פורום מיסוי בעידן IFRS השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ IAS 21 חברי הצוות: שדמי, אהוד לוריא, צבי פרידמן, ליאת (מציגים: גיל/אודי וצבי) רהב יהושוע הזנפרץ, מנחם
תקינה רלוונטית בישראל המוסד לתקינה אימץ את תקן 13 (מתוקן) המבוסס על IAS 21 סטיות. בתוקף החל משנת 2008 ללא כמעט עד וכולל 2007 חל בישראל תקן 13 לבין תקן 13 המתוקן הוא בקביעת העיקרי בין תקן 13 ההבדל מטבע הפעילות. המבחן בתקן הישן: "עיקר ההכנסות התקבלו במט"ח " במט"ח ועיקר הנכסים הקבועים נרכשו על פי תקנות ניירות ערך (תקנות העריכה) קיימת חובת דיווח לצרף נספח בשקלים מטבע הדיווח אינו השקל, יש. אם בשקלים הבהרה 4 תרגום לשקלים של דוחות במטבע דיווח שאינו השקל 2
מטרת התקן לקבוע כיצד על ישות: א. לכלול עסקאות במטבע חוץ בדוחותיה הכספיים. הכספיים. חוץ ו בדוחותיה פעילויות ו לכלול ב. ב ג. לתרגם דוחות כספיים למטבע הצגה. הנושאים העיקריים הם: החליפין שישמש לתרגום. שער קביעת א. ב. אופן הדיווח על השפעות של שינויים בשערי חליפין בדוחות הכספיים. 3
תחולה יש.1.2.3 ליישם תקן חשבונאות זה: בעסקאות וביתרות במטבע ץחוץ, למעט הטיפול בטיפול החשבונאי בנגזרים שהם בתחולתו של IAS 39 בתרגום תוצאותיהן ומצבן הכספי של פעילויות חוץ הנכללות בדוחות השווי שיטת יחסי או איחוד איחוד, א של הישות בדרך הכספיים של המאזני. בתרגום התוצאות והמצב הכספי של הישות למטבע הצגה (אם שונה הפעילות). ממטבע לרבות חוץ, פרטם פריטים במטבע גידור של חשבונאות על אינו חל IAS 21 גידור של השקעה נטו בפעילות חוץ (בניגוד לתקן 13 החל על הפרשי שער הנובעים מהתחייבות במטבע חוץ המהווה גידור של השקעה נטו).,IAS מכשירים 39 להוראות בהתאם נעשה בגידור החשבונאי הטיפול פיננסיים: הכרה ומדידה. 4
הגדרות עיקריות (1) שער סגירה Rate) (Closing - שער החליפין המיידי Rate) (Spot המאזן. בתארך בתאריך מטבע חוץ Currency) (Foreign - מטבע שאינו מטבע הפעילות של הישות. הסביבה של המטבע (Functionali פעילות Currency) l מטבע הכלכלית העיקרית בה פועלת הישות. מוצגים לפו לפיו המטבע - (Presentation Currency) הצגה מטבע הדוחות הכספיים. פריטים כספיים items) (Monetary - יחידות מטבע מוחזקות וכן ניתן או קבוע במספר שישולמו או שיתקבלו והתחייבויות נכסים לקביעה של יחידות מטבע. פעילות חוץ Operation) (Foreign - ישות שהיא חברה בת, חברה המדווחת, שהפעילויות הישות של סניף או משותפת, עסקה כלולה שלה ממוקמות או מתנהלות במדינה או במטבע, שונים מאלו של הישות המדווחת. 5
הגדרות עיקריות (2) פריטים כספיים למסור) מחויבות מחו (או לקבל זכות כספי הוא פרט פריט ההכרחי של המאפיין מספר קבוע או ניתן לקביעה של יחידות מטבע. דוגמאות: פנסיות והטבות עובד אחרות שישולמו במזומן; הפרשות כהתחייבות. באופן שמוכרים במזומן דיבידנדים במזומן; שיסולקו דומה, חוזה לקבל (או למסור) מספר משתנה של מכשיריה ההוניים של הישות או כמות משתנה של נכסים, כאשר השווי ההוגן שיתקבל (או מטבע, הוא יחידות של לקביעה ניתן או קבוע למספר יימסר) שווה פריט כספי. לעומת זאת, המאפיין ההכרחי של פריט לא כספי הוא העדר זכות לקבל (או מחויבות למסור) מספר קבוע או ניתן לקביעה של יחידות מטבע. דוגמאות: סכומים ששולמו מראש בגין סחורות ושירותים (לדוגמה, שכירות ששולמה מראש); מוניטין; נכסים בלתי מוחשיים; מלאי; רכוש כספי. לא נכס מסירת ידי שיסולקו על והפרשות קבוע 6
קביעת מטבע הפעילות (1) על פי סעיף 9 לתקן מטבע הפעילות הוא: פועלת בה העיקרית הכלכלית הסביבה של המטבע הסביבה בה הישות בעיקר מפיקה ומוציאה מזומנים. הישות. "כ בד בקביעת מטבע הפעילות, הישות שוקלת את הגורמים הבאים: 1. המטבע אשר משפיע בעיקר על מחירי המכירה של הסחורות ומסולקים נקובם נקובים שבו הה יהיה המטבע בד"כ זה והשירותים. מחירי המכירה של הסחורות והשירותים. 2. המטבע של המדינה בה הכוחות התחרותיים והרגולציה שלה והשירותים. בעיקר את מחירי המכירה של הסחורות קובעים 3. המטבע אשר משפיע בעיקר על עלויות עבודה, חומרים להספקת סחורות או שירותים. בד"כ זה יהיה ועלויות אחרות המטבע שבו נקובות ומסולקות עלויות אלה. 7
מטבע הפעילות (2) סעיף 10 הגורמים כי קובע לתקן הבאים ראיה לספק גם יכולים למטבע הפעילות של ישות: המטבע בו מופקים מקורות מפעולות מימון (כלומר, וחוב). שלמכשר מכשירי הון הנפקה המטבע בו, בדרך כלל, מוחזקים תקבולים מפעולות שוטפות. 8
מטבע הפעילות (3) סעיף 11 לתקן קובע כי הגורמים הנוספים המובאים בחשבון בקביעת מטבע הפעילות של ישות שהיא פעילות חוץ, ובקביעה הישות המדווחת, הינם: לזה של שלה זהה הפעילות אם מטבע 1. אם פעילות החוץ מבצעת את פעולותיה כשלוחה של הישות המדווחת, או שיש לה מידה ניכרת של עצמאות. דוגמה למצב פעילות החוץ מוכרת רק סחורות המיובאות הראשון היא כאשר מהישות המדווחת, ומעבירה אליה את התקבולים. דוגמה למצב השני היא כאשר הפעילות צוברת מזומן ופריטים כספיים אחרים, נושאת המקומי במטבע אשראי, בעיקר ונוטלת הכנסה, מפיקה בהוצאות שלה. 2. אם עסקאות עם הישות המדווחת מהוות שיעור גבוה או נמוך פעילות ץהחוץ. מהפעולות של 3. אם תזרימי המזומנים מפעולות של פעילות החוץ משפיעים באופן ישיר על תזרימי המזומנים של הישות המדווחת והם זמינים להעברה אליה. 4. אם תזרימי המזומנים מפעולות של פעילות החוץ מספיקים למימון התחייבויותיה הקיימות והחזויות באופן רגיל, ללא העמדת מקורות על ידי הישות המדווחת. 9
מטבע הפעילות (4) מצבים נוספים: הפעילות ומטבע חד-משמעים לעיל אינם במקרים בהם הסימנים אינו ברור, ההנהלה מפעילה את שיקול דעתה כדי לקבוע את מטבע הפעילות אשר מציג נאמנה בצורה הטובה ביותר את והנסיבות של הארועם האירועים העסקאות, הכלכליות של ההשפעות הישות. כחלק מגישה זו, ההנהלה נותנת עדיפות לסימנים העיקריים,11 וו- 10 בסעיפים הסימנים את שוקלת שהיא לפני 9 שבסעיף אשר נועדו לספק ראיות תומכות נוספות, בקביעת מטבע הפעילות של ישות. הוראה זו חלה גם לגבי פעילות חוץ. כלומר, לפעילות חוץ יש אותו מטבע פעילות לדוחות הכספיים שלה ולדוחות של החברה בסעיף 9 עדיפות על אלה בסעיף 11). (ולסימנים בה המחזיקה 10
מטבע הפעילות (5) דוגמאות לקביעת מטבע פעילות: חברות ייבוא (כלי רכב, מוצרי חשמל וכו'). חברות ייצוא: מרבית ההכנסות בדולר ומרבית העלויות בשקלים. אחת של הפעילות מטבע המושב? מדינת מטבע החזקות: חברת הפעילויות העיקריות? מטבע הפעילות של חברת האם / בעלי המניות העיקריים? העולמי לפי המחיר בשקלים נקבעים חברות אנרגיה: המחירים הנקבע בדולרים. בעיקר בנלאומת בינלאומית או ימית: תחרות מ והובלה תעופה חברות השפעת השוק המקומי. חברות במדינות הצפויות להצטרף לגוש היורו. 11
(1) מטבע פעילות - היבט המס עולות המס בהיבט השאלות הבאות: כך, מס לצרכי לדיווח גם התקן הוראות את לאמץ יש האם שלמעשה הדוחות לצרכי מס שיוגשו יהיו על פי מטבע הפעילות ולא דוח לבשקלים? פי הוראות התקן שתקבע היישות המדווחת על או האם יש לקבוע כי אין לאמץ את הוראות התקן לצורך הדיווח שקלי דוח הה יהיה המס לשלטונות שיוגש ש שהדוח כך מס לצרכי בלבד. יש האם המס לדיני גם התקן הוראות את לאמץ מקום ואין במידה צורך בחקיקה שתיקבע במפורש כי הדוח שיוגש לצורכי מס הוא דו"ח שקלי או האם ניתן להתבסס על הוראות ניהול ספרים בשקלים ומכאן כי גם הדו"ח שיוגש ינוהלו הקובעות כי הספרים לצרכי מס הוא שקלי? (האם יש הבדל בין המצב החוקי לפני תקן המתוקן לבין המצב החוקי לאחר תיקון תקן 13 לגבי ההשלכות 13 על דיני המס)? 12
(2) מטבע פעילות - היבט המס ) (כללים הכנסה מס לתקנות מקום יש האם החשבונאות כללי לאור בדבר נהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ ושל החייבת), התשמ"ו 1986 הכנסתן וקביעת שותפויות מסויימות (להלן: "התקנות הדולריות")? בהשקעת חברות לגבי רק לא את תחולתן להרחיב מקום יש האם חוץ / שותפויות שכל שותפיה הם תושבי חוץ, אלא על כל מי שבחר על פי תקן 13 שמטבע הפעילות שלו אינו המטבע השקלי? 13
(3) מטבע פעילות - היבט המס נימוקים בעד אימוץ התקן: מקשה על בש"ח ובמט"ח ניהול שתי מערכות של הנהלת חשבונות היישות המדווחת. מיסוי ה"רווח האמיתי" של הפירמה. אין קשר בין מקום התושבות בעלי המניות לתושבות החברה התקן: נגד אימוץ נימוקים ההכנסה החייבת לצרכי מס במדינה צריכה להימדד לפי המטבע באותה מדינה ולא במטבע חוץ ההחלטה באיזה מטבע פעילות על היישות לנקוט היא החלטה מורכבת ושאינה חד משמעית (שתי פירמות זהות עשויות לבחור מטבע פעילות שונה על פי התקן). החברות מנהלות מערכת ספרים בשקלים לפני אימוץ IFRS ויכולות בכך להמשיך 14
שינוי במטבע הפעילות (1) כאשר חל שינוי במטבע הפעילות של ישות, הישות תיישם את נהלי התרגום המתאימים למטבע הפעילות החדש באופן של מכאן ולהבא החל ממועד השינוי. מטבע הפעילות של ישות משקף את העסקאות, האירועים והנסיבות, לישות. בהתאם לכך, לאחר שנקבע מטבע הפעילות, הוא הרלוונטיים ל ישתנה רק אם חל שינוי באותן עסקאות, אירועים ונסיבות, כך למשל: שינוי בתמהיל המכירות (גידול משמעותי במכירות בדולר בחברה שעיקר מכירותיה היו בשקלים) שינוי בסביבה הכלכלית (למשל, הצטרפות מדינה לגוש היורו). יש להפעיל שיקול דעת רב בקביעה האם חל שינוי במטבע הפעילות ובזיהוי המועד בו חל השינוי. 15
שינוי במטבע הפעילות (2) אופן השינוי: כל הפריטים מתורגמים למטבע הפעילות החדש תוך שימוש בשער החליפין במועד השינוי. הסכומים המתורגמים המתקבלים של פריטים לא כספיים מטופלים כעלותם ההיסטורית. (טיפול זה שונה מהגישה הקיימת בתקן 13: מעבר מזרוע ארוכה ליחידה אוטונומית, לפי תקן, הפרשי השער הנובעים מתרגום נכסים לא כספיים במועד הסיווג 13 מחדש ייזקפו להון העצמי). קודם לכן בהון עצמי שער בגין תרגום של פעילות חוץ, שסווגו הפרשי בהתאם להוראות התקן, אינם מוכרים ברווח או בהפסד עד למימוש לות. הפעילות 16
דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (1) עסקת מטבע חוץ היא עסקה הנקובה, או שסילוקה נדרש, עסקאות הנובעות כאשר ישות:, כולל חוץ במטבע חוץ נקוב במטבע רוכשת או מוכרת סחורות או שירותים, שמחירם לווה או מלווה כספים כאשר הסכומים לשלם, או הסכומים לקבל, חוץ, או נקובים במטבע ץ רוכשת או מממשת נכסים, או מתהוות לה התחייבויות או מסלקת אלו נקובות כלשהי, כשעסקאות התחייבויות, בדרך אחרת בו במטבע חוץ. 17
דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (2) הכרה ראשונית: הראשונית, ההכרה תירשם, בעת חוץ במטבע הנקובה עסקה במטבע הפעילות, תוך שימוש בשער החליפין המיידי בין מטבע הפעילות לבין מטבע החוץ במועד העסקה. מועד העסקה הוא המועד בו העסקה כשירה לראשונה להכרה בהתאם לתקני.IFRS המהווה בשער קרובות, משתמשים מעשיות, לעיתים מסיבות קירוב לשער בפועל במועד העסקה. לדוגמה, שער ממוצע שבועי חוץ מטבע העסקאות באותו עשוי לשמש לכל או חודשי שהתבצעו באותה תקופה. עם זאת, אם בשערי החליפין חלות תנודות משמעותיות, השימוש בשער ממוצע לתקופה אינו הולם. 18
.2.3 דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (3) שער החליפין לתרגום: תוך שימוש בשער הסגירה, חוץ יתורגמו 1. פריטים כספיים במטבע פריטים לא-כספיים שנמדדים במונחי עלות היסטורית במטבע חוץ, יתורגמו תוך שימוש בשער החליפין במועד העסקה, וכן פריטים לא-כספיים שנמדדים בשווי הוגן במטבע חוץ שימוש בשערי החליפין במועד שבו נקבע השווי ההוגן. יתורגמו תוך סוג שער חליפין: הוא שנעשה בו שימוש זמינים, השער חליפין מספר שערי יש כאשר השער שבו תזרימי המזומנים העתידיים, המייצגים את העסקה או היתרה, ניתנים לסילוק, אם תזרימי מזומנים אלו התרחשו במועד ומכירה. לעומת שימוש בשערי קניה יציג. שער המדידה אם לא קיים באופן זמני חליפין בין שני מטבעות, השער שנעשה בו ניתן לבצע אתהחלפ החליפין. שימוש הוא השער העוקב הראשון בו ש 19
דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (4) הערך בספרים של פריטים מסוימים נקבע על ידי השוואה של שני שבין הנמוך הוא מלאי של בספרים לדוגמה, הערך יותר. או סכומים עלות לבין שווי מימוש נטו בהתאם ל-,IAS 2 מלאי. באופן דומה, שקיים נכס, נכסים, ערךבספרם בספרים של ירידת ערך,IAS לל- 36 בהתאם לגביו סימן לירידת ערך הוא הנמוך שבין הערך בספרים לפני בחינת ירידת ערך לבין הסכום בר-ההשבה. כאשר נכס כזה הוא אינו כספי ונמדד במטבע חוץ, הערך בספרים נקבע על ידי השוואה בין: החליפין במועד ערך בספרים, לפי ןהעניין, מתורגם לפי שער עלות או בו הסכום נקבע (לדוגמה, שער ביום העסקה, בהתייחס לפריט הנמדד במונחי עלות היסטורית), לבין שווי מימוש נטו או סכום בר-השבה, לפי העניין, מתורגם לפי שער החליפין במועד בו שווי זה נקבע (לדוגמה, שער סגירה בתאריך המאזן). 20
דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (5) השפעת במטבע ההיפך. מירידת ערך הפסד שמוכר לכך יכולה לגרום זו השוואה הפעילות, אך לא מוכר הפסד מירידת ערך במטבע חוץ, או דוגמא בנוגע למלאי: = 1,000 ש"ח = 880 ש"ח ש"ח 120 200 220 (20) עלות ערך מימוש רווח נטו (שע"ח ביום הרכישה 5) (שע"ח ליום קביעת השווי 4) הפסד 21
דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (6) הכרה בהפרשי שער מסילוק של פריטים כספיים, או הנובעים הפרשי שער הנובעים מאלה ששימשו חליפין שונים לפי שערי פריטים כספיים מתרגום של לתרגום בעת ההכרה הראשונית במהלך התקופה, או מאלה ששימשו בתקופה בה לתרגום בדוחות כספיים קקודמים, יוכרו ברווח או בהפסד חלק מהשקעה נטו למעט הפרשי שער בגין פריט כספי שמהווה נבעו, בפעילות חוץ של ישות מדווחת. כאשר רווח או הפסד בגין פריט לא כספי מוכר ישירות בהון העצמי, כל רכיב חליפין של אותו רווח או הפסד יוכר, אף הוא, ישירות בהון מוכר כספי לא פריט בגין הפסד או רווח לחלופין, כאשר. העצמי ברווח או בהפסד, כל רכיב חליפין של אותו רווח או הפסד יוכר, אף הוא, ברווח או בהפסד. לדוגמה,,IAS 16 רכוש קבוע, דורש כי רווחים ישירות יוכרו קבוע רכוש של מחדש הערכה בגין מסוימים והפסדים בהון העצמי. כאשר נכס כזה נמדד במטבע חוץ, תקן זה דורש שהסכום המשוערך יתורגם לפי השער במועד שבו נקבע הערך. כתוצאה מכךנצ נוצר הפרש שער אשר גם הוא מוכר בהון צ יהעצמי. 22
דיווח על עסקאות מטבע חוץ במטבע הפעילות (7) דוגמא: בטוחות סחירות הנקובות במט"ח והמסווגות כ- "זמינות (השקעה למכירה" לפי IAS 39 יכולות להיות פריט כספי ) באג"ח) או פריט לא כספי (השקעה במניות). ההוגן הן פריטים כספיים אזי השינוי בשווי במידה והבטוחות יוכר בקרן הון ואילו הפרשי השער הנובעים מכך יוכרו ברווח או בהפסד. לעומת זאת במידה והבטוחות הן פריטים לא כספיים אזי בקרן השער, יוכר ההוגן, כולל רכיב הפרשי ע השינוי בשווי ן הון. 23
עסקאות במטבע חוץ - היבט המס יש להפריד בין פריטים כספיים לפריטים לא כספיים: 1. פריטים כספיים כגון אג"ח - על פי החשבונאות הפרשי שער הולכים לרווח והפסד. מבחינת דיני המס השאלה היא אם מדובר העסקית או לא. לפעילות בפעילות אינטגראלית 2. פריטים לא כספיים כגון מניות/מכונה על פי החשבונאות הפרשי השער נזקפים לקרן הון ולצרכי מס יתכן שיוכר ברווח והפסד הפירמה. בחלק מן הפעילות העסקית של ומדובר במידה לאמץ השאלה היא האם יש הכללים הקיימים בדיני המס? כללי את החשבונאות פי על ללכת או על היא בת לחברת חריג: הלוואה החשבונאות הפרשי השער נזקפים להפרשי השער כחלק מרווח והפסד לאמץ את כללי החשבונאות? יש עפ' ולכן השקעה כמו התקן פי לקרן הון ודיני המס מתייחסים והשאלה היא האם גם במקרה זה 24
דיווח במטבע הפעילות מהשקעה נטו חלק כספי, שמהווה בגין פריט שער הפרשי בפעילות חוץ של ישות מדווחת, יוכרו ברווח או בהפסד בדוחות הכספיים הנפרדים של הישות המדווחת או/ו הכספיים החוץ. בדוחות פעילות של הכספיים בדוחות הכוללים גם את פעילות החוץ וגם את הישות המדווחת בדרך של איחוד החוץ נכללת פעילות ) (דוחות כספיים בהם מלא, איחוד יחסי, או לפי שיטת השווי המאזני), הפרשי השער הנ"ל יוכרו בסעיף נפרד בהון העצמי ויוכרו ברווח או נטו. רק בעת מימוש ההשקעה בהפסד הסעיף יקרא תרגום של פעילות חוץ 25
שימוש במטבע הצגה שונה ממטבע הפעילות (1) ישות יכולה להציג את דוחותיה הכספיים בכל מטבע (או מטבעות). ע אם מטבע ההצגה שונה ממטבע הפעילות של הישות, הישות מתרגמת את תוצאותיה ואת המצב הכספי שלה למטבע ההצגה. כאשר קבוצה כוללת ישויות נפרדות עם מטבעות ישות כל של הכספי והמצב שונים, התוצאות פעילות מבוטאים במטבע אחיד, כדי שניתן יהיה להציג דוחות כספיים מאוחדים. התקן קובע שיטת תרגום אחת לתרגום דוחות כספיים המשמשת הן לתרגום דוחות ממטבע פעילות למטבע פעילות חוץ. לתרגום דוחות של הצגה שונה והן 26
שימוש במטבע הצגה שונה ממטבע הפעילות (2) התוצאות והמצב אחר תוך שימוש הכספי של ישות, יתורגמו למטבע הצגה בנהלים הבאים: נכסים והתחייבויות לכל מאזן מוצג (כלומר, כולל מספרי השוואה) יתורגמו לפי שער הסגירה במועד אותו מאזן; הכנסות והוצאות לכל דוח רווח והפסד (כלומר, כולל במועדי החליפין שערי לפי יתורגמו מספרי השוואה), העסקאות (או שערים ממוצעים), וכן עצמי בהון נפרד כרכיב יוכרו הנוצרים השער הפרשי כל (לאחר הקצאה לזכויות בעלי מניות מיעוט). 27
שימוש במטבע הצגה שונה ממטבע הפעילות (3) התוצאות והמצב הכספי של ישות, אשר מטבע הפעילות היפר-אינפלציונית, אנפלצונ סביבה כלכלת כלכלית סב של מטבע הוא שלה יתורגמו למטבע הצגה אחר תוך שימוש בנהלים הבאים: היפר- כלכלית סביבה של למטבע מתורגמים סכומים כאשר אינפלציונית כל הסכומים (כלומר, נכסים, התחייבויות, פריטי הון שער השוואה) יתורגמו לפי והוצאות, כולל מספרי עצמי, הכנסה ע הסגירה במועד המאזן האחרון. כאשר סכומים מתורגמים למטבע של סביבה כלכלית שאינה היפר- אינפלציונית, המספרים השוטפים יתורגמו לפי שער סגירה כאמור לעיל ומספרי השוואה יהיו אלו שהוצגו כסכומים של השנה השוטפת מותאמים (לא הרלוונטית הקודמת השנה של הכספיים בדוחות לשינויים עוקבים ברמת המחירים וגם לא מותאמים לשינויים עוקבים בשעריחלפ חליפין). 28
שימוש במטבע הצגה שונה ממטבע הפעילות - היבט המס במידה ומאמצים את תקן 13 המתוקן גם לצרכי מס, האם לצרכי מס צריך להיות על פי מטבע הפעילות או הדיווח על פי מטבע ההצגה? (על פניו נראה כי מטבע הפעילות הקובע). הוא 29
תרגום פעילות חוץ (1) שיטת התרגום של דוחות כספיים של פעילות חוץ זהה לשיטת לעיל). למטבע הצגה שונה ) (שתוארה ע פעילות ממטבע התרגום נוספות לשילוב בנוסף לתרגום חוץ פעילות למטבע הוראות הצגה: מוניטין והתאמות שווי הוגן (עודפי עלות מיוחסים) שנוצרו ברכישת פעילות חוץ, יטופלו כנכסים והתחייבויות של פעילות החוץ. לפיכך, הם שער סגירה על פי החוץ ויתורגמו פעילות הפעילות של במטבע יבוטאו בהתאם לאמור לעיל. בין חברתיות - הפרש שער הנובע מפריט כספי בין ועסקאות יתרות ביטול חברתי מוכר ברווח או בהפסד. במידה והפריט הכספי מהווה חלק מהשקעה נטו בפעילות חוץ הפרשי השער מסווגים כהון עצמי עד למימוש החוץ. פעילות 30
תרגום פעילות חוץ (2) פעילות חוץ ערוכים לתאריך שונה כאשר הדוחות הכספיים של מזה של הישות המדווחת ו IAS 27 מאפשר שימוש בדוחות הכספיים הערוכים לתאריך שונה, הנכסים וההתחייבויות של פעילות החוץ מתורגמים על פי שער החליפין לתאריך המאזן של פעילות החוץ. מבוצעים תיאומים בגין שינויים מהותיים בשערי החליפין עד לתאריך המאזן של הישות המדווחת בהתאם ל IAS.27 אותה גישה משמשת בעת יישום שיטת השווי המאזני לחברות כלולות ועסקאות משותפות ובעת יישום איחוד יחסי לעסקאות משותפות בהתאם ל IAS 27 ו-. IAS 31 31
מימוש פעילות חוץ (1) בעת המימוש של פעילות החוץ, הפרשי התרגום המצטברים בהון עצמי והמתייחסים לאותה פעילות שנדחו כרכיב נפרד החוץ, יוכרו ברווח או בהפסד באותה תקופה בה הוכר הרווח או ההפסד מהמימוש. במקרה של מימוש חלקי, רק החלק היחסי השער שנצברו ייכלל ברווח או בהפסד ממימוש. מהפרשי הגדרת מימוש- מכירה, פירוק, פדיון הון המניות, נטישת דיבידנד מהווה חלק ממימוש או חלקה, תשלום, כולה הפעילות רק כאשר תשלום הדיבידנד מהווה למעשה החזר ההשקעה, לדוגמה, כאשר דיבידנד משולם מרווחים שנצברו ליום. הפחתת ערך של הערך בספרים של פעילות חוץ אינה הרכישה מהווה מימוש חלקי. לפיכך, שום חלק מהפרשי התרגום שנדחו לא מוכר ברווח או בהפסד בעת הפחתת הערך. 32
מימוש פעילות חוץ (2) פירעון הלוואה, שהינה חלק מהשקעה נטו של ישות בפעילות חוץ: אין האם ייחשב כמ כמימוש פעילות חוץ או ב- 21 IAS התייחסות מפורשת ב הת לא. יש לבחון כל פירעון כזה בהתאם לנסיבות. (לפי תקן 13 הקיים פירעון כזה מהווה מימוש). הנפקה לצד ג' שמבצעת פעילות החוץ: כנ"ל. אין התייחסות לכך ב- 13 וג"ד 68 נחשב כמימוש). לפי IFRS המצב לא.IAS 21 (לפי תקן תלוי גם בטיפול החשבונאי בהנפקה לצד ג' (האם הוכר רווח ברור. במידה ונותרה שליטה). 33
מימוש פעילות חוץ - היבט המס "מימוש" על פי התקן גם יש לאמץ את הגדרת האם לצרכי מס? למשל, תשלום דיבדנד? האם ייחשב מס? ממימוש לצורכי (במידה ולא מאמצים את הגדרת "מימוש" הרי דיני בדנד) מטפלים בנושא דדיבדנד המס מצד אחד, החשבונאות שואפת למהות הכלכלית והמס ממסה את הרווחהאמת האמיתי. מנגד, לדיני המס עקרונות אחרים לגבי מהו דיבדנד מוש? ממימוש ומהו 34
גילוי (1) על ישות לתת גילוי לגבי: למעט הפרשי שער בגין בהפסד, השער שהוכרו ברווח או סכום הפרשי מכשירים פיננסיים הנמדדים בשווי הוגן דרך רווח או הפסד בהתאם ל IAS 39; וכן הפרשי שער נטו שסווגו כרכיב נפרד של ההון העצמי (הפרשי תרגום) והתאמה בין סכום הפרשי תרגום אלה בתחילת התקופה לבין סכומם בסופה כאשר מטבע ההצגה שונה ממטבע הפעילות, יש לתת גילוי לעובדה זו, ביחד עם גילוי מטבע הפעילות ולגבי הסיבה לשימוש במטבע הצגה שונה. כאשר יש שינוי במטבע הפעילות של הישות המדווחת או של פעילות חוץ מהותית, יש לתת גילוי לעובדה זו ולסיבה לשינוי במטבע הפעילות. הפעילות כאשר ישות מציגה את דוחותיה הכספיים במטבע שונה ממטבע שלה, הישות תתאר את הדוחות הכספיים כמצייתים ל- IFRSs רק אם הם עומדים בכל הדרישות של כל תקן רלוונטי וכל הבהרה רלוונטית של תקנים אלו, כולל שיטת התרגום שנקבעה בתקן זה. 35
גילוי (2) לעיתים, ישות מציגה את דוחותיה הכספיים או מידע פיננסי אחר דרישות את לקיים שלה, מבלי הפעילות ממטבע, השונה במטבע התקן. לדוגמה, הישות יכולה להמיר רק פריטים מסוימים מהדוחות שמטבע ישות, יתכן גם מצב כאשר למטבע האחר. הכספיים שלה הפעילות שלה אינו מטבע של סביבה כלכלית היפר-אינפלציונית, ממירה את הדוחות הכספיים שלה למטבע אחר בדרך של תרגום של לפי שער הסגירה העדכני ביותר ("תרגום נוחות"). הפריטים כל ההמרות הנ"ל אינן בהתאם ל-,IFRS ולכן נדרש לתת גילוי כדלקמן: להגדיר באופן ברור את המידע הפיננסי כמידע נילווה, בכדי להבדיל אותו מהמידע אשר מציית לדרישות של ;IFRS לתת גילוי למטבע בו מוצג המידע הנלווה; וכן התרגום הישות, ושיטת של הפעילות למטבע גילוי לתת על מנת לקבוע את המידע הנלווה. ששימשה 36
הוראות מעבר לפי IFRS 1 שינוי במטבע פעילות של החברה עצמה או של פעילות חוץ למפרע. ייושם תקן 13 מתוקן) (או IAS מיישום כללי 21 כתוצאה IFRS 1 מעניק הקלה לחברות ומאפשר לאפס במועד המעבר יתרות את "רגילה") ישראלית לחברה 1.1.07) 1 IFRS לתקני הפרשי התרגום המצטברים ולזקוף אותן לעודפים. במוניטין והתאמות שווי למפרע את הטיפול לתקן IFRS 1 דורש הוגן שלא טופלו כפריטים של פעילות החוץ בכל התקופות של חלופה בעבר). יש 8 הבהרה הוראות יישום (בגין המדווחות טיפול למפרע במוניטין ובהתאמות שווי הוגן כפריטים של החברה המחזיקה. הוראות המעבר בתקן 13 (מתוקן) יותאמו להוראות.IFRS 1 37
(1) הבדלים עיקריים בין תקן 13* ל- IAS 21 המונח "מטבע הדיווח" הוחלף בשני מונחים: הכלכלית הסביבה של המטבע פעילות, משמע מטבע פועלת הישות. מטבע הצגה, משמע המטבע בו מוצגים הדוחות הכספיים. העיקרית בה הכללת הנחיות "כלכליות" לקביעת מטבע הפעילות. לישות אין אפשרות בחירה לגבי מטבע הפעילות ) שי שיקול דעת). התקן בדרך יטופל ישות של הפעילות מטבע שינוי כי הבהרה גם כולל של מכאן ואילך. לבין ארוכה זרוע שהן מוחזקות חברות בין ההבחנה ביטול חברות מוחזקות שהן יחידות מוחזקות אוטונומיות. הסימנים הפעילות. מטבע לקביעת חלק מהסימנים כעת להבחנה זו הם כתוצאה מכך, קיימת רק שיטת תרגום אחת לפעילויות חוץ. 38 * תקן 13 המתוקן
(2) הבדלים עיקריים בין תקן 13* ל- IAS 21 IAS 21 מאפשר לישות להציג את דוחותיה הכספיים בכל מטבע. הכספי ומצבה פעולותיה תוצאות את לתרגם נדרשת הישות ממטבע הפעילות למטבע ההצגה תוך שימוש בשיטה הנדרשת הכספיים של בדוחות הכללתה לצורך פעילות חוץ לתרגום הישות המדווחת. חלק פירעון הלוואה שהינה IAS 21 לא מתייחס לסוגיית מהשקעה נטו של ישות בפעילות חוץ, כמו גם לירידה בשיעור ההחזקה כתוצאה מהנפקה לצד ג', לעניין מימוש קרן הון שפירעון במפורש קבע 13 תקן זאת תרגום. לעומת מהפרשי פריט כספי לקבל לזמן ארוך, כמו ירידה בשיעור ההחזקה כן ועל ההשקעה מימוש של ג',מהוום מהווים מ לצד מהנפקה כתוצאה יש לממש חלק יחסי מקרן הון מהפרשי תרגום. 39
תודה רבה