ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים מאת יעקב גוסים* הגנת הגלגול הינה דוקטרינה מתחום דיני עשיית עושר ולא במשפט המקבלת את ביטויה העיקרי בדיני מסים. הה

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים מאת יעקב גוסים* הגנת הגלגול הינה דוקטרינה מתחום דיני עשיית עושר ולא במשפט המקבלת את ביטויה העיקרי בדיני מסים. ההגנה מאפשרת למרינה בסיטואציות מסוימות להימנע מהשבת מלוא תשלומי המס ששולמו ביתר. הרציונל להגנה זו הוא שסכום המס ששולם ביתר על ידי החב בתשלומו, גולגל על אחרים ומכאן שהשבתו לזה ששילמו תעשיר אותו. כך למשל, מס קניה המוטל על מוצרים ומשולם על ידי יצרנים מגולגל, לפחות בחלקו, על צרכנים דרך מחירי המוצרים. אם מס זה שולם ביתר, השבתו במלואו ליצרנים תעשיר אותם מאחר שלא יצא במלואו מכיסם. הגנת הגלגול מונעת השבת מלוא המם ששולם ביתר על ידי יצרנים כאלה על מנת למנוע את התעשרותם. רציונל זה המבסס את הגנת הגלגול מאומץ ללא עוררין במדינות רבות הן על ידי מחוקקים, הן על ידי שופטים והן על ידי מלומדים. מאמר זה מוכיח כי הרציונל האמור העומד בבסיס הגנת הגלגול מוטעה. ביטול ההגנה לא יביא להתעשרות משלמי מסים אשר שילמו מס ביתר. יתרה מכך, הגנת הגלגול כשלעצמה מטילה מס נוסף, סמוי, שלא ניתן להצדיקו. לפיכך, מסקנת מאמר זה היא שיש לבטל את הגנת הגלגול מהדין. מבוא. א. השבה של מס ששולם ביתר. ב. הגבת הגלגול: הרציונל. ג. הגבת הגלגול בדיני מסים: הדץ. 1. משפט משווה: הדין המצוי: 2. ספרות משפטית: תפיסת הp הראוי: 3. הדין בישראל: ד. הדין הראוי: ניתוח כלכלי. 1. אי ודאות במשפט: 2. אי ודאות בדיני מסים: 3. אי ודאות וגלגול: 4. אי ודאות והגנת הגלגול: 5. האם הגנת הגלגול ראויה?: 6. תוצאות הניתוח הכלכלי: ה. הרחבת הניתוח. 1. פיצוי הצרכנים: 2. נזק מהפחתת המכירות: 3. תמריצים: 4. מס חסר: 5. מיסוי מפלה: 6. בסיסי מס אחרים: ו. פתרונות חלופיים. 1. על חשבון המזכה : 2. השבה מן המעוול: 3. הקצאה של נטל ההוכחה: ז. סיכום ומסקנות. מבוא חברת טמפו מייצרת את בירה מכבי. במשך כשנתיים וחצי שילמה החברה מס קנייה זה. * תודתי נתונה לד ר יהודה אדר עבור הערותיו המועילות ולעבודת המחקר של ירמיהו ויסמן. תודה מיוחדת נתונה למנשה נוסים עבור סיוע רב ומקיף במחקר ועבור הערותיו והארותיו הרבות למאמר 43

יעקב נוסיס לרשויות המס על המכירות של בירה מכבי. בדיעבד התברר כי לפי הדין לא הייתה טמפו חייבת כלל בתשלום המם, והוא שולם בטעות ובתום לב, ולפיכך דרשה טמפו מרשויות המס כי יושב לה המס ששולם ביתר. האם זכאית החברה להשבת תשלומי מס הקנייה ששילמה בטעות? על פי רוב, התגובה האינטואיטיבית המיידית ה א שוודאי קיימת חובה על פי הדין, או על פי עקרונות צדק כלשהם, להשיב לנישום מס שנגבה ממנו בלא סמכות חוקית. עם זאת, פקיד המם טוען מנגד כי אף שהמם העודף נגבה מלכתחילה בלא סמכות - החזרת העודף כולו לנישום לא תפצה אותו על נזקיו בגין תשלום המס ולא תשיב לו את שנלקח ממנו: אלא השבת המס העודף תעשיר את הנישום. וכל כך למה? על פי טענתו של פקיד המס, הנישום-היצרן גלגל חלק מעודף המס שהוטל עליו בטעות - ואולי אפילו את כולו - על צרכני המוצר(ובמקרה של חברת טמפו - על הצרכנים של בירה מכבי) באמצעות העלאה של מחיר המוצר לצרכן. מכאן, שהמס העודף לא הגיע (לפחות לא כולו) מכיסו של היצרן, אלא בעקיפין מכיסם של הצרכנים. לפיכך. יש להשיב לצרכנים ולא ליצרן את החלק של עודף המס שגולגל עליהם, ואם קיימת יתרה - יש להשיב ליצרן רק אותה. מכל מקום, ודאי שאין להשיב ליצרן את מלוא סכום המס ששולם ביתר, שהרי אם נעשה זאת - כך יטען פקיד המס - נעשיר את הנישום-היצדן על חשבון הצרכנים שעליהם גולגל המם. טענה זו של פקיד המס מכונה הגנת הגלגול ( Defense,(Passing On והיא הניצבת מול דרישתו של היצרן להחזר מס ששולם ביתר. בעניינה של חברת טמפו הגיעה שאלה זו עד לבית המשפט העליון. בית המשפט הכריע בה על פי הדין הישראלי המאמץ את הגנת הגלגול ומנע את השבתו של מס הקנייה ששולם ביתר לחברת טמפו. אין זה המקרה ה חיד שבו עלתה שאלה זו בפני בתי המשפט בישראל: וכמו בן, דיונים בשאלה זו מתעוררים תדיר בקרב מחוקקים, שופטים 1 ומלומדים במערכות משפט שונות בעולם. המסגרת המשפטית (או הנורמטיבית) שבה נדונה סוגיית הגנת הגלגול היא דיני עשיית עושר ולא במשפט, וההתחבטות המשפטית בה אינה פשוטה כלל ועיקר. הנחת המוצא, המאפיינת את הסיטואציה הנפוצה של תשלום מס ביתר, היא שלא ניתן להשיב את חלק המס שגולגל על הצרכנים (או על גורמים אתרים) לידיהם. 2 לכן, מחד גיסא, אי השבת המם במלואו לנישום תעשיר את רשויות המם (המדינה), ומאידך גיסא, השבת המם במלואו תעשיר לכאורה את הנישום. האם ראוי, אם כן, לאמץ את הגנת הגלגול בסכסוכי מס הנובעים מתשלומי מס ביתר של נישומים? האם ראוי לאמץ הגנה זו 1 ראו להלן, פרק ג. 2 הסיבה העיקרית לכך - אם כי לא היחידה - היא שבדרך כלל קשה מאוד לאתר בדיעבד את הגורמים האחרים שעליהם גולגל המס. חשבו לדוגמה על האופן שבד ניתן יהיה להשיב תשלומי מס ביתר לצרכני בירה מכבי שצרכו את הבירה בתקופת זמן מסוימת בעבר. ראו עוד להלן, בטקסט שליד הערות 143-142. 44

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים למסגרת דיני עשיית העושר בכלל? המלומדים העוסקים בתחום זה אינם תמימי דעים. בתי המשפט נוטים לקבל את הגנת הגלגול, אף כי קיימים חריגים לכך: בקרב מחוקקים מתגלה אחידות רבה יותר, והחקיקה בתחום המסים נוטה באופן ברור לאמץ את הגנת הגלגול. מקומה של הגנת הגלגול במשפט אינו לגמרי ברור, ולא ניתן לאתר הסכמה בדבר השיקולים הרלוונטיים או הקריטריונים המתאימים לניתוחה של שאלה זו ובהתאם לכך - של ההכרעה המשפטית בעניינה. מאמר זה בא להציע דרך ניתוח חדשה המתבססת על כלי חשיבה כלכליים. שיש בה כדי לרענן את הנושא ולהציגו באור חדש. הניתוח הכלכלי יסייע בידינו לתקן כשלים לוגיים שנתגלעו בהבנת הסוגיה עד כה. מתברר שהאינטואיציה הבסיסית שלנו עשויה לבגוד בנו, וניתן לתקן זאת בשיטת הניתוח הכלכלי. עיקרו של מאמר זה הוא ההוכחה שהנישום כלל אינו מתעשר כשהוא זוכה בהשבה של מלוא המס ששילם ביתר, וזאת על אף שחלק מתשלום המם גולגל על צרכנים(או אחרים). יתרה מזאת: גם אם באופן רגיל מלוא סכום המס מגולגל על הצרכנים, השבה מלאה של מם כזה - שהוטל על הנישום יצרן בטעות - לא תעשיר אותו כלל ועיקר. תוצאה זו אינה אינטואיטיבית ויקשה על הקורא להבינה או לקבלה בשלב זה: האינטואיציה העומדת בבסיס הוכחה זו תובהר בהמשך. מכל מקום, על פי תוצאה זו, היסוד של הגנת הגלגול בדיני המס - כלומר: התעשרות הנישום מהשבת מלוא המם ששולם בטעות - קורס ועמו ההגנה בכללותה. המסקנה הנובעת ברורה וחד משמעית: אין מקום להגנת הגלגול בדין. שיטת הניתוח המוצגת במאמר תשמש בו גם להוכחה של טענות נוספות, ותאפשר הרחבה של הדיון בעניין הגנת הגלגול לכיוונים נוספים. א. השבה של מס ששולט ביתר נישומים עשויים להעביר לרשויות המס, כדבר של יום ביומו, סכום מס עודף בגין טעות או בגין פעולה מכוונת של רשויות המס או מי מטעמה. היישום של דיני המס אינו חסין מטעויות, והן עלולות להיגרם מסיבות רבות ומגוונות: פרשנות משפטית מוטעית, סיווג שגוי של הפעילות החייבת במם, קביעה מוטעית של עיתוי החיוב במס או של תשלומו, טעות חישובית, התבססות על חוק בלתי חוקתי וכיוצא באלה. 3 פעולה מכוונת מטעם רשויות המס לגביית מם עודף עלולה לנבוע מתמריצים מעוותים הניתנים לרשויות המס או לשלוחיה. כך, לדוגמה, פעילות של רשות המס או עובדיה עשויה להימדד על פי רמת הגבייה של המם או על פי שיעור השומות המונפקות. לחלופין, רשויות המס 3 ראו כמה דוגמאות אופייניות Unjust^ Restatements of The Law (Third): Restitution and 2001), 308-311, 324-327 I, :Enrichment (Tentative Draft No. כן ראו דוגמאות מהפסיקה בפרק ג. 45

יעקב נוסים המקומיות עשויות להכביד את ידן על נישומים דיים הפועלים בתחום שיפוט המס 4 המקומי. בסיטואציות מסוג זה, כשמתברר קיומו של תשלום מם עודף, עולה שאלת ההשבה של המם ששולם ביתר. נראה שכיום אין חולק על כך שמיקומה המשפטי הדוקטרינרי (ויש שיאמרו הנורמטיבי ) של שאלה זו הוא בדיני עשיית עושר ולא במשפט: כך במשפט הישראלי וכך כמשפטן של מדינות אחרות. 5 הרעיון העומד בבסיסו של סיווג משפטי זההוא מצבה של המדינה: המדינה התעשרה עקב כך שגבתה מהנישום תשלומי מם שלא כדין והנישום זיכה אותה בתשלומי מם לא לה. לפיכך, דיני עשיית עושר ולא במשפט פוסקים, באופן כללי, השבה לנישום של המסים ששולמו ביתר. עם זאת, התעשרות המדינה כשלעצמה אינה מבססת ם בה משפטית מספקת לתביעת השבה של הנישום. לאחר שהוכיח הנישום את התעשרות ה דדינה שלא כדין, עליו לצלוח כמה משוכות משפטיות נוספות בדרכו אל השבת המס ששולם ביתר. 6 אחת המשוכות המשפטיות החשובות בעניין זה היא הגנת הגלגול, ובה ענייננו. 7 ב. הגנת הגלגול: הרציונל הגנת הגלגול בדיני עשיית עושר ולא במשפט היא הגנה העומדת לזוכה ותלויה במצבו של המזכה. זוכה שהתעשר יכול לטעון נגד חובתו להשיב לתובע את ההטבה בה זכה, ולבסס את טענתו על יכולתו של המזכה-הובע להעביר את נטל הנשיאה בהטבה (או את חלקו) אל צדדים שלישיים. אם היטיב המזכה את מצבו על חשבון צדדים שלישיים, כי ראו, לדוגמה, 4 (1974); 465 Consolidated Distilled Products Inc. v. Mahin, 306 N.E.2d Bacchus Imports Ltd. v. Dias, U.S. 263 (!98-4); James B. Beam Distilling Co. v. Georgia, 501 U.S. 529 (1991); McKesson Corp. v. Division of Alcoholic Beverages and Tobacco, 496 U.S. 18 (1990); Sute of West Virginia v. Exxon corp, 189 W. VA. 650 (1993); Milwaukee Safeguard Insurance Co. v. Selcke, 754 N.E.2d 349 (2001); Deutsche.Morgan Grenfell Group Pic. v. Inland Revenue Commissioners, 3 All E.R. 1025 (2005) 5 במשפט הישראלי ראו, לדוגמה, את פסקי הרץ הבאים: ע א 6080/97 קמור רכב כע מ נ מדינת ישראל - אגף המכס והמע מ, פ ד נד( 5 ) (2003) 855 (להלן: עניין קמור רכב 1): ע א 180/99 מנהל מס קנייה נ טמפו תעשיות בירה בע מ, פ ד בז> 3 ) (2003) 625 (להלן: עניין טמפו 1). במשפט המדינות ראו להלן, פרק ג. 6 כך, לדוגמה, הנישום נדרש למצות הליכים מול הרשות השלי-ידנית בטרם יפנה למערכת השיפוטית, לעמוד בפרקי הזמן שנקבעו לתביעת השבה, לשכנע אה ביה המשפט להעניק סעד רטרוספקטיבי ולא רק פרוספקטיבי, להתגבר על טענות הגנה שונות העומדות לרשות השלטונית כגון שינוי מצב ועוד. 7 לדיון מפורט בהגנת הגלגול ראו יעקב נוסים כתב הגנה להגנת הגלגול (עתיד להתפרסם במחקרי משפט, 2009). 46

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים אז השבת ההטבה למזכה תמנע את התעשרות הזוכה - אך בד בבד תביא להתעשרות המזכה. כמו כן במקרה כזה התעשרות הזוכה לא באה לו על חשבון המזכה. נניח, לדוגמה, כי יצרן מוכר מוצר מסוים בשוק במחיר של 300 ש ח. המדינה מטילה מס של 10 שקלים על צריכת מוצר ומחייבת את היצרן בתשלום המס במועד מכירת המוצר. על פי רוב, היצרן יעלה את מחיר המוצר בגין המם. נניח כי במקרה שלנו, לאחר הטלת המס, החליט היצרן למכור את המוצר ב 307 שקלים. 8 כעבור תקופה מסוימת שבה מכר היצרן 10,000 מוצרים לצרכנים והעביר למדינה מס של 10 שקלים בגין כל מוצר (ובסך הכול 100 אלף שקלים), מתברר כי המס הוטל שלא כדין, ולפיכך היצרן דורש התזר של סכום המס ששילם ביתר. המדינה, מנגד, מעלה את הגנת הגלגול, שלפיה גלגל היצרן על הצרכנים של המוצר ד מתוך 10 השקלים של המס, ולכן השבת 10 השקלים במלואם ליצרן תעשיר אותו על חשבון הצרכנים ב 70 אלף שקלים אשר לא יצאו מכיסו; הרי אין סיבה להאמין שהיצרן ישיב לצרכנים את חלקם ב 10 השקלים שקיבל מן המדינה. המדינה טוענת, לפיכך, כי יש להשיב ליצרן רק 30 אלף שקלים. לטענתה, התעשרותה על חשבון היצרן אינה עולה על 30 אלף שקלים: יתרת ה 70 אלף שקלים היא התעשרות שאינה על חשבון היצרן אלא על חשבון הצרכנים. אם כן, הגנת הגלגול מבוססת על אפשרות של התעשרות המזכה בגין השבת ההטבה, מאחר שההפסד שנוצר מהעברת ההטבה(או חלקו) גולגל על אחרים - בדוגמה לעיל, 7 8 המתיר שייקבע בשוק לאחר הטלת המס מייצג למעשה את מידת הגלגול של המס על הצרכנים. נטל המס המוטל על יצרנים יכול להיות מועבר כולו או חלקו אל אחרים דרך מערכת המתירים בשוק. בדוגמה שלפנינו, 70% מן המס המוטל על היצרן מגולגל על הצרכנים דרך מחיר השוק של המוצר. חלק מנטל המס המוטל על היצק עשוי גם להיות מגולגל על עובדיו דרך שכר העבודה, או על ספקי הון אחרים דרך מערבת המחירים המתאימה. מידת הגלגול של המס על הצרכנים (או על אחרים) - ובצורה מדויקת יותר: אופן החלוקה של נטל המס בין יצרנים לצרכנים - תלויה במבנה השוק ובמבנה ההיצע והביקוש. המם יגולגל כולו על הצרכנים רק בהתקיים תנאים מיוחדים ביותר: על פי רוב, בשוק בו מתקיימת תחרות משוכללת יגולגל רק חלק מהחיוב במס על כתפי הצרכגים. חשוב להדגיש כי גלגול המס אינו תוצאה ישירה של כוונת היצרן לגלגל על אחרים את הוצאותיו; היצרנים בשוק אינם מנסים בהכרח לגלגל על הצרכנים את המסים המוטלים עליהם. תוצאת הגלגול נובעת מתגובה ספונטנית בשוק. החלוקה של נטל המם בין יצתים לצרכנים נובעת מכוחות השוק - ניסיון היצרנים להשיא את רווחיהם ורצון הצרכנים להשיא את תועלתם מצריכת מוצרים. תהליך הגלגול הינו עקיף - בגין כוחות השוק, ולא ישיר - בגין כוונות השחקנים בשוק. ראו עוד אצל יעקב נוםים, לעיל ה ש 7. לפיכך, תיאור הנישום-יצרן המגלגל באופן אקטיבי את המס על צרכנים פסיביים אינו מדויק דש להבינו על רקע ההסבר בהערה זו. לעניין חלוקת נטל המס באופן כללי ראו JOSEPH.E STIGLITZ, ECONOMICS OF THE PUBLIC 2005)SECTOR ch. 18 (3rd ed. 1999); HARVEY S. ROSEN, PUBLIC FINANCE ch. 12 (7th ed. ;., Incidence Analysis and the Supreme Court: An Examination ofcharles. S U P. CT. ECON.REV1, T e r m 1 9 8 2 ( 47

יעקב נוסים משפטים לח( 1 תשס ח שקלים למוצר. תחת הגנת הגלגול חייב הזוכה להשיב למזכה רק את חלק ההטבה שלא גולגל על אחרים - בדוגמה לעיל, 3 שקלים למוצר. השבת חלק זה בלבד של ההטבה תמנע את התעשרות המזכה. ההנחה המובלעת בסיטואציה המתוארת היא שהצרכנים לא יתבעו את חלקם במס. הנחה זו סבירה ביותר באופן תאורטי ומבוססת למדי מבחינה אמפירית. 9 במרבית המקרים אין לצרכנים תמריץ לתבוע את חלקם במס מאהר שההשבה הצפויה להם קטנה מאוד ביחס לעלות התביעה. נוסף על כך, הצרכנים נעדרים את הידע המתאים לבסס תביעה להשבת מס ששולם ביתר. לפיכך, הדילמה המעשית הכרוכה בהגנת הגלגול היא לכאורה בהכרעה בין שני מתעשרים פוטנציאלים -- המדינה והנישום. 10 דילמה מעשית זו מקבלת את תרגומה המשפטי בשאלה אם קיימת חובת השבה של מלוא סכום המס ששילם הנישום ביתר. אם חובת השבה כזו קיימת, הגנת הגלגול נדחית והנישום מתעשר (לכאורה) על חשבון הצרכנים. הגבלה של חובת ההשבה להפסדיו של הנישום מאמצת את הגנת הגלגול ומונעת את התעשרות הנישום ואז, במקביל, המדינה מתעשרת על חשבון הצרכנים. זו צורת הניתוח ואופן ההבנה של הגנת הגלגול המוסכמים על הכול. מחוקקים, קובעי מדיניות, שופטים ומלומדים - כולם מבינים את הגנת הגלגול בדיני עשיית העושר באופן אחיד זה. עם זאת, לא כולם מקבלים את הגנת הגלגול במשפט; יש המאמצים את ההגנה ויש הדוחים אותה. המאמצים את ההגנה אכן תומכים יתדותיהם כהתעשרות הנישום במקרה שלא תופעל ההגנה. הדוחים את הגנת הגלגול עושים זאת למרות התעשרות הנישום; לטענתם, אף כי הנישום מתעשר כתוצאה מהשבה של מלוא המס, יש סיבות טובות אחרות הגוברות על אימוץ ההגנה. להלן נסקור את ההתייחסות המשפטית להגנת הגלגול במקומות שונים בעולם ובישראל. נסקור דברי חקיקה, פסיקות של בתי משפט, ניתוחי מלומדים והמלצות של ועדות חקיקה שעסקו בנושא זה. המטרה היא להוכיח את הטענה כי הרציונל המשפטי 9 ראו להלן, פרק ה. 1. 10 אף אם נתיר את ההנחה לעיל ונניח שהצרכנים תובעים את הזיקם במם ששולם ביתר, עדיין עומדת השאלה בדבר הגנת הגלגול בעינה. המשמעות של אימוץ ההגנה היא מתן זכות תביעה לצרכנים כנגד המרינה: משמעות דחייתה היא מתן זכות הביעה לצרכנים כנגד הנישום. ראו עוד בפרק ה. 1 להלן. עוד שימו לב כי המס המוטל על מוצרים אינו מגולגל רק על צרכנים אלא על צדדים נוספים שיש להם תלות כלכלית כלשהי בנישום (היצרן) החייב במס. כך, לדוגמה, המס עשוי להיות מגולגל גם על עובדים של הנישום דרך שכר העבודה, על ספקי חומרי גלם של הנישום דרך מחיריהם, ועל ספקים של הון פיזי או פיננסי דרך התשואה המשולמת עבורם. במאמר זה נתייחס בעיקר לצרכנים, שבהם מתמקד העיסוק המשפטי, אולם בכל מקום שב נאמר ציבניס יש לקרוא זאת גם כ יצדדים שלישיים אחרים כאמור בהערה זו. לפיכך, לדוגמה, כל הבעיות הקיימות לגבי תביעת צרכנים את החזר חלקם במס מוכפלות ומשולשות כשמתייחסים גם לצדד ם שלישיים אחרים. 48

משפטים לח> 1 תשס ח ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים היחיד להגנת הגלגול הוא מניעת התעשרות של הנישום ששילם מס ביתר ובהתאם כי השבת המם במלואו לנישום תביא להתעשרותו. ג. הגנת הגלגול בדיני מסים: הדין הגנת הגלגול מקבלת את ביטויה המשפטי בדין הנוהג במדינות בשתי צורות כלליות: חוק והלכה. לעתים המחוקק מאמץ את הגנת הגלגול, במפורש או במשתמע, באופן סטטוטורי לגבי תשלום ביתד של מסים מסוימים. לדוב אנו מוצאים חקיקה כזו בעניין מסים עקיפים כגון מע מ tax),(value added מסי קנייה tax),(excise מסי מכירה sales),(tax מכס custom) (tariffs, וכיוצא באלה. כמו כן, בהיעדר הסדר סטטוטורי, בית המשפט יכול לקלוט את הגנת הגלגול במשפט המדינה באמצעות כללי פרשנות, משפט מקובל, שיקולי צדק, שיקולי מדיניות ציבורית או כל כלי שיפוטי מעין חקיקתי אחר. כך, לדוגמה, בעניין קמור רכב אימץ בית המשפט העליון בישראל את הגנת הגלגול אל פקודת המכס באמצעות פרשנות. 11 בתי המשפט אף עשויים להגדיל לעשות ולקבוע הלכה לעצמם במקום שהמחוקק אמר לכאורה את דברו. כך, לדוגמה, בעניין Bacchus קיבל בית המשפט העליון של ארצות הברית את הגנת הגלגול למרות שהחקיקה 12 הרלוונטית מאפשרת(לכאורה) השבה מלאה של תשלומי מס ביתר. 1. משפט משמה: הדין המצוי הגנת הגלגול אומצה בהרחבה בדיני המם של מדינות שונות, בין אם על פי חוק ובין אם בהלכה. בארצות הברית קיימת חקיקת מס בתחום זה הן ברמה הפדרלית והן ברמת המדינות. כך, לדוגמה, סעיף a)(1)(a)6416) לחוק המם הפדרלי Revenue) internai (Code קובע כי מסי קנייה פדרליים מסוימים, ששולמו ביתר, לא יוחזרו לנישום אלא אס יוכיח כי לא העבירם לקונים באמצעות מחיר המוצרים. 3, המחוקק הביע במפורש את דעתו כי הרציונל העומד בבסיסו של סעיף זה הוא מניעת התעשרות של הנישום כתוצאה מהחזר מלא של המם במצב שבו הנישום גלגל את נטל המס על אחרים. 14 גם בתי ראו פרק ג. 3 להלן. 1 1 ראו Edmund J. Rollo, The Refund of Taxed Paid in Pursuant to an Unconstitutional Tax 12 Scheme and the Pass On Defense: Beam's Intellectual Dishonesty Threatens Every States'.Budgetary Stability, 94 W. VA. L. REV. 1105, 1120-1122 (1991) Travel Industries of Kansas Inc. v. U.S., 425 13.F.2d 1297 (1970).Tenneco Inc. v. U.S., 17 CI. Ct. 345, 349 ( 1 9 8 9 ) 1 4 ראו שם, וכן 49

יעקב נוסים משפטים לח{ 1 ) תשס ח המשפט מפרשים סעיף זה כך. בדומה קבעו מספר מדינות בארצות הברית את הגנת 15 הגלגול במפורש בחוקיהן - על בסים רציונל זה. באנגליה אנו מוצאים את הגנת הגלגול בסעיף 80 לחוק המע מ, הקובע כי אם שולם מע מ ביתר הנישום זכאי להשבתו - אלא אם תביא ההשבה להתעשרות בלתי הוגנת של הנישום. Commission^ Law האנגלי מסביר כי הכוונד העיקרית העומדת בבסיס הגנה חקיקתית זו היא מניעת התעשרות הנישום כתוצאה מהשבה מלאה של מס שגולגל על אחרים. 16 אכן, בתי המשפט עשו שימוש ברציונל זה למניעת השבה של מס עודף במקרים שבהם גלגלו נישומים את המס על צ ר כ נ י ם, במקביל 17.סעיף ^A137 Customs and Excise Management Act 1979 מאפשר למנוע השבת מם ששולם ביתר אם הנישום יתעשר מכך שלא כדין. 18 כמו כן, קובע סעיף 33 ל 1970 Tax Management Act את ההסדר הכללי להחזרי מס ישיר (כגון מס הכנסה, מס חברות, מם רווחי הון), וגם בו נקבעה הגנה כללית למדינה, שלפיה השבת מס שנגבה ביתר עשויה להיות מוגבלת כפי שנדרש באופן סביר וצודק(" just.( Veasonabie and Taxation and Finance של מדינת מיסיסיפי שולל השבה לנישום ששילם מס ביתר, 15 לדוגמה, חוק אלא אם יוכיח כי נשא לבדו בנטל הכלכלי של המס( 3 י 7-73 י $ Ann. :(Miss. Code מדינת ניו ג רסי קבעה בחוק מס מכירה Tax) (Sales and Use כי ניס ששולם ביתר יוחזר לנישום רק אם זה יוכיח כי הוא יכול ומתכוון להחזירו לקונה שעליו גולגל המס (54:3:11-20 ;(N.J.S.A. הוראה דומה מצויה Act^ Tax Administration and Compliance של מדינת מינסוטה 289A.50) ;(M.S.A. מדינת קליפורניה קבעה Tax o Sale and Use כי הנישום זנאי להשבה מלאה של המס ששולם ביתר רק אם יצליח להחזיר לצרכנים את חלק המס שגולגל אליהם (1.5 <1; L <) 6901 Code ;(CAL. REV. & Tax 9740-2! Code.(Ala. לסקירה היסטורית ראו Oliver הסדר דומה קבעה מדינת אלבמה (( A-7(cו P. Field, The Recoveiy of Illegal and I'ncnnsliiutional Taxes, 45 HARV. l REV. 501,.506-511 (1932) "Restitution: Mistakes of Law and Ultra Vires Public Authority Receipts and Payments," 16 (1994) 227,121 No..Law Commission Report דאו גש את הפרשנות של רשות המס של אנגליה, HM Revenue and Customs (U.K.t, "VI-33: VAT refunds - unjust enrichment - statutory payments." interest - ex gratia ואת התייחסותו של ש סט בית המשפט לערעורים האנגלי,.Kleinwort Benson Ltd v. Birmingham Cit\ Council [1997] בעניין Q.B. 380. 389,Evans J. לטענת Birks ההגנה שבסעיף 80 מתמצה בהגנת הגלגול בלבד: ראו PETER BIRKS, UNJUST.ENRICHMENT 206-207 (2nd ed. 2005), [1996] Ltd. M; Master Stores (Scotland) Custom and Excise Commissioners v. 1 7 ראו, לדוגמה S.L.T. 935; Marks & Spencer pic. \. Commissi oner of Custom and Excise [ 1999] 1 C.M.L.R..Graham Virgo. Restitution of ihvrpaid ראו גם (1998)1152. 582 REV. VAT, BKIT. TAX \: Part 1 ( \\ 5 (U.K.). HM Revenue and Customs 18 ף זה.Repayment of overpaid Excise Duty" 50

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול כדיני מסים גם באוסטרליה אומצה הגנת הגלגול במפורש בחוק לגבי מסי קנייה. 19 שם הנישום אינו זכאי להשבה עבור מס ששילם ביתר אם גלגל את המס לצדדים שלישיים, אלא אם יוכיח שהתזיר להם את סכום המס שגולגל עליהם. בהודו תוקנו בשנת 1991 חוקי מס קנייה ומכס, ובין השאר נקבע כי השבת מס ששולם ביתר תלויה בהוכחה של מידת גלגול המס על הקונים. 20 תיקון זה אף הגדיל וקבע חזקה כי המס גולגל על הקונים כל עוד לא הוכח אחרת. גם כאן הרציונל הוא מניעה של התעשרות הנישום. בנוסף, מפסקי הדין של בית המשפט האירופי ניתן ללמוד כי הגנת הגלגול חלה על פי דין במשפט המקומי של 24 כמה מדינות אירופיות נוספות כגון איטליה, 21 צרפת, 22 דנמרק 23 ואוסטריה. בסיטואציות משפטיות שבהן המחוקק לא אמר את דברו במפורש בענייני מס ששולם ביתר בא לידי ביטוי הדין הכללי של עשיית עושר ולא במשפט, החקוק או המקובל. בכמה מדינות הדינים החקוקים של עשיית עושר מאמצים במשתמע את הגנת הגלגול. האימוץ המשתמע מתממש באמצעות הרכיב המשפטי של עילת התביעה בעשיית עושר המגביל את ההשבה לשיעור הפסדיו של המזכה. לכן, אם גלגל המזכה את הפסדיו(או חלקם) לאחרים, יזכה אך להשבה של התלק שלא גולגל, המייצג את הפסדיו בגין התעשרות הזוכה. כך נקבע בסעיף 6:212 לקוד האזרחי ההולנדי, בסעיף 2041 לקוד האזרחי האיטלקי, בסעיף 1493 לקוד האזרחי של קוויבק ובסעיף 2298 לקוד האזרחי של מדינת לואיזיאנה שבארצות הברית. במדינות שבהן דיני עשיית עושר החקוקים אינם מתייחסים באופן מפורש או משתמע להגנת הגלגול, או כשדיני עשיית עושר אינם מצויים עלי חוק, ההכרעה בדבר אימוץ הגנת הגלגול או דחייתה נתונה בידי בית המשפט. 25 מתברר, כי הלכות בתי המשפט 19 ראו סעיף 11 ל 1930 7) (No.,Sales Tax Assessment Act סעיפים 51,5 וטבלה Tax-*? 3 Sales Taxation AdministrationAct. וכן סעיפים 18 ו 23 ל 1996,1992Assessment Act IB 1 20 ראו Act, 1991.Central Excise and Customs Law (Amendment) ראו במיוחד סעיפים ו 126 ל 1944 Act. Central Excise and Salt וסעיף 27 ל 1962.Customs Act Commission of the European Communities v. Italian Republic104/86 Case [ D i l e x p o r t Sri v. Amministrazione delle Finanze dello [1999] ECR 1-579.Stato Case C Societe Comateb and Others v Directeur General des Douanes 192/95 [ 1997] ECRM65.etDroits Indirects 23 ראו, לדוגמה,,Hans Just להלן ה ש 34. Weber's Wine World Handeles-GmbH CaseC-24 ראוv.Abgabenberufungskommission147/01 AVien (2004) All E.R. (EC) 224 25 כללי המשפט המקובל נדחים בפני חקיקה מפורשת: ראו The Law Commission, Consultation (1991) 122 No. 120,,Paper להלן ה ש ;60 [1993],Woolwich להלן ה ש.29 עם זאת, לא ברור אם קיומה של התייחסות סטטוטורית מפורשת לעניין ההשבה של המס ששולם ביתר שוללת קיום 51

יעקב מסים במדינות השונות עוקבות במידה רבה אחר הרעיון של מניעת התעשרות של הנישום, ובהתאם - מאמצות לרוב את הגנת הגלגול. בארצות דברית הכיר בית המשפט העליון הפדרלי באופן עקרוני בהגנת הגלגול וברציונל שלה ~ מניעת התעשרות הנישום - במספר רב של פסקי דין, 26 וכך גם בית המשפט העליון של קנדה, שקיבל את הגנת הגלגול שהעלו רשויות המס והגביל את חובת ההשבה בהתאם. " 7 2 נימוקו היה כי המדינה אינה מתעשרת על חשבון הנישום כשהאחרון מגלגל את נטל המס על צדדים שלישיים, 2 ולפיכך ההגנה מונעת התעשרות שלא כדין של הנישום^ עמדתו של המשפט המקובל האנגלי בעניינה של הגנת הגלגול אינה ברורה עדיין. ב 1993 התייחס בית הלורדים במפורש להגנת הגלגול בדיני המס, והשאיר את שאלת אימוצה בדין האנגלי בצריך עיון בהבהירו שאימוץ ההגנה אינו פשוט והוא עשוי להשתנות לפי הסיטואציה (סוג המס). 29 ב 1996 דהה בית המשפט לערעורים של מקביל מצטבר של עילה מתחום דיני עשיית עושר: ראו, לדוגלה,,Restatement לעיל ה ש 3, בעמי.338-337, (1934) 386 U.S. ;United States v. Jefferson Electric Manufacturing Co., 291 2 6 ראו לדוגמה Jama לעיל ה ש ; 4 & Hughes Shannon v. Beam Distilling,Bacchus לעיל ה ש ; 4 עניין עניין (1937) 1175.Co., 109 S.W. 2d,1174 אמנם קיימים כמה מקרים שבהם זכו נישומים בהשבת מלוא סכום המס ששילמו, אולם ככל הנראה במקרים אלה לא עלתה הגנת הגלגול מצד רשויות המס. המקרה היחיד שמצאנו בארצות הברית שבו עלתה הגנת הגלגול - ונדחתה ברוב דעות - הוא בעניין בבית המשפט לערעורים של ניו 123, (1937) 71 Fast Fifty-Fourth Street Inc., 157 F.2d 68, יורק. במקרה אחר, שכלל אינו עוסק בהשבת מס ששולם ביתד או בהגנת הגלגול, טען השופט Holmes (בשם בית המשפט העליון של ארצוה הברית) כי מס המוטל על היצרן כלל אינו ניתן לגלגול על צרכנים; ראו( 1929 ) U.S. 175.Lash's Products Co. v. United States, 278 פסיקה זו היא ככל הנראה מוטעית ומוגבלת לנושא ולסיטואציה שנדונה באותו מקרה. para. 84-85, 93.Air Canada v. British Columbia, I S.C.R. 1161 (1989), 27 ראו M r Canada שבו נקבע(בפסקה (85 : 28 ראו שם, עניין The law of restitution is not intended to provide windfalls to plaintiffs who have suffered no loss... If the [plaintiffs] have not shown that they bore the burden of the tax, then they have not made out their claim. What the [government] received is relevant only insofar as it was received at the [plaintiff's] expense. ראו גם (1992); 218 (2nd) Allied Air Conditioning Inc v. British Columbia, 76 B.C.L.R. Cherubini Metal Works Ltd. v. Nova Scotia (A.G.), 137 N.S.R. (2nd) 205 (1995); Air Canada v. Ontario (Liquor Control Board), 126 D.L.R. (4th) 301 (1995); Mitchell Mclnnes, The Canadian Principle of Unjust Enrichment: Comparative Insights into the.law of Restitution, 37 ALTA. L. REV. 1,20-22 (1999) A.C. 70, Woolwich Equitable Building Society v. Commissioner of Inland Revenue, 29 ראו.1993)177) 52

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים אנגליה את הגנת הגלגול, אך לא הייתה זו סיטואציה של מיסוי: 30 באותו עניין דובר בעסקאות פיננסיות(חוזי (swap וולונטריות בין בנקים לרשויות מקומיות, ובית המשפט ציין במפורש כי אמנם אין מקום להגנת הגלגול במשפט הפרטי אולס הגנה זו עשויה לחול במשפט הציבורי - למשל במקרים שבהם נישום תובע השבת מס ששולם שלא כדין. 31 נראה כי דעה וו מאומצת גם במשפט הסינגפורי. 32 מכל מקום, לאחרונה התייחס Privy Councils באוביטר לשאלת קיומה של ההגנה בדין, ונראה כי הוא נוטה לאמצה 33 במשפט המקובל האנגלי. הגנת הגלגול מקובלת גם על בית המשפט האירופי. בכמה פסקי דין הדגיש בית המשפט האירופי כי אין כל מניעה שהמדינות החברות באיחוד יאמצו את הגנת הגלגול במשפט המדינתי(אף כי אץ כל חובה לעשות כן). 34 בית המשפט ציין כי התעשרות,Kleinwort לעיל ה ש. 16 Benson Ltd 30 ראו עניין STEVE HEDLEY, A CRITICAL 31 (2001) 72[ RESTITUTION.INTRODUCTION TO סימן כלשהו לדרך פרשנותזו של הגנת הגלגול במשפט הישראלי נמצאה לאחרונה בעניין ע א 1761/02 דשות העתיקות נ מפעלי תחנות בע מ, Graham Virgo, Deutsche Morgan Grenfell: פד-על (4)06,549 סעיף (2006) 64 השוו עם The.Right to Restitution of Tax Paid by Mistake Rejected, BRIT. TAX REV. 281, 284 (2005) (2002) 2 Ltd, Management Corporation Strata Title No. 473 v. De Beers Jewellery Pte. 32 ראו.S.L.R. 1 Waikato Regional Airport Limited v. Attorney General (on behalf of the Director of 33 ראו Agriculture and Forestry), UKPC 50, 77 (2003), "If A has been unjustly enriched at the expense of B (a trader) but B has been successful in passing on the detriment to his customers in the form of increased charges, arguably A's enrichment is seen, at any rate.with hindsight, not to have been at the expense of B." C.M.L.R. 714, Case 68/79 Hans Just I/S v. Danish Ministry for Fiscal Affairs, 2 3 4 ראו, לדוגמה (1980), "Community law does not prevent the fact that the burden of the charges which have been unlawfully levied may have been passed on to other trader or to consumers from being taken into consideration"; Case 199V82 Amministazione delle Finanze v. San Giorgio, 2 C.M.L.R. 647, 672 (1985), "Thus national legislative provisions which prevent the reimbursement of taxes, charges, and duties levied in breach of Community law cannot, in principle, be regarded as contrary to Community law where it is established that the person required to pay such charges has actually passed them on to other persons."; Case 331/85 Les Files de Jules Bianco SA v. Directeur General des Douannes et des Droits,Indirects, ECR 1099(1988) (per Slynn A.G.); Case C-147/01 Webre'sWine לעילה ש,24 פסק דינו של A.G. "A provision of national law which precludes any reimbursement,jacobs of a tax found incompatible with Community law to a taxation person where the economic burden of the tax has been borne by a third party is not contrary to Community.law..." 53

יעקב נוסים אפשרית של נישומים בגין גלגול מס היא רציונל קביל במשפט האירופי להגבלת ההשבה. 35 בשבת 1997 פסק בית המשפט העליון של הודו(בדעת רוב), בשבתו בהרכב מורחב של תשעה שופטים, כי הגנת הגלגול תקפה באופן כללי בדיני המס על פי המשפט המקובל בהודו. 36 בית המשפט שב והדגיש את הרציונל להגנה, הטמון במניעת התעשרות של היצרנים-הנישומים הנושאים בנטל הפורמלי של תשלום המם על חשבון 37 הצרכנים שעליהם מגולגל המם(כולו או חלקו). לעומת זאת, באוסטרליה דחה בית המשפט הגבוה את הגנת הגלגול. 38 אולם, יש לשים לב לכך שבית המשפט הגבוה של אוסטרליה לא גרס כי הנישום אינו מתעשר או אינו זוכה בהכרח במה שאינו שלו כשמושב לו סכום המס המלא ששילם; לדעת בית המשפט הנישום אכן עשוי להתעשר אם גלגל את נטל המס על אחרים - 39 אולם התעשרות זו כלל אינה רלוונטית לחובת ההשבה של המדינה, מאחר שדיני עשיית העושר ולא במשפט חלים ביחסים שבין המדינה לנישום באופן בלתי תלוי בהפסדי הנישום או ביחסיו עם אחרים (כגון צרכנים). Just לעיל ה ס :34 of "It should be specified in this connexion that the protection, 3 5 לדוגמה rights guaranteed in the matter f y Community law does not require an order for the recovery of charges improperly tmde to granted in conditions which would involve the "Community law does not לעיל ה ש :34,Giorgio ;unjust enrichment of those entitled." prevent a national legal system from disallowing the repayment of charges which have ;been unduly levied where to do so would entail unjust enrichment of the recipients" לעיל ה ש 22, בפסקה 22.,Comateb (1997)36 536,Mafalal Industries \. Union of India, 5 SCC ובמיוחד פסקאות 47-43 לפסק ראו דינו של. J Reddy ופסקאות 11-10 לפסק דינו של. J.Paripooman GARETH 37,Mafatlal לעיל ה ש,36 (1991) 48-56 ION I\ PUfiLIC AND PRIVATE LAW וי ;JONES, Rl SI 1T1 פסקאות 49-43 לפסק דינושל J..Reddy ראוגם Union of India v. Solar Pesticide IM. Ltd., I L.R.I. 454, para. 19 (2001); Shree Digvijay Cement Co. Ltd. v. Union of India, I.N.S.C. 602 (2002); Commissioner of Central Excise, Mumbai v. M/s Allied Photographies India.Ltd., I.N.S.C. 181 (2004) Mason v. New South Wales. 102 C L.R. 108, 146 (1959) (Windeyer J.); Commissioner 38 ראו of State Revenue v. Royal Insurance Australia Ltd., 182 C.L.R. 51 (1994); Roxborough v..rothmans of Pall Mall Australia Ltd., 185 A.L.R. 335 (2001),RoyalInsurance לעיל ה ש,38 צ ץ בית המשפט: "On this approach, it would 39 לדוגמה, בעניין not matter that the plaintiff is or will he over-compensated because he or she has passed on "...at least in a לעיל ה יש,38 נאמר:,Roxborough ובעניין ;the tax or charge to someone else" practical sense the burden of the tax has been passed on by the appellants to their customers. The factual basis of thk (argument] cannot be refuted. It is in the nature of an.indirect tax..." 54

משפטים לח( 1 ) תשס יח ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים 2. ספרות משפטית: תפיסת הדי( הראוי מלומדים העוסקים בתחום עשיית עושר ולא במשפט אינם תמימי דעים לגבי הדין הראוי בעניין הגנת הגלגול באופן כללי, וכן לגבי יישומה בדיני המסים באופן מיוחד. Palmer 40 תומך בהגנת הגלגול ומציין כי כל עוד לא קיים מכניזם מתאים המאפשר השבת המס מן הנישומים לצרכנים אין להשיב לנישומים חלק זה של המס. 41 אף כי רשויות המס מתעשרות כתוצאה מאי השבת חלק המס שגולגל, לטענתו התעשרותן אינה מתרחשת על חשבון הנישום אלא על חשבון הצדדים השלישיים שעליהם גולגל חלק זה של המם. לדעתו, השבת המם לנישום תעשיר אותו במקרה זה שלא כדין. Beatson מסכים עם הרציונל העומד בבסיס הגנת הגלגול, דהיינו: מניעת התעשרותו של המזכה - ולכן תומך בהגנה זו. 42 גם Jones מסכים עם הרעיון של הגנת הגלגול בתחום המסים, שמטרתה לזהות את המזכה ש על חשבונו התעשרה המדינה. Rickets Grantham 43 גורסים כי מבחינה דוקטרינרית דיני עשיית העושר אינם באים להשיב למזכה אלא את אשר נגרע ממנו, ולפיכך יש לאמץ את הגנת הגלגול. 44 אף Mcinncs גורס כי ההשבה למזכה מוגבלת בהפסד שנגרם לו, ולפיכך הגנת הגלגול היא ראויה מבחינה עקרונית - אולם כל עוד לא ניתן להתגבר על בעיות פרקטיות יישומיות בהפעלת ההגנה, לטעמו יש להתעלם 46 ממנה. 45 מלומדים נוספים רבים תומכים אף הם בהגנת הגלגול. 40 פרידמן אמנם טען כי המלומדים אחידים בדעתם כנושא זה (ראו רביאל פרידמן דיני עשיית עושר ולא בנזשפט 1207 (מהדורה שנייה, 1998)), אולם כפי שמוכיח הדיון להלן, תיאור זה של הספרות המשפטית אינו מדויק. עניין ם. No.2) 41 (1998 Cumulative Supplement.Kirby.J Dissenting לעיל ה ש 38, פסק הדין של,Roxborough Jack Beatson, Restitution of Taxes. Levies and Other Imposts: Defining the Extent of the 42. L. Q. R 0 9 ),Woolwich P r i n c i p l e. 43 ראו,Jones לעיל ה ש 37, בעמי 46-45. עם זאת, Jones הטיל את נטל ההוכחה על המדינה והטיל ספק ביכולתה לשאת בו למעשה. לפיכך, התוצאה בפועל תהיה, לדעתו, דחייה של הגנת הגלגול. Ross B. GRANTHAM AND CHARLES E.F. RICKETT, ENRICHMENT AND RESTITUTION IN 44 (2000) 373-379.NEW ZEALAND עם זאת, נראה כי הם יסכימו לדחות את הגנת הגלגול משיקולים פרקטיים מאחר שיישומה מורכב(ראו שם, בעמ 393). ראו (1999) 45,Mclnnes לעיל ה ש,28 בעמ ;23-20 Plaintiff's Mitchell Mclnnes, "At The Expense": Quantifying Restitutionary Relief 57 CAMBRIDGE LAW REVIEW 472, 479 (1998); Mitchell Mclnnes, Passing On' in the Law of Restitution: A Re-Consideration. 19.SYDNEY L. REV. 179, 199-203 (1997) ראו Clifford L. Pannam, The Recovery of Unconstitutional Taxes in Australia and the 46 United States, 42 TEX. L. R. 777, 814-815 (1964); KEITH MASON & J.W. CARTER, (1995) 779-782.RESTITUTION LAW IN AUSTRALIA נראה כי גם Gergen תומך ברעיון העומד בבסיס הגנת הגלגול, אולם הוא אינו מתייחס להגנת הגלגול באופן מפורש: ראו. Gergen Mark 55

יעקב נוסים משפטים לת( 1 ) תשס ח מנגד, Smith דוחה את הגנת הגלגול על בסים ניתוח תאורטי של צדק מתקן. Birks 47 נוקט בגישה דוקטרינרית שלפיה דיני עשיית עושר א נם מחייבים הפסד של המזכה, המקביל להתעשרות הזוכה. לדעתו, די בכך שהזוכה התעשר כדי לחייב השבה - וזאת אף אם המזכה לא ספג כל הפסד, בין משום שגלגל את הפסדיו על צדדים שלישיים ובין מסיבות אחרות. 48 לדעתו, צמצום ההפסד על ידי המזכה (דרך יחסיו עם אחרים) אינו יכול להיות רלוונטי למערכת היחסים המשפטית שלו מול הזוכה, 49 ולכן אין לקבל את הגנת הגלגול. 50 לדעת פרידמן אין מקום להגנת הגלגול במשפט הישראלי, מאחר שלטענתו, על אף שהנישום עשוי להתעשר מדחיית ההגנה, הדגש בדיני עשיית עושר הוא על הרווח הבלתי מוצדק של הנתבע ולא על הפ:דו של התובע. 51 כך גורם גם virgo. 52 כמו כן, לטענת,virgo התוצאה הצודקת יותר היא הענקת הזכות למזכה - אך לא לזוכה - להתעשר על חשבון צדדים שלישיים. 53 יש הטוענים כי הגנת הגלגול היא מימוש החובה של הקטנת הנזק, שכלל אינה קיימת - מבחינה דוקטרינרית - בדיני ר בעמי ק י ע ב ו?, 79 TEX. L. R. 1927, 1945-1955 (2001) What Renders תמכו בהגנת הגלגול, לפחות בעבר: ראוFFAND0G גם המלומדים ). Jonesnנראהכי G o f דעתם זו נעלמה מספרם th ed41993. JONES, THE LAW,Kleinwort לעיל Benson במהדורות החמישית (1998) והשישית (2002), ככל הנרא עקב עניץ ה ש 16, שנפסק עובר לצאת המהדורה החמישית. TEX. L.R79, Lionel (2001) 2155. יש לציין כי( 1997 ),Mcinnes לעיל ה ש 45. הגיע למסקנה הפוכה על בסיס ניתוח תאורטי זהה; כמו כן קיים חוסר עקביות מסוים בעמדתו של Smith (השוו,Smith שם, בעמי.(2148-2146,PETER BIRKS 48 לעיל ה ש 16, בעמי 221-219. 86-78, גם Birks שינה את דעתו עם השנים; ראו (1985) 22-25.PETER BIRKS, INTRODUCTION TO THE LAW OF RESTITUTION עוד נציין כי Birks אינו מבסס את טיעונו מעבר להתמקדות אינהרנטית (לכאורה) זו שלהp בזוכה. מטיעון זה לא ברור מדוע אל לנו להביט מעבר לשכמו של דזיכה - שבו עיקר ענייננו - ולהעיף מבט על מצבו של המזכה. ואמנם, Birks מודה כי אין יתרון מ וחד לעמדה זו שבה הוא מחזיק, וכי דיני עשיית עושר אינם הופכים לראויים יותר תתת עמדה זו(שם, בעמ 81), אלא שלדעתו גישה זו הולמת את הפסיקה באנגליה(שם, בעמ 86-82)., לעיל ה ש. 221-219 בעמ, 16 4 9 2005(Birks ) Francis Rose, Passing 50 זו גם דעתו של ;Rose ראו On, in LAI NDRING AND TRACING 261.Peter Birksed) 2 7 3-2 7 5., 1995) 51 פרידמן, לעילה ש 40, בעמי 1020-1012. Oxford( GRAHAMראו VIRGO, THE PRINCIPLES OF 1111 LAW OF RESTITUTION 105-115,736 52 (1999. נראה כי גם Virgo שינה את דעתו שכן בעבר הוא תמך באימוץ הגנת הגלגול; ראו Graham Virgo, The Law of Taxation is not,m Island - erpaid \ 0 Taxes and the Law of Restitution,.BRIT. TAX. REV. 442, 462-463 (1993) 53 ראו( 1999 ),Virgo שם, בעמי ; 738-733 ראו שם גם טיעונים נוספים שלו. 56

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים עשיית עושר. 54 מלומדים אחרים, המתנגדים להגנת הגלגול, סומכים ידיהם על טיעונים פרקטיים שונים. אלה ואלה מוסיפים ומחזיקים בנימוקים הבאים (או בחלקם) באופן זה או אחר: כלל לא ברור שהנישום יכול לגלגל באופן מעשי את המם על הצרכנים, שכן העלאת מחירו של המוצר גוררת צמצום של כמות המוצרים הנמכרת בשוק, ולכן גם להפסד (או מניעת רווח) לנישום; 55 ומכל מקום, גלגול המס בפועל גורם לנישום נזק בגין הצמצום האמור בהיקף מכירותיו; 56 טענה אחרת היא שהגנת הגלגול מציבה בעיות הוכחה פרקטיות שלא ניתן להתגבר עליהן; 57 ויש טוענים כי עלויות המשפט הכרוכות ביישום ההגנה הן גבוהות מאוד; 58 טענה נוספת גורסת כי השארת מם היתר בידי הרשות השלטונית עלולה ליצור אצלה תמריץ לא ראוי להטיל מסים בלא סמכות. 59 טיעונים אלה, יחד ולחוד, מהווים משקל נגד לטענה המקובלת כי אם גלגל הנישום את המם על צדדים שלישיים, החזר מלוא המס ששולם ביתר יביא להתעשרותו.. יש לציין n ded2(592 ANDREW BURROWS, TH כי Burrows מודע לכך שההסתמכות על היעדר קיומו (הלכאורי) של עיקרון דוקטרינרי זה של הקטנת הנזק בדיני עשיית עושר אינו טיעון מספק לדחיית הגנת הגלגול. בעבר אמנם היה Burrows Andrew Burrows, Public Authorities, Ultra םימפטטי יותר להגנה זו - ראו Vires and Andrew Burrows ed.restitution, : עם זאת, היום, על 1 9 9 3 ( ( סמך שיקולים נוספים, השחכנע Burrows בעמדה הדוחה את הגנת הגלגול. ראו גם Mitchell Mclnnes, The Plaintiff's Expense in Restitution: Difficulties in the High Court, A. BUS. L..REV. 472 157-158(1995) 55 ראו, לדוגמה,,Rose לעיל ה ש,50 בעמי :285 OF HANOCH DAGAN, THE LAW AND ETHICS.RESTITUTION 79 (2004) Jack Beatson, Restitution of Overpaid 56 ראו, לדוגמה, פרידמן, לעיל ה ש,40 בעמ : 1207 Tax, 375, 378 (1995,Mclnnes (1997) לעיל ה ש,54 בעמ : 592,BURROWS (2002) לעיל ה ש,16 בעמ ; 221,BIRKS Paul Michell, Restitution, Passing On', and the Recovery לעיל ה ש,45 בעמ ;200 of U. TORONTO FAC. L. REV.Unlawfully (1995) 130 ;,DAGAN לעיל ה ש 55, בעמ 79. טיעון זה מופיע בפסקי p רבים. ראו עוד להלן בפרק ה. 2. 57 ראו, לדוגמה, פרידמן, לעיל ה ש 40 בעמי ; 1208-1206,VIRGO לעיל ה ש 52, בעמי 737:,BIRKS לעיל ה ש 16 בעמ ; 221-220 (1997),Mclnnes לעיל ה ש,45 בעמ :203-199,Michell לעיל ה ש 56, בעמי 175. טענה זו מופיעה באופן תדיר למדי בפסיקה. E..L6, Bernard Rudden.,1981(243,254 80-79 בעמ, 55 לעילה ש. Dagan 59 ראו, לדוגמה,,Rudden & Bishop לעיל הי ש,58 בעמ ;256 Jr., William J. Woodward,DAGAN ; 'Passing-on U. MIAMI. L. REV39, The Right to R e s t i t u t i o n 9 2 לעיל ה ש ; 55 ראו עוד להלן, בפרק ה. 3. 57

יעקב נוסים נוסיף ונזכיר כמה ועדות משפטיות שעסקו בנושא זה: Law Commissions האנגלי תומך ככלל בהשבת מסים ששולמו ביתר, 60 אך מכפיף את חובת ההשבה לכמה הגנות העומדות למדינה וביניהן הגנת הגלגול. גם כאן הרציונל המנחה הוא מניעה של התעשרות הנישום. Law Commissions 61 הסקוטי נוטה באופן כללי לדחות את הגנת הגלגול, אף שאינו ממליץ לדחות את ההגנה בעניין מסים עקיפים (כגון מע מ ומס קנייה). 62 גם כאן הסיבה היא מניעה של התעשרות הנישום. בארצות הברית העבודה על Restatements המעודכן של דיני עשיית עושר נמצאת בעיצומה, והחלק העוסק בהגנת הגלגול טרם פורסם; אולם מן החומר שפורסם עד כה עולה שח ^^ American Law 63 מאמץ את הגנת הגלגול לעניין ההשבה של מסים ששולמו ביתר. 3. הדין בישראל בישראל, כבמדינות אחרות, דיני עשיית העושר הם רדין הכללי לעניין השבת מסים ששולמו ביתר לרשות השלטונית (או לאחרים), נוסף על כך אימץ המחוקק הישראלי הסדרים מסוימים בדיני המם להשבת תשלומי מס ביתי. 64 הסדרים חקוקים אלה בדיני המס, מבוססים באופן טבעי על הרעיון של מניעת התעשרות המרינה. 65 כמו מחוקקים אחרים, המחוקק הישראלי נותן מענה בלתי אחיד לבעיית המס ששולם ביתר בחוקי מס "Restitution of Payments Made u T h e LawCommission,dera Mistake of Law",. 120 92-10? (1991): ' Restitution: Mistakes of Law and Ultra ViresConsultation P. T h e Law Commission,No, "'PublicAuthority No. 120 61,Paper לעיל ה ש 60 בעמי ;118-115 227 No,,Paper לעיל ה ש,60 בעמי,123-121 174-148. הסיטואציה העיקרית העשויה להביא לידי התעשרות בלתייצודקת של הנישום היא גלגול המם על אחרים. " S c o t t i s Recoverראי, hlaw. 100 (1996), para. 4.65-4.81; "Report on UnjustifiedCommission, Discussion Paper ", ScottishEnrichment, Error of Law and Public Authority Receipts and Disbursements. p a r a, ), 3.46-3.50. Law Commission, Dis, ussi^ti P 63 ראו,Restatement לעיל ה ש 3. אין התייחסות להגנה הגלג ל ב ( 1937 ).Restatements ניתן אולי להעלות את הטענה כי סעיף (1)141 ל ( 1937 ) Restatements דחה באופן עקיף ומשתמע את הגנת הגלגול. 64 בעניין טמפו 1, לעיל ה ש 5, פסק בית המשפט כי הסדרי המס המיוחדים להשבת מס ששולם כיתר מהווים הסדר שלילי לתחולתו של הדין הכללי של עשיית עושר לגבי עניינים אלה. ראו גם ע א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ דניאל שחר, פ ד נ:( 2 ) 7 9 י, (2001). 335-314 65 בעניץ מסים עקיפים ראו עניין טמפו 1, לעיל ה ט 5 ועניין קמור רכב 1, לעיל ה ש 5; בעניין מס הכנסה ראו עניץ שחר, לעיל ה ש 64, בעמ 335-334 בעניין מס עיזבון(אשר בוטל) ראו בג צ 333/78 חברה לאמנות של בנק לאומי לישראל כע מ נ מנהל מם עזבון, פ ד לב( 3 ) 210 202,.(1978) 58

משפטים לחן!) תשס ח ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מטים שונים: חלק מהחוקים אימצו את הגנת הגלגול וחלקם לא עשו כן. הביטוי הבולט ביותר להגנת הגלגול בדין המס הישראלי מצוי בסעיף 6 לחוק מסים עקיפים (מם ששולם ביתר או בחסר), תשכ ח- 1968 : יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה( 1 ) להגדרת יתר, למעט לעניין מם בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין! (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם. (לשונה של פסקה( 1 ) להגדרת יתר היא מס עקיף ששולם ביתר.) נוסח זה של סעיף 6 בא לאחר תיקון לחוק משנת 66 1980. בדברי ההסבר לתיקון נאמר כי הבסיס לסעיף זה הוא מניעת החזר לנישום שגלגל את המם על הקונה, וההנחה המובלעת 67 בדברי ההסבר היא שבאופן רגיל המס מגולגל כולו על הקונה. לפני שנים מספר יצאו מתחת ידיו של בית המשפט העליון שני פסקי דין בעניין הגנת 68 הגלגול החקוקה בסעיף 6(2) לתוק מסים עקיפים: פסק דין טמפו ופסק דין קמור רכב. בשני פסקי הדין פירש בית המשפט את הגנת הגלגול בחוק מסים עקיפים וגילה את 69 תפיסתו לגבי הרציונל שלה. בעניין טמפו ייצרה ושיווקה הנישומה - חברת טמפו - את בירה מכבי, שעליה הוטל מם קנייה באופן רגיל ולאורך זמן. מאז סוף שנת 1984, ולמשך כשנתיים וחצי, הוטל פיקוח מחירים על בירה מכבי בצו שהוצא מכוח חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, תשי ח- 1957. אף שמוצרים הכפופים לחוק הפיקוח אינם חייבים במס קנייה טעתה הנישומה והמשיכה לשלם מס קנייה על מכירות בירה מכבי. רשויות המס לא עמדו אף הן על טעות זו והמשיכו לגבות את המם מחברת טמפו. כאשר התגלתה הטעות פנתה טמפו לרשויות המס בבקשה להשבת תשלומי המס ששולמו שלא כדין(בתוספת ריבית והפרשי הצמדה), אך נדחתה: מנהל מס קנייה טען כי מם הקנייה ששולם בטעות נכלל כולו במחיר הבירה לצרכנים ולכן טמפו אינה זכאית להשבה לפי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים. בית המשפט העליון קיבל את טענתו של מנהל מם קנייה: הגנת הגלגול היא אם כן ביטוי, אחד מרבים, של העיקרון הכללי של 66 ראו חוק מסים עקיפים(מס ששולם ביתר או בחסר)(תיקון), החשל ט 9 ד 19 ס ח 146. 67 ראוהצ ח :(10.07.1979) 1406 ד כ כרך 3538,89 (התשל ט). 68 עניין קמור רכב 1, לעיל ה ש 5 ועניין טמפו 1, לעיל ה ש 5. 69 יש לצייןכי שני פסקי הדין נכתבו כהפרש ומן של כארבעה חודשיםעל ידי הרכב זהה של שופטים (אף שכל אחד משני פסקי הדין נכתב בידי שופט אחר מתוך הרכב זה). על כן, יותר מתמיד יש לקרוא אותם בכפיפה אחת. בעניין זה ראו גם את ע א 379/80 כתרון יבוא יצוא ויצוג בע מ נ מנהל המכס והבלו, פ ד לז( 3 ) (1983). 462 59

יעקב נוטים מניעת עשיית עושר ולא במשפט: נישום ששילם מם ביתר, גלגל אותו על לקוחותיו וזכה להשבת היתר מן הרשות, התעשר על חשבון הציבור. התעשרות כזו מצא המחוקק למנוע ולשם כך קבע בחוק מסים עקיפים את הגנת הגלגול. בנסיבותיו של פסק הדין בעניין קמור רכב הייתה הנישומה היבואנית והמשווקת הבלעדית בישראל של כלי רכב מסוג י\\ 6\1 ושל חלפים לכלי רכב אלה. על כלי הרכב ועל החלפים מוטל מם קנייה. בגין טעות של מנהל המכס באופן החישוב של שווי המוצרים המיובאים (דהיינו: של בסיס המס) שילמה קמור רכב מם קנייה ביתר. רשויות המס סירבו לתביעתה להחזיר לה את המס ששולם ביתר. אף שלא היה ברור אם בסיטואציה זו קיימת תחולה מלאה לסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים קבע בית המשפט את מיקומו המרכזי של הסעיף בעניין החזרי מסים עקיפים ששולמו ביתר במשפט הישראלי. במקרה זה, מאחר שקמור רכב לא עמדה בנטל ההוכחה של אי גלגול המם, נקבע כי היא אינה זכאית להשבתו. קמור רכב הגישה בקשה לדיון נוסף, ובדחותו את הבקשה קבע השופט חשין: בפרשת טמפו... הוסבר כי תכליתו הכלכלית של התנאי [לאי גלגול] היא ברצון למנוע מעוסק שגילגל את המס על כתפי הצרכנים לקבל החזר מם לכיסו וכך להתעשר שלא בצדק. תכלית זו היא אף התכלית שעמדה ביסוד 70 פסק הדין נושא העתירה. סעיף 6(2) מהווה אם כןאת ההסדר המרכזי להשבת מס עקיף ששולם ביתר. הרציונל העומד בבסיסו הוא מניעה של התעשרות הנישום עקב השבת מס שגולגל על אחרים. אף כי הרציונל של סעיף 6(2) ברור לכאורה לבית המשפט, ראוי לשים לב לכך שבשני פסקי הדין האמורים נמנע בית המשפט במפורש מציון התוצאה במקרה שבו הוכיח הנישום כי גלגל רק חלק מהמס על אחרים: האם הוא זכאי להשבה? ואם הוא זכאי לה - האם תהיה 71 ההשבה חלקית או מלאה? כמו כן לא הובהר מה מקומו של סעיף 6(2) במקרה זה. נציין עוד, כי ההסדר הכללי לגבי השבת מם עקיף ששולם ביתר לפי סעיף 6 לחוק מסים עקיפים המיר הסדרי מס מיוחדים שהתקיימו ער לאותה עת בניסיון ליצור אחידות בדין החל על מסים עקיפים ששולמו ביתר. כך, לדוגמה, תשלומי מכס ביתר על פי פקודת המכס לא היו כפופים להגנת הגלגול בטרם הרחק חוק מסים עקיפים, וכך גם 70 דנ א 03/8906 קמור רכב בע מ נ מדינת ישראל (אגף המכס ומע מ), פד-על 04(1} 371 פסקה 7 (2004) (להלן: עניץ קמור רכב 2). 71 כך, לדוגמה, טענו רשויות המס בעניין קמור רככ 2, שם, כי רק אם יוכיח הנישום כי לא גלגל כלל את סכום המס על אחרים יהיה זכאי להשבה: אס יוכיח כי גלגל רקחלק מסכום המס לא יהא זכאי להשבה. ראו נם את דעתו של השופט ריבלין בעניין טמפו 1, לעיל ה ש 5, בעמ 644-643. 60

משפטים לח( 1 ) תשסי ח ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדמי מסים היטלים לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), תשי ח- 1958. הסדרי מס אחרים (וכך גם חוק מסים עקיפים בנוסחו המקורי, לפני התיקון משנת 1980) אימצו את הגנת הגלגול ובצדה התירו לנישום להוכיח שהחזיר את סכום המס לקונה (ולכן זכאי למלוא המס 72 ששילם ביתר). הדין החל על השבת מסים ישירים ששולמו ביתר הוא שונה. בדומה למחוקקים זרים 73 נתפס גם המחוקק הישראלי להבחנה הבלתי מדויקת בין מסים עקיפים למסים ישירים. מאחר שסברת המחוקק היא - ככל הנראה - שלא ניתן לגלגל מסים ישירים, הוראות החוק העוסקות בתשלום מס ישיר ביתר, בשונה ממם עקיף, מאפשרות השבה של מלוא המס לנישום. כך בסעיף 160 לפקודת מס הכנסה וכך היה בסעיף 28 לחוק מס עיזבון, תש ט 1949, שבוטל לפני כ 25 שנים. קיימים תשלומי חובה אחרים שאין חקיקה ספציפית המטפלת בתשלומי יתר שהועברו בגינם, בסיטואציות אלה אנו נסוגים להסדר הכללי בדבר השבת מס, המושתת על דיני עשיית עושר: המעביר תשלום חובה כלשהו ביתר לרשות שלטונית, רשאי לתבוע את השבתו בעילה של עשיית עושר של הרשות השלטונית על חשבונו שלא כדין, לפי סעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט. סעיף 2 לחוק מעניק לבית המשפט את היכולת לפטור את הזוכה מהשבה אם זו לא הייתה כרוכה בחסרון המזכה. 74 דהיינו: אימוץ הגנת הגלגול בדיני עשיית עושר נתון לשיקול דעתו של בית המשפט. בעניין רוטשטיין קבע בית המשפט המחוזי כי אין לאמץ את הגנת הגלגול לפי סעיף 76 2 לחוק עשיית עושר. 75 עם זאת, עשרה תודשים בלבד לאתר מכן, בעניין םאםי, השאיר בית המשפט המתתי(מפי אותו שופט - מ גל) את שאלת אימוצה של הגנת הגלגול לפי סעיף 2 בצריך עיון. בשני גלגוליו של עניין טמפו בבית המשפט המחוזי קבע השופט גורן כי הגנת הגלגול חלה לפי סעיף 77 2. בעניין טמפו ציינה השופטת שטרסברג כהן את התלבטותה אם יש מקום לאמץ את הגנת הגלגול במשפט הישראלי באופן כללי. 78 לאחרונה פסק בית משפט שלום, על פי הדין הכללי של עשיית עושר ולא 12 ראו סעיף 11 (א) לחוק הבלו על סוכר, התשי ז- 1957 וסעיף 13 לחוק הבלועלדלק,התשי ח 1958. 73 ראו. לדוגמה,( 1994 ),The English Law Commission 121 לעיל ה ש.60 74 כך גם לפי סעיף 496(1) לה ח לדיני ממונות, המונח כהצעה לחקיקה אזרחית מאוחדת בישראל. 75 ע א (מחוזי י-ם) 5242/04 עריית בית שמש נ דוטשטיץ, דינים מחוזי לוץ 5 ), 728 סעיפים 92-90 (2004). ניתן, עם זאת, לטעון כי קביעה זו של בית המשפט נעשתה באוביטד. 76 ע א (מחוזי י-ם) 5526/04 עיריית מעלה אדומים נ סאסי קבלני בנץ בע מ, סעיפים 46-44 (טרם פורסם, 26.6.05). 77 ה פ 697/90 טמפו תעשיות בירה בע מ נ מנהל מס*קניה,מים םה/ 5 ה- 52 נ( 1991 ) ה פ 697/90 טמפו תעשיות בירד; בע מ נ מנהל מס קניה, מיסים יג/ 1 (1999) (להלן: עניין טמפו(מחרדי)). pis 78 טמפו 1, להלן ה ש 5, בפסקה 16. הנשיא ברק בחר להשאיר בצריך עיון את שאלת אימוצה של הגנת הגלגול באופן כללי במשפט הישראלי. כן ראו דנ א 4818/03 טמפו תעשיות בירה כע מ נ מנהל מס קניה, דינים עליון ס ה, (2003). 31 6]

יעקב נוסים במשפט, כי יש לשלול את הגנת הגלגול מרשות ציבורית הפועלת בחוםר סמכרת. 79 מכל מקום, נראה כי בסופו של דבר ההלכה בישראל נוטה לכיוון ההפוך. לאחרונה שוב התייחס בית המשפט העליון לשאלה זו בד וק - מקומה של הגנת הגלגול במשפט הישראלי - בעניין מפעלי תחנות. 80 אף כי בית המשפט לא הכריע לגבי אימוצה של הגנת הגלגול (והשאיר הכרעה זו לבית המשפט המחוזי, שאליו הוחזר התיק), נראה כי השתכנע מההיגיון העומד בבסיסה - דהיינו: מניעה של התעשרות המזכה - ולכן נטה לקבלה. יתרה מכך: מפסיקתו עולה כי הגנת הגלגול עשויה לחול במשפט הישראלי באופן כללי, ולאו דווקא תחת כנפיו של סעיף 2 לחוק עשיית עושר. 81 תמיכה נוספת 82 לפסיקה זו אנו מוצאים בעניין ישראכרט. אם כן, על פי הדין הישראלי, חובת ההשבה של מסים עקיפים (כהגדרתם בחוק) ששולמו ביתר כפופה להגנת הגלגול לפי חוק מסים עקיפים, ומטרתה למנוע את התעשרות הנישום. לעומת זאת, תשלום ביתר של מכים ישירים כגון מס הכנסה אינו כפוף להגנה זו, מאחר שבסיטואציות אלה המחוקק סיבר שהנישום לא יכול להתעשר מהשבת מלוא המס. תשלום ביתר של שאר תשלומי חובה(או חיובים אחרים בין פרטים) עשויים להיות כפופים להגנת הגלגול לפי סעיף 2 לחוק עשיית עושר(או לפי דין אחר). לסיום סקירה זו אציין כי אף שלא מצאתי דיון מכודש במשפט העברי בסוגיה זו, ניתן ללמוד על עמדת המשפט העברי מן העיקרון של זה נהנה וזה לא חסר - פטור. לפיכך, אם לא נגרם כל הפסד למזכה, הזוכה אינו חייב בהשבה. 83 עיקרון כללי זה של עשיית עושר מוביל לכאורה למסקנה שהגנת הגלגול חלה, קרוב לוודאי, במשפט העברי. עם זאת, עיקרון זה כפוף לכמה סייגים, 84 ועל כן לא ניתן לומר כי חובת ההשבה במשפט העברי מוגבלת בהכרח להפסדי המזכה: 85 במיוחד לא ברור עד תומו הרציונל לכלל זה במשפט העברי. 79 בש א (שלום ראשל צ) 3233/05 מועצה מקומית אלעד נ ראבי חברה קבלנית לבניה בע מ, תק-של (2005)4, (2005). 24272 זו תוצאה של איזיי שערך בית המשפט: מצד אחד, מניעת התעשרות הנישום מהשבה מלאה של המם, ומצד שני, עקרון החוקיות המונע גביית מס ללא סמכות וכן התמריץ שיש לתת לרשות השלטונית למנוע גביית יר-י של המס. 80 ראו עניין רשות העתיקות, לעיל ה ש 31, בפסקאות 64-63. 81 שם. 82 ראורע א 2616/03 ישראכדט בע מ נ האוורד רי ס, פד ינט 5,1 ) 701, פסקה (2005). 31 83 ראו נחום רקובדעשיית עושר ולא במשפט (1987) יהונתן בלם חוק לישראל: עשיית עושר ולא במשפט(בעריכת נחום רקובר, 1991). 84 לדוגמה, הזוכה יחויב בהשבה אם מחה המזכה בידיו: ראו רר בר, לעיל ה ש 83, עמ 38-37. ראו גם להלן, ה ש 109. 85 ואמנם, יש הטוענים שכאשר חסרון המזכה נמוך ממידת ההנאה של הזוכה, האחרון חייב בהשבה כמידת הנאתו ולאו דווקא כמידת חסרון הכיס למזכה: ראו רקובר, לעיל ה ש 83, בעמ 32-30 62

ניתוח כלכלי של הגנת הגלגול בדיני מסים אם כן, הגנת הגלגול מאומצת באופן נרחב ביותר הן בדין הפנימי של המדינות (חקוק ומקובל) והן בדעות מלומדים. ראוי לציין שתי עובדות מעניינות לגבי מגוון המקורות (חקיקה, הלכה, וערות חקיקה ומלומדים) העוסקים בשאלת אימוצה של הגנת הגלגול. העובדה הראשונה היא שכמעט אף אהד מהמקורות לא סומך את מסקנותיו על שיקולים תאורטיים או על ניתוח תאורטי. אמנם קיימים פה ושם דיונים חלקיים, פסאודו תאורטיים בדבר האתיקה ( הגינות או צדק ) של הגנת הגלגול, אך כצפוי, תוצאתם אינה אחידה. ההכרעה עוקבת לרוב אחר העקרונות הדוקטרינריים שבהם הכותב תומך או מאמין מסיבה זו או אחרת. 86 עובדה חשובה שנייה, הנראית טריוויאלית למדי בשלב זה של הדיון, היא שאיש מן העוסקים בשאלה זו - הן המאמצים את הגנת הגלגול והן הדוחים אותה - אינו מכחיש כי הנישום יתעשר כתוצאה מדחיית ההגנה והשבת מלוא המם ששולם ביתר. אם הנישום, שגלגל חלק מנטל המם על אחרים, יזכה בהשבת המס במלואו, הרי שלדעת הכול הוא יזכה ב מתת שמים (" 87 windfall"). אכן, המתנגדים להגנת הגלגול מחויבים להעלות שיקולים נגדיים, המתגברים לטענתם על הטיעון ברבר התעשרות הנישום מהשבה מלאה של המס. על רקע משפטי זה תוצג להלן שיטה תאורטית לניתוח של הגנת הגלגול. שיטה זו מאפשרת להבין מדוע הרציונל המקובל על הכול - הגורם כי הגנת הגלגול נועדה למנוע התעשרות של הנישום - הוא רציונל מוטעה, ומכאן שיש לדחות את הגנת הגלגול. הניתוח התאורטי המוצע אינו מסתפק במענה על שאלת קבילותה של הגנת הגלגול בדיני מסים, אלא גם פותר בעיות רבות הכרוכות בה ומספק תשובות לטיעונים מגוונים הנוגעים לה. ד. הדין הראוי: ניתוח כלכלי פרק זה מציע נקודת מבט רעננה על הגנת הגלגול. לשם כך נשתמש בכלי ניתוח כלכליים, יהונתן בלס, לעילה ש 83, בעמי 73-68. 15-14, ראו עוד גם עניין ממון שאץ לו תובעץ, שם,עמ.32-30 86 דגן אמנם ביסס את הדיון בפרק העוסק ב טעויות על ניתוח תאודטי, אולם בסופו של דבר לא גזר את מסקנותיו לגבי הגנת הגלגול מניתוח תאורטי זה: ראו( 2004 ),DAGAN לעיל ה ש 55, פרק 3 ובעיקר עמ 80-79. Smith Mclnnes^ ניסו לבסס את הגנת הגלגול(נאחד הרכיבים של דיני עשיית עושר) על בסיס תאורטי זהה - של צדק מתקן - והגיעו למסקנות הפוכות. העמדה של Smith אינה עקבית: ראו לעיל ה ש 47. העמדה של Mclnnes נקבעה בסופו של דבר עלפי שיקולים פרקטיים ומונחי מדיניות: ראו,Mclnnes לעיל ה ש 45, בעמ 210-199. 87 אמנם, כאמור, יש הטוענים כי בסך הכול הנישום לא יתעשר בהכרח, מאחד שנגרם לו נזק נוסף בגץ המס ששולם ביתר: מכירותיו(ובהתאם רווחיו) הצטמצמו. ראו עוד לעיל ה ש 56, וכן להלן, פרק ה. 2. 63