי 50" )למימוש חייבים בגין מקרקעין סעיף א' לעיל( עיסקה במקרקעין )בשונה מהתחייבות לעיסקה במקרקעין( טעונה רישום. על מנת לשכלל זכות חוזית של התחייבות לעשות עיסקה במקרקעין, לזכות הקניינית נידרש הרישום במקרקעין אצל רשם המקרקעין )"טאבו"(. לשלטונות המס יכולת עיכוב או של נכסים או של אישורים הדרושים על פי דין להשלמת העיסקה. הדרישות המיקדמיות העיקריות להשלמת הרישום במקרקעין הינן טופס - 4 אישור על גמר הבניה )ראה
עמ' 21( וטופס 50 המעיד על הסדר תשלום המס הכרוך בהעברת הזכות במקרקעין )במקרה של עיסקה של קבלן אשר חל בגינה תשלום מס הכנסה ולא מס מקרקעין מהווה האישור פטור ממיסוי מקרקעין(. * האישור ניתן על ידי מס הכנסה כפוף למתן ערבות לתשלום מס ההכנסה המגיע בגין העיסקה.17 נזכיר כי לשותף )או שותפים( בשותפות ישנם חובות עבר בגין דוחות שהוגשו לתקופה הראשונית. מעבר לכך טרם הוגשו דוחות כספיים לשנים האחרונות לאור הקשיים הכספיים הכבדים שהחלו בשותפות עובר לכינוס ואצל השותפים בעיקר אצל השותף. P1 הפיכתם של המקרקעין אם כך למקרקעין "מוסדרים" )*כמשמעותם בחוק המקרקעין( תלויה במספר גורמים ובעיקר במקרים אלה של "בניה רוויה" בהיקפים מהותיים התלות הינה בהצלחתו של היזם או המבצע הקבלן בהשלמת כל הפרוייקט וביצוע כל ההשקעות הדרושות. בשנים האחרונות ובעיקר לאור המיתון המתמשך בענף ישנו מספר רב של פרוייקטים הנקלעים לקשיים כספיים ואשר אינם מסתיימים. סיכון כזה פוגע לא אחת ברוכשים תמי לב אשר מוצאים את עצמם חסרי אונים ואינם יכולים לשכלל את זכותם במקרקעין לקניין מלא. גם שלטונות מס הכנסה ערים לתופעה המדאיגה הזו ופיתחו בשל כך מנגנון פשרה המאפשר להשלים את הקניין. בעבודתנו השתמשנו במנגנון זה לקביעת "תג המחיר" מבחינתו של רוכש המקרקעין כדי שיוכל להשלים את העיסקה תוך תשלום חובו או חלק מחובו של המוכר, על מנת לאפשר בעקבותיו את הרישום ברשם המקרקעין )טאבו(. למען הסדר הטוב הננו מדגישים כאן כי המדובר "בחוב לקוח" לגבי מקרקעין שנמכרו לפני הכינוס ואשר על פי הסכם המכר עוכבו כספים עד להשלמת הרישום על פי חוזה המכר. הכונס המעוניין בתקבולים על פי החוזה נזקק בשל כך להשלמת האישורים הדרושים כאמור בהתאם לתנאי החוזה )טופס 50(. -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 17 עיכוב רישום בפנקסי מקרקעין עולה כעקרון מסעיף 12 לפקודת המיסים גבייה המעניק סמכות לפקיד השומה הממונה על הגביה לאשר פעולה במקרקעין של "הסרבן". - 15 - כאשר ההתייחסות למכירת נכס מנכסי הכינוס המדובר בדין שונה לגמרי ואין למס הכנסה אפשרות לעכב אישור בגין חוב ישן של אחד מהשותפים שנוצר טרום הכינוס. פקיד השומה יוכל לחייב את הכונס בתשלום המס הכרוך במימוש נכס מנכסי הכונס הנעשה לאחר מועד הכינוס אך לא לעכב בשלו את מתן האישור לפי סעיף 50 )ב(. במקרה זה שבעבודתנו המדובר בנכס מסוג חוב כספי הכפוף לחוזה שנעשה במקרקעין לפני הכינוס ובשל כך מפעיל פקיד השומה את סמכותו לגביית חלקו בחוב המס הנוגע לשותף או השותפים. שיטתו של פקיד השומה )מס הכנסה( מחושבת על ידי נטילת כל חובות המס אשר אינם שנויים
במחלוקת של המוכר )הנישום( וחלוקתם באופן יחסי בין שטחי המימכר בפרוייקט באופן שעל כל חלקה )יחידה( במקרקעין, יושת חלק יחסי מחוב המס )ראה דוגמת החישוב בנספח 2 בסוף העבודה(. שיטת החישוב מעלה מספר סוגיות מיסוייות:- 1. חובות המס הרשומים אצל החייב )השותף P1( כוללים הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות. מה דינם של הסכומים שנוספו לסכום הקרן? 2. חובות המס כוללים שומות בהעדר דו"ח )שומות 04(. כיצד יתייחסו לחוב כזה? 3. חובות בדין קדימה למס הכנסה ואשר אינם נוגעים למקרקעין ולא לניכויים אלא חוב מס בגין שנות המס הקודמות מוגבלים לשנה אחת, במקרה של פירוק. )השנה "הטובה ביותר"( כיצד יוגבלו במקרה כזה? 4. במקרה של אומדן חשבונאי שגוי וכאשר ברור בדיעבד שהדוחות הכספיים לא שיקפו את המצב האמיתי כיצד אם בכלל יכול הכונס "להיכנס בנעלי השותפים" ולהגיש דוחות מתוקנים לשנים קודמות. האם פקיד השומה רשאי לסרב לקבל דוח מתוקן במקרה כזה? 5. כיצד יחושב "תג המחיר". האם יחושב ביחס לשווי היחידה במקרקעין כיום לעומת סך שווי המקרקעין. לחלופין האם יחושב לפי סכום כל נכס ספציפי )חלקה או יחידה במקרקעין( על פי החוזה כשהוא צמוד )דולרית/שיקלית( לעומת סך סכומי החוזים כשהם צמודים כאמור. האם יחושב לפי השטח היחסי? 6. כיצד יבוצע החישוב באותן עיסקאות עם צדדים קשורים וכיצד ישפיע מחירן על יחס התמורות כאמור. - 16 - להלן התייחסותנו לסוגיות המס שהועלו לעיל:- כללית מנקודת ראותו של הכונס המעונין להשיא את קופת הכינוס תוך גביית כספי חייבים בסכומים מהותיים )ואשר מעכבים את התשלום בגין העדר האישור(, כדאי למעשה לכונס לממש את החוב במהירה תוך תשלום המס המינימלי, המתאפשר מבחינתו, מתוך קופת הכינוס! הדיון עם פקיד השומה חותר להשגת הפשרה הכדאיות ביותר לצדדים תחת עינו הפקוחה של בית המשפט. מטבעו של כל מו"מ עם פקיד השומה הרי שהוא )פ"ש( בוחן לנגד עיניו את החוק יחד עם הוראות הביצוע, כללי הפרשנות והנורמות המקובלות לאותם מיקרים, גם לאור נסיון העבר. במקרה שבעבודתנו חוב השותף )P1( בשותפות )שעל אופן חישובו אעמוד בהמשך( מחולק בין שטחי
המקרקעין שנמכרו על מנת לחשב "תג מחיר" יחסי למ"ר. במידה והשותף בשותפות היה בפירוק )ולא כמו בעבודתנו "החברה האם" P בפירוק( היה פונה פקיד השומה לכונס כדי לאכוף את חוב המס במקרה של פירוק )*( בדרך של חיוב מלוא החוב בדין קדימה באמצעות הכונס. הברירה היתה בידו של הכונס לבחור באופציה זו של יישום שיטת "תג מחיר" שלהלן ולחלקה בין הרוכשים. במקרה זה הטיעון של פקיד השומה הוא מלוא חוב הפירוק ולא החוב הנוגע לנכס הספציפי שנוגע לכינוס )לגביו קיים חוב כספי( ואשר אותו משייכים באופן יחסי לפי שיטת "תג המחיר". סוגיות מיסויות מקצועיות אשר לא באו על פתרונן בדרך של פשרה עם פקיד השומה ימצאו את פתרונן אצל בתי המשפט כמו גם סוגיית המתעוררות במקרה של כינוס. אלא שבמקרה של כינוס לעיתים יכול בית המשפט )המחוזי( להתערב תוך מתן הוראות לפקיד השומה כיצד עליו לפעול. 11 עלינו לזכור כי במקרה פרטי זה של כינוס נבחנות סוגיות המס באופן שישרת את מטרות הכינוס ותוך מתן דגש להוראות הדין הנוגעות לכינוס ולסדר קדימותם של החובות בכלל ושל חובות המס בפרט. במקרה כזה וכאשר המטרה העיקרית היא כינוס הנכסים תוך שמירה על עקרונות החוק ועקרונות היסוד המנחים בעיקר עקרון השוויון, התערבות בית המשפט בהעדפת האינטרס של פקיד השומה, תהיה רק באותם מיקרים בהם ישוכנע )ביהמ"ש( כי העקרון עומד בקנה אחד עם תכלית החקיקה במובן של חובות בדין קדימה. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 18. בפירוק חל דין קדימות על חוב מס )במידה ואין שעבוד אחר( של שנת מס אחת )סעיף 354 א' )3( )ב( לפקודת החברות(. - 17 - אופן חישוב חוב השותף : P1 התייחסות לסוגיות שהועלו:- 1. לצורך החישוב חובות המס הנראים לנו "כעולים בקנה אחד" עם תכלית החקיקה הינם, לגבי תג מחיר כאמור חוב הקרן אשר אינה שנויה במחלוקת לרבות ההצמדה והריבית שנצברו עליה לפי דין. סכומי קנסות, בדרך כלל, לא יובאו בחשבון במקרים מסוג זה למעט יוצאים מהכלל. כאשר המדובר בחוב מס אחר לגביו חל דין קדימה - זה יחול רק על סכום הקרן.20 2. שומות בהעדר דוח )04( ראוי להפחיתן מחוב המס לגבייה מאחר ואינם מוחלטים. ראה התיחסותנו
להגשת הדוחות והשלמת הנתונים לפקיד השומה דיון נפרד. נשארת בצריך עיון האפשרות שפקיד השומה יורה לכונס או למפרק )חברה P1( להשלים הדוחות החסרים. פקיד השומה יכול לתבוע את הדירקטורים הפעילים בגין אחריותם להגשת הדוחות האמורים )אישום פלילי על פי הוראות פקודת מס הכנסה(. 3. חובות המס הניתנים לגבייה בכינוס כפי שפורטו גם בהוראת ביצוע של מס הכנסה בשילוב עם שיטת "תג המחיר" מצביעים בעצם על אופן חישוב החוב במקרה של כינוס "שותפות". א. לגבי השלמת עסקאות מכר מקרקעין שנעשו טרום הכינוס וטרם התקבל טופס 50 העיקרון מוביל למסקנה שלגבי כל אחד מהשותפים, במידה והוכרז על פירוקו, יכול פקיד השומה "לבחור" את שנת המס הרלוונטית )הטובה ביותר( ולחשב את חוב המס העולה מימנה כחלק מהחובות אותם יציג לכונס לצורך קבלת אישור לפי סעיף 50. נראה לנו כי ניתן לצרף לכל אחד מהשותפים כאמור את שנת המס "הראויה" ולחשב את הסכום הכולל של החוב בדין קדימה על פיה. השיטה כאשר מדובר בתאגיד שלא הוכרז על פירוקו הינה לייחס חלק יחסי לפי שיטת "תג המחיר" על פי השטח היחסי רק לאותו מקרקעין שבו מדובר. ב. לגבי נכס הנמכר בידי הכונס 19 אגב הכינוס תינתן עדיפות לתשלום חוב מס רק במידה וקיים לגביו שעבוד על הנכס או דין קדימה. אולם פקיד השומה יכול לעכב מתן טופס 50 בנכס מקרקעין עד לתשלום המס או מתן ערובה לתשלומו. במקרה של נכס מקרקעין של הכונס יהווה תשלום המס הוצאות הכינוס. 4. השותפים )בעיקר השותף P1( הגישו דוחות כספיים לשנים בהן הושלמו חלקים מהפרוייקט. הסוגיה הקשורה באפשרות לתקן דוחות כספיים קודמים בגין אומדן שגוי או "טעות" הינה מסובכת ומורכבת יותר. ראשית האפשרות להגיש דוחות מתוקנים ניתנת במקרים בהם המדובר בטעות במהות, לא באומדן הנובע ממידע שהיה בידי השותפות במועד שהוגש ונערך הדוח הכספי. - 18 - באם לא ניתן היה באותו מועד לבצע אומדן סביר יותר מפאת ארועים שהתרחשו רק לאחר מכן ואשר לא היו ידועים במועד הגשת הדוח הרי המדובר במידע נוסף או בארועים אשר רק עובדת התרחשותם השפיעה על התוצאה העסקית. דיון מורכב זה קשור בסוגיה החשבונאית של הפרשה להפסדים בעיקר בפרוייקטים מסוג בנייה למכירה )תקן חשבונאות מספר 2( האם יבחן הפרוייקט כולו או רק אותו בנין כיחידה עצמאית. )ראה בענין זה הגדרת יחידת עבודה לצורכי מס לעומת גילוי דעת של לשכת רו"ח(. עמדת מס הכנסה בהתייחס להפסד צפוי והשינויים בעמדתה באו לידי ביטוי בהוראות ביצוע ובפסקי דין. השיטות המקובלות וההנחיות החשבונאיות למדידת רווח והפסד הינן באמצעות כללי החשבונאות המקובלים. יש להדגיש כי כל אימת שלא נקבע בפקודת מס הכנסה דין ספציפי או כלל הסותר את הכלל
מ- החשבונאי הרי כללי החשבונאות המקובלים הם המנחים בקביעת התוצאה העסקית עובר להכנסה החייבת. מן הראוי להדגיש כבר בשלב זה כי בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות ספציפיות וייחודיות לענף הבניה )סעיף 8 א', 8 ג', סעיף 18 ד'(. ישנה התייחסות נפרדת בעבודתנו להיבטים החשבונאיים והמיסויים במסגרת החלק "סוגיות מקצועיות" - עמ' 27. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 19 המדובר במימוש נכס השייך לכונס. 20 ע"א - 648/82 פקיד שומה לגביה מיוחדת. נ. גפני כונס נכסים של יבנה תעשיות בניינים בפירוק נקבע ע"י מרים בן פורת "שלהבדיל מחוב רגיל" לענין "דין קדימה" אין להפר את האיזון הנדרש עם נושים אחרים וכוונת המחוקק הינה למס קנה "שעבוד ראשון" על המקרקעין. יש להבדיל בין שעבוד זה לבין משכון. הנומינלי. 21 סעיף 11 א' )1( - 19-5. בסוגיית קביעת "תג המחיר": חלוקת שטחים, הערכת שווי, עסקות עם בעלי ענין. משהוסכם על סכום חוב המס של השותף )P1( בענין עיסקת מכר טרום הכינוס עלינו להתמקד בטכניקה הראויה כיצד לחשב ולייחס את החלק הנוגע לאותם המקרקעין הספיציפיים ואשר לגביהם נתבקש אישורו של פקיד השומה )טופס 50(. מאחר והערכת שווי המקרקעין כיום אינה רלוונטית ואינה מביאה בחשבון את שיקולי הצדדים בעת כריתת החוזה, אלא קשורה במאורעות רבים שקרו אח"כ, מן הראוי לדבוק בעקרון הפשוט יותר והוא אימוץ סכום החוזה. )איננו שוללים מיקרים ספיצייפים בהם לשם הפשטות יוכל פקיד השומה לקבוע במקרה של בניה רוויה "תג מחיר" למ"ר להשלמת עסקות של רוכשים פרטיים רבים(.
את סכום החוזה יש להצמיד לדעתנו לשעור עליית המדד )המשקף בדרך כלל טוב יותר משנוי שער הדולר( ואז יש לקבוע את משקלו היחסי של שווי המקרקעין הספיציפי מתוך שווי כלל המקרקעין כאמור ללא סכומן של עסקות עם צדדים קשורים. עסקות עם צדדים קשורים הינן לעיתים עסקאות אשר אינן נופלות בגדר השווי ההוגן LENGTH(.)ARMS הן נבחנות הן על ידי הכונס והן על ידי פקיד השומה, בנפרד. לפיכך מן הראוי לנטרל עסקאות אלו בקביעת השווי הכולל של כל יחידות המקרקעין לצורך חישוב סכום החוב. השגת אישור על ניכוי מס במקור בגין "פעילות שוטפת":- לשם פעילות ניהול והשכרת הנכסים בידי הכונס עליו לפנות לפקיד השומה להשגת אישור מוקטן )או פטור( מניכוי במקור. מאחר וכל פעולותיו של הכונס נמדדות בנפרד על ידי פקיד השומה. מכלול חוב המס הרובץ לפיתחו של הכונס דורש בחינת כל הפעילות יחד, על ידי פקיד השומה מתוך כוונה להגיע להסכמה כוללת על גובה החוב הצפוי ובהתאם, על שעור הניכוי במקור השוטף בגין הפעולות הנוגעות להשכרת הנכסים יחד עם טופסי 50 הדרושים לשם מימוש הנכסים )בהמשך(. - 20 - לשם קביעת שעור הניכוי במקור בגין הפעולות השוטפות יש לבצע אומדן תוצאות הכינוס ולהציג בפני פקיד השומה את התוצאה הצפויה אשר ממנה יגזר שעור הניכוי במקור כאמור. בדרך כלל בפרוייקט מהסוג הזה יבוצע אומדן נפרד להפעלה שוטפת של הנכסים מאומדן ספציפי של מימוש נכסים. מאחר ופעילות הכינוס נפרדת לחלוטין מהפעולות שנעשו קודם לכן עלינו לאמוד את ההכנסות ובעיקר את ההוצאות המיוחסות לסוג זה של פעילות שוטפת של הכינוס. בענין כללי החשבונאות המיוחדים האופיינים למצב של הפסקת פעילות ולרבות כינוס ראה נושא 5 עמ' 26 לעבודתנו. בהתאם לכללים הנ"ל תיגזרנה הוצאת הפחת, הוצאות הכינוס וההוצאות המיוחדות המיוחסות רק לפעולות הכינוס.
על פי אומדן זה יבחן פקיד השומה את חבות המס מהפעילות )דמי שכירות לרבות מכירת הנכסים( ויחשב בהתאם את שעור הניכוי במקור )מס מגיע מחולק במחזור הפעילות הנ"ל(. סכום המס שנוכה במקור עד לקבלת אישור פקיד השומה ישמש את הכונס בדיון עם פקיד השומה ומהווה תשלום על חשבון חוב המס האמור. טופס 4 טופס זה אינו תעודת גמר, אלא בקשה לקבלת תעודת גמר. בבקשה זו מצהיר עורך הבקשה להיתר הבניה כי הבניה נעשתה לפי היתר וכי הבניה היא כמעט גמורה, פרט לאי אלו עבודות שטרם נסתיימו, אותן המצהיר מפרט. בנוסף, לעורך הבקשה, חותם על טופס 4 גם המהנדס המתכנן את השלד של הבניין והאחראי על השלד. טופס אשר בא בעקבות טופס 4 הינו טופס 5 הוא האישור הסופי כי הכל תקין ומכונה "תעודת גמר". בטופס 4 המצהירים מאשרים כי "העבודה בוצעה" ומפרטים מה לא הושלם, מקובל כי טופס 4 ימולא רק לאחר השלמת הבניין ברובו המכריע כולל ביצוע תשתיות הנדסיות בשלמות וחיבורים למערכות החשמל, המים, הביוב והתקשורת, אפשר כי אי אלו עבודות גמר, פנים וחוץ יהיו בשלב זה בלתי גמורות, כולל שביל או גדר פיתוח, צבע פנימי, ארונות מטבח או דברים אחרים שאפשר לגור בדירה גם בלעדיהם. בהתאם לפסקי הדין 21 א' אין לראות את הדירה כמושלמת ומוכנה למסירה לפני הנפקת טופס 4 לבניין. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 21 א' - למשל נתנאל שחר נגד הירש צבי כהן בע"מ ע"א 451/94 ופסקי דין נוספים. - 21 - בחינת סוגיות חשבונאיות ומשפטיות:- 1. תפקידו של הכונס )או רו"ח מטעמו( בבדיקת כשרותן ושלמותן של העסקאות שנעשו טרום הכינוס לבדיקת הברחת נכסים ולאיתור חייבים לרבות בעלי ענין, בדיקת הגבייה, ערבויות חוק המכר. 2. דרישות בית המשפט לדווח על הסיבות שהביאו את הפרוייקט למצבו ובחינת "אחריותו" של הנושה )הבנק(. 3. תפעול הנכסים בפרוייקט - תקציב, תשלום לספקים וקבלני משנה כולל בגין חובות עבר.
4. היבטים משפטיים בהחלטת הכונס בניהול הנכסים ובעיקר בהחלטה על ביצוע השקעות נוספות הדרושות לשם שמירה על הנכס או לשם מכירתו )בקשה דחופה למתן הוראות.(. 5. היבטים חשבונאיים במסגרת כללי הדיווח המקובלים בכינוס, בעיקר בשאלת הערכת ההשקעה )נכסים( שבוצעה בעבר והשלכותיה על התוצאות העיסקיות. היבטים מיסויים בשאלת זכות הקיזוז של הפסדים נצברים מלפני חדלות הפרעון. היבטים מיסויים ושאלות נוספות בעניין סדר הקדימויות מול רשויות המס וסוגיית תיקון דוחות. 6. מעמדו של כונס נכסים זמני לעומת כונס נכסים קבוע, האם יש הבדל? - 22 - נושא - 1 מתוקף תפקידו של הכונס לאתר את כל הנכסים הנוגעים לכינוס. במסגרת זו על הכונס לבדוק כשרותן ושלמותן של העסקאות הנוגעות לנכסים שבכינוס ואשר נעשו טרום הכינוס. בשל כך נדרשים בפרוייקט מהסוג הניבחן בעבודתנו המהלכים הבאים:- א. מיפוי השטחים והתאמה עם החוזים והתשלומים בפועל ( איתור חייבים(. ב. התאמת התשלומים וההפקדות בהתאם להסכם הלווי. ג. התאמה עם ערבויות חוק המכר. ד. עסקאות עם צדדים קשורים, בדיקת המחירים שנקבעו ובדיקת תשלומים על פי החוזים 23. ה. מציאת השטחים שטרם נמכרו, איתורם וסקירת מצבם. ו. ריכוז הממצאים על מנת להשלים המהלכים הדרושים להשלמת הגבייה, ומימוש הנכסים 22. איתור הנכסים הנוגעים לכונס הינו תפקיד נוסף לכל הקשור בניהול הנכסים ובמימושם. בדיקת ערבויות חוק המכר הרשומות אצל הנושה המובטח )בבנק( למול הפקדות כספי התקבולים מהמכירות שבוצעו בעבר הינה בדיקה הנחוצה לאמוד את היקף החוב המעודכן של החייב )השותפות(.
נושא - 2 כונס הנכסים נדרש לעיתים להמציא לבית המשפט דוח בדיקה לבירור המהלכים והפעולות שהביאו את הפרוייקט למצבו הנוכחי. גם במנויו על פי פקודת החברות נדרש לעיתים הכונס לבדיקת נושאים הכרוכים בהשלטת סדר בענייני השותפות 24. אין הכוונה כאן לבצע ביקורת חקירתית למציאת האשמים אלא פנייתו של בית המשפט לכונס המשמש כפקיד בית המשפט COURT( )OFFICER OF THE וזאת למרות מינויו מטעם הנושה )הבנק( ויעודו להפעיל ולממש את הנכסים, בעבור הנושה. במקרה זה קיים ניגוד ענין בולט בין הכונס הממונה בעצם בהמלצת הבנק )ובאישורו של בית המשפט( למול תפקודו במהלך הכינוס כפקיד בית המשפט הנדרש לבירורים ובדיקות העלולים להצביע על חשש לכאורה להתנהלות לקויה או למחדלים של הבנק. )הכוונה התנהלות שנעשתה בעבר לפני הכרזת הכינוס(. הדרישות של בית המשפט במקרה שנידון בעבודתנו נגעו למספר גורמים:- 1. נתוח תכנון ברמת האפס של חוזה הלווי והאומדנים שהיו תוך התמקדות בנקודת הזמן שבה החלה הסטייה בין נתוני הדוח )המתוקצב הראשוני( למול נתוני עלויות הבניה ותקבולי המכירות בפועל. 2. התייחסות להתפתחות המחירים בשוק הנדל"ן בכלל ובשוק הספיציפי בפרט והשפעתם על רווחיות הפרוייקט.. 3 ניתוח ההשלכות של חוזים מסויימים עם צדדים קשורים וחריגות שנעשו מבחינת ניהול תקין - פער מחיר, תוספות בניה ללא תשלום, עסקאות בארטר וכיוצ"ב.. 4 ניתוח תנועות כספיות שהוצאו שלא כדין, כולל ניתוח תזרימי לאורך התקופה.. 5 התנהלות הבנק והפיקוח שנעשה על ידי הבנק המלווה )המפקח מטעם הבנק(. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 22 לשם מימוש הנכסים על פי תנאי אגרת החוב יש להידרש לאישור בית המשפט. אין נתונה לכונס סמכות ברורה אפילו אם צוינה בתנאי אגרת החוב ועליו להידרש לאישור על המימוש מאת בית המשפט. 23 כאשר המדובר "בהענקה" הברחת נכסים מתברר הצורך בהרחבת סמכויותיו של הכונס, )ע"א 635/71 שווק מוצרי אוטוקרס נ. מרגוליס( הכונס צריך לפנות לאישור בית המשפט על מנת לכלול נכסים נוספים שהוברחו, במסגרת הכינוס. 24 אין לכונס הנכסים סמכות מפורשת לבצע חקירות. למפרק סמכות מוקנת על פי סעיף 374 ע"לאפקודת החברות "לחקירה והשבה". מן הראוי לגבש סמכויות דומות גם לכונס במקרה המתאים כפי שנקבל בפסיקה בנושא - 141/74 פפרבוים נ. שירזילי - תפקידו דומה לזה של המפרק". - 23 - נושא - 3 תפעול הנכסים בפרוייקט - תקציב, תשלום לספקים וקבלני משנה כולל בגין חובות עבר. ראשית דרכה של כינוס השותפות לוותה בפנייה לבית המשפט לאישור קבלת שרותים מקצועיים מאת רואה החשבון )בדרך של בקשה דחופה למתן הוראות(. מיד לאחר אישור הבנק בהמלצת הכונס יש לאשר את היועץ, למתן שרותים מקצועיים, בבית המשפט. יתכנו מקרים בהם ידרש לצורך לווי הפרוייקט יעוץ מקצועי נוסף דוגמת הערכת שמאי, אישורים והערכות מאת מהנדסי בנין, אישורים והערכות מאת בעלי מקצוע הנוגעים להשלמת הפרוייקט. תהליך הכינוס דורש במהלכו תקציב, הערכות, אומדנים וקבלת החלטות בנוגע לנכסים הנמצאים בכינוס כאשר המטרה העיקרית הינה מיקסום תמורה וערכי המימוש. )לחליפין הפחתת ההפסד המצטבר של הנושה(. ישנו שוני מהותי בין לווי תהליך כינוס נכסים לבין תהליך פירוק בפיקוח בית המשפט. תהליך הכינוס נעשה מכוחה של אגרת החוב עבור הנושה המובטח ונעשה לבקשתו של הנושה ותחת עינו
הפקוחה של בית המשפט. מאידך ההחלטות על דרך הפעולה, על הצורך בעלויות ובדיקות נוספות ולרבות השקעות הדרושות לשמירה על הנכסים או מימושם, נתונה בראש ובראשונה להחלטת "המזמין" - הנושה המובטח באיגרת החוב. מאידך תהליך הפירוק של חברה נוטה יותר לאוביקטיביות ולפיקוח בית המשפט בדבר הסיכון והפגיעה האפשרית במסגרת הנשיה, בדירוגם של נושים אחרים ובדרישת השוויון ולפיכך המפרק פועל בעצם כפקיד בית המשפט ונדרש לקיום דרישות רבות ובעיקר לשמירה על חובת הזהירות. שיקול דעתו עומד במבחן נוקשה יותר לעומת שקול הדעת של כונס הנכסים הפועל בעבור נושה בעצה אחת איתו לאחר בדיקה ואישור וממליץ על דרך פעולה, אשר אושרה על ידי הנושה. בכינוס, בית המשפט ימנע בדרך כלל מלהתערב, במידה ואכן ישתכנע כי נתקבל המידע הדרוש, 25 הופעלו השקולים הראויים בתום לב, מתוך כוונה להשיא את קופת הנושה המובטח במימוש הנכס המשועבד. התשלום לספקים קבלני משנה בגין חובות עבר אינו אפשרי בעצם על פי הוראות סעיף 195 לפקודת החברות. שאלה עקרונית הינה מי המוסמך לקבוע איזה חובות בדין קדימה כאשר אין פירוק לשותפות - 27 שוב שאלת הסמכות לכונס 26. לעיתים קיימים אילוצים מחמת שהעבודה שיש לבצע קשורה בהשלמת הנכס אגב מימושו ונדרש תשלומו של חוב קודם לספק או קבלן משנה. --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 25. מידע הדרוש כמו למשל הצורך בביצוע שמאות של הנכס המיועד למימוש, הינו פרקטיקה נהוגה ומקובלת להניח דעתו של בית המשפט. מאידך כונס נכסים לפי חוק הוצל"פ פועל מכח הוראות התקנות ומפרסם את סכום הערכת השמאי בהזמנה להציע הצעות.. 26 אין הכונס יכול לפרוע חוב לבעל האג"ח בשעבוד צף אלא אם פרע חובות בדין קדימה )כשאין פירוק(. ניתן היה לפתור קושי זה אם היו מאמצים את סמכויות המפרק לכונס בכל הנוגע לתביעות חוב של נושים בדין קדימה.. 27 לא נעשה דיון להבחנה בין הדין החל על פירוק השותפות )חוק השותפויות( לבין פקודת מס הכנסה המתייחסת לפירוק השותפים. - 24 - תשלומים מסוג זה בכל מקרה יוכלו להתבצע אך ורק אם אין תשלום קודם בדין קדימה. בכפוף לאמור, במידה וימצא לנכון כי משקולי עלות תועלת כדאי לשלם את סכום החוב או חלקו על ידי הכונס וזאת על מנת להשלים או להביא את הנכס למצב ראוי או בר מימוש וברור מעל לכל ספק כי כל אלטרנטיבה אחרת אינה אפשרית או לחליפין יקרה יותר יוכל הכונס לאשר תשלומים בגין חובות עבר לאחר שהגיע להסדר ראוי ומתאים. נושא - 4 היבטים משפטיים בהחלטת הכונס בקשר עם ניהול הנכס ובעיקר בהחלטה על ביצוע השקעות נוספות הדרושות לשם שמירה על הנכס או לשלם מכירתו. כהמשך לנושא הנ"ל קיימת דילמה פוטנציאלית בפרוייקטים מהסוג המובא בעבודתנו בהקשר של ההחלטה על מימוש חלקו האחרון של הפרוייקט שטרם הושלם, בנין אחרון, ואשר איננו "נכס מכביד" 28.
הבחירה בין מכירת המקרקעין במצבו הנוכחי ובתנאי השוק הקיימים למול השלמה חלקית כמו תשתיות, דרכי גישה, מעברים וכיוצ"ב יחד עם תנאים מיוחדים של הפרוייקט המאפשרים מימוש במחיר גבוה הרבה יותר, עולה לדיון אצל הכונס. נזכיר כי יכול להתקיים מצב שבו ידרוש ביהמ"ש מכונס על פי חוזה נאכף להשלים באופן מלא את הבניה 10. ראשית יש לבחון את המצב הקיים ולקבל אלטרנטיבות אובייקטיביות למימוש כולל אומדן עלויות וסיכוי המימוש ולהביאן לאישור ולהכרעה בפני הגורמים המוסמכים בבנק )הנושה המובטח(. בשאלת האשראי הדרוש להשלמתו של המבנה והבאתו למצב ראוי ומועדף למימוש, נזקק הכונס לאישור בית המשפט. 29 אישור זה דרוש כמובן לבעלי תפקיד אחרים כמו מפרק או מנהל )נאמן( אך גם במקרה של כונס וכאשר הנושה העיקרי שותף לאישור המהלכים וההחלטות נדרש אישור בית המשפט לקבלת האשראי. כונס הנכסים נדרש ללוות כספים הן לתפעול הכינוס אך בעיקר במקרה שלנו לשם השלמת בניה או חלקים מימנה אשר יוכל להשתמש בכספי האשראי )ההלוואה( רק לאותן מטרות שנקבעו בהרשאתו. באנגליה המקובל שבסוג כזה של אשראי תינתן בטוחה עדיפה של הכונס אפילו על אגרת החוב ובכפוף לאישור בעל השעבוד במידה והמימוש הצפוי נמוך מהמגיע לבעל השעבוד הקודם, הנושה המובטח. בשאלת אחריותו האישית של הכונס לגבי אשראי הניטל באישור בית המשפט לביצוע תפקידו, רבים הגורסים כי אין אחריות אישית לאשראי חדש כאמור. - 25 - בשאלה זו שונה מהותית מעמדו של הכונס ממעמד בעל תפקיד אחר. ההתייחסות לאחריותו האישית של הכונס דומה גם במקרה של הפסדים מניהול הכינוס או אגב החלטה כאמור לעיל שנתקבלה ואושרה בבית המשפט ואין דומה הדבר לפעולותיו של מפרק. אחריותו של הכונס הינה בכל מקרה לבצע את תפקידו ולהגיש את הדיווחים הנדרשים ממנו על פי חוק. נושא - 5 היבטים חשבונאיים במסגרת כללי הדיווח המקובלים בכינוס יש להבדיל בין כונס שמונה )כמו בדוגמא בעבודתנו( לממש שעבוד מכח אגרת חוב לבין כונס שהתמנה מכח תקנות סדר הדין או מכח תיק הוצאה לפועל. במקרה שלנו כאשר אג"ח מובטחות בשעבוד צף רשאים בעלי אגרת החוב לאכוף זכויותיהם לגבי השעבוד בהתקיים אחד מהאירועים :-
א. הופרו תנאי האג"ח )החייב לא עומד בתשלומי האשראי - הלווי הבנקאי(. ב. קיימת סכנה לנכסים המשועבדים של החייב )השותפים( המשמשים כבטחון לאגרת החוב. ג. החייב במקרה של תאגיד )השותפים( עוברים להליך פירוק. על פי תנאי המינוי במקרה זה יקבל הכונס את הרכוש המשועבד וינהל אותו, או יממש חלקים ממנו או את כולו וזאת על מנת לשלם לבעלי האג"ח )הנושים( בעלי השעבוד את חובם. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 28. "נכס מכביד" - נכס מכביד הינו נכס שהעלות שלו )או של מימושו( גבוהה מהתועלת תמורתו. מוגדר בסעיף 360 לפקודת החברות. 29. אשראי חדש לכונס הנכסים - שונה במהותו מאשראי הניתן למפרק. בית המשפט יאשר אשראי הדרוש למילוי תפקידו של הכונס תוך מתן עדיפות הקודמת לבעלי השעבודים המהווה קידום אינטרסים של הנושים המובטחים. - 26 - המקרה האחר )מינוי מכח הוצל"פ( כאשר תאגיד אינו יכול לפרוע את התחייבויותיו בעת חלותן )בפירוק( יכולים הנושים לבקש הגנה של בית משפט, שימנה כונס נכסים אשר יוטל עליו לתפוס את השליטה בחברה, לארגן את העסק )מנהל וכונס נכסים(. כלומר הכונס במקרה זה ינהל גם את הפעילות בהתאם לכתב המינוי שלו מבלי לפרק את החברה וזאת עד אשר ינתן צו פירוק. בכל מקרה הכינוס יכול להתנהל בחברה חיה ופעילה והכונס יכול בגמר עבודתו להחזיר את החברה לפעילות תקינה - בניגוד למפרק. מינוי הכונס לא שולל קיום חברה רק שולל ממנה פיקוח על הנכסים שבכינוס וניהול עסקיה בהקשר לנכסים הנ"ל. ניהול החשבונות בכינוס נכסים מפריד בין הנכסים וההתחייבויות שלפני הכינוס ובין אלו שאחרי הכינוס. באופן מעשי נרשמים חשבונות חדשים בהנהלת החשבונות של הכינוס אשר מנוהלים בהנחות הבאות: א. רישומם של הנכסים המתקבלים לכינוס. הנכסים כוללים "הפרשות" חשבונאיות ספיציפיות הנוגעות לאותם נכסים. במקרה של מקרקעין מופעלים )מניבים( מועבר הנכס כולל הפחת שנצבר בגינו. ב. אין מועברים כל התחייבויות ישנות השייכות לתקופה שלפני הכינוס ובשל כך אין אפשרות מעשית
לרישום תשלום בגין חובות עבר, אלא באמצעות פרעון התחייבויות ישנות על ידי הכונס. ג. פרעון התחייבויות ישנות על ידי הכונס נרשם בחשבון נפרד תוך זיהוי מקביל. )ח-ן החובה הוא הזכאי הספיציפי שנפרע(. רישום מקביל יעשה בספרי השותפות )תוך מתן זיהוי ספציפי לזכאי שנפרע ולזיכוי כונס הנכסים(. ד. פרעון התחייבויות ישנות בגין פרעון אגרת החוב ירשם בנפרד. תשלום ריבית שנצטברה על התחייבויות ישנות יעשה במתכונת דומה לתשלום חובות ישנים כאמור תוך ציון וזיהוי בנפרד. ה. הוצאת הכונס ירשמו בחשבון התוצאתי המתאים. הכנסות שוטפות )מדמי שכירות( והכנסות ממימוש הנכסים ירשמו בהתאמה בחשבונות הכינוס התוצאתיים. אופן הרישומים החשבונאיים דוח מימוש נכסים וסילוק התחייבויות לרבות רווח או הפסד מהכינוס מוגש לאחר סיום הפעולות במתכונת המובאת בדוגמא בנספח א' - ג' בעבודתנו. סוגיות חשבונאיות ומיסויות:- סוגיות מיסויות 1. השאלה המיסויית - כאשר מינה הבנק כונס נכסים על נכס שעליו נרשמה משכנתא, נוסף על שיעבוד צף על נכסי החברה ועל זכויותיה האם ניתן לנצל את הפסדיה הצבורים של חברה כדי לאפשר לה קיזוז של הפסדיה מן השבח על המקרקעין. * בית המשפט המחוזי - קיבל טענת המפרק שבניצול הפסדי החברה קיבל הבנק כספים בשיעור העולה על שווי הבטוחה שהיתה ברשותו ובית המשפט חייב הבנק להשיבם כי זה מזיק ליתר נושי החברה וכן כיוון שיש לראות את הפסדיה הצבורים של החברה משום נכס נפרד אשר שייך לחברה. - 27 - בית המשפט העליון באותו ערעור מפי השופט א' גרוניס שינה החלטת המחוזי קיבל את ערעור הבנק וקבע כי מוכנים אנו להניח, בלי להכריע בדבר, כי יש לראות בהפסדים צבורים משום נכס נפרד אשר שייך לחברה. ככזה אין הוא כלול במסגרת המשכנתא שהוענקה לבנק. מתן האפשרות לעשות שימוש בהפסדים הצבורים מהווה אם כן, פרעון חובה של החברה לבנק על דרך הענקה של נכס שאינו שייך לחברה. אולם מקום שלבנק היה שעבוד צף על נכסי החברה ניתן לראות בהפסדים של החברה נכס נפרד כאמור, במיסגרת השעבוד. בנסיבות שבהן התקבלה הסכמת כל בעלי המניות לבקשה,ניתן לקזז את ההפסדים. ההחלטה נתקבלה כדין. לפיכך נתקבל ערעור הבנק. * ע"א 10568/02 המערער בנק לאומי לישראל נ' מפרק ברג ובניו )רהיטים( בפירוק. = = = = = = 2. השאלה המיסויית - האם העירייה ו/או מס שבח יכולים לסרב לרשום נכס על שם החברה כל עוד לא שולם מלוא חובה. א. בענין יצחקי דניאל 30 נדונה השאלה כאשר מר דניאל יצחקי עתר לבית-המשפט בבקשה לחייב את