מרצה: רונן בן גל השפעת שינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ IAS 21 שנת השלמה תשע"א 1
תוכן עניינים השפעת שינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ 21... IAS 4 הגדרות... 4 1. 2. מטבע פעילות...4 פעילות חוץ...4 מטבע חוץ... 5 פריט כספי...5 נושא 1 עסקאות במטבע חוץ... 6 מדידה בעת ההכרה לראשונה... 6 מדידה לאחר ההכרה לראשונה...6 דוגמה 1 השקעה במניות במט"ח, מסווגות כזמין למכירה:...8 דוגמה דוגמה דוגמה 2 שערוך רכוש קבוע:...8 3 נדל"ן להשקעה בשווי הוגן דרך רווה"ס:...9 4 ירידת ערך של מלאי או ר"ק:... 9 טעויות במדידה...10 שלבים בתיקון הדוחות הכספיים...10 הוצאות מסים... 10 מסים שוטפים... 10 מסים נדחים... 11 הוצאות הפרשי שער... 12 שינוי במטבע הפעילות... 15 שינוי במטבע הפעילות מצב ראשון - הטעות במדידה א. ב. ג. וטעויות במדידה...15 נוצרה לאחר השינוי במטבע הפעילות...15 מצב שני הטעות במדידה נוצרה לפני השינוי במטבע הפעילות... 17 נושא 2 הצגה במטבע חוץ... 19 כללי התרגום...19 נכסים והתחייבויות...19 הכנסות והוצאות... 19 הפרשי שער... 19 נושא 3 פעילויות חוץ... 23 מצב ראשון מטבע הפעילות של פעילות החוץ זהה למטבע הפעילות של הישות המדווחת...23 מצב שני מטבע הפעילות של פעילות החוץ שונה ממטבע הפעילות של הישות המדווחת...29 גורמים שמשפיעים על קרן ההון מהפרשי תרגום בספרי חברה א'...31 קבוצה ראשונה גורמים הקשורים לתנועה בחשבון השקעה... 31 חלק בהון י.פ.... 31 רווחי אקוויטי... 31 דיבידנד... 31 1. 2. 3. 2
י.פ. של הפרש מקורי... 31 הפחתת הפרש מקורי... 32 4. 5. עסקאות פנימיות... 32 6..1 קבוצה שניה גורמים שאינם קשורים לתנועה בחשבון השקעה... 33 הפרשי שער בגין פריטים כספיים המהווים חלק מההשקעה נטו... 33 עסקת גידור... 35 2. א. ב. ג. ד. ה. מימוש קרן הון מהפרשי תרגום...40 סוגיות בהשקעה בחברה כלולה שמטבע הפעילות שלה שונה מהמחזיקה...41 ירידת ערך של נכסים ספציפיים... 41 ירידת ערך של ההשקעה בכללותה... 41 מסים נדחים... 42 שינוי במטבע הפעילות... 44 פערי תאריכים בדוחות הכספיים... 45 דוחות מאוחדים כאשר מטבע הפעילות שונה...46 מרכיבי קרן ההון בדוחות מאוחדים...46 י.פ. הון עצמי של ב'... 46 י.פ. הפרש מקורי... 46 רווח השנה של חברה ב'... 46 הפחתת ה"מ... 46 דיבידנד ב'... 46 עסקה פנימית )כאשר א' מוכרת לב'(... 46 פריטים כספיים שמהווים חלק מההשקעה נטו... 46 עסקת גידור... 46 מסים נדחים בגין כוונת מכירה / דיבידנד... 46 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9..1.2.3.4 שלבים בפתרון:...46 שלב ראשון הפרש מקורי וייחוס... 46 שלב שני עסקאות פנימיות ואירועים מיוחדים... 46 שלב שלישי חלוקות... 48 שלב רביעי הצגה... 48 סוגיות במאוחדים... 48 מכירת ההשקעה / איבוד שליטה:... 48 שינויים בשיעור ההחזקה ללא איבוד שליטה:... 48 רכישת מספר פעילויות:... 48 מיסים נדחים בגין כוונת מכירה ודיבידנדים חייבים במס:... 48 3
התקן עוסק בנושאים הבאים: לקיחת הלוואות, רכישות, מכירות, חברה מבצעת עסקאות, עסקאות במטבע חוץ 1. במט"ח. הצגה במטבע חוץ התקן קובע כללים שיש ליישמם כאשר חברה מעוניינת להציג את 2. הדוחות הכספיים שלה במט"ח. פעילויות חוץ כללי התרגום של הדוכ"ס של פעילויות חוץ, לצורך ניהול שווי מאזני או 3. איחוד, או איחוד יחסי. הגדרות.1 מטבע פעילות החשיבות של מטבע הפעילות הינה ניכרת משום שהמדידה מתבצעת לפי מטבע הפעילות של הישות. לדוגמה, אם חברה שמטבע הפעילות שלה הוא שקל, לוקחת הלוואה בדולרים, היא חשופה לשינויים בשער החליפין של הדולר לעומת השקל. לעומת זאת, אם מטבע הפעילות שלה הינו דולר, והיא לוקחת הלוואה בדולרים, היא אינה חשופה לשינויים בשער החליפין. מטבע הפעילות הוא המטבע של הסביבה הכלכלית העיקרית שבה פועלת הישות. מטבע הפעילות הוא בדר"כ המטבע שבו החברה מפיקה או מוציאה מזומנים. הקביעה של מטבע הפעילות מבוססת על התנאים הכלכליים ועל הנסיבות הכלכליות הקיימות ולכן באופן עקרוני המטבע לא אמור להשתנות, אלא אם יש שינוי בנסיבות. התקן קובע סימנים שמסייעים להחליט מהו מטבע הפעילות של הישות, כאשר הסימנים הללו מחולקים למדרגים סימנים בעדיפות גבוהה וסימנים בעדיפות נמוכה. סימנים בעדיפות גבוהה: א. השפעה על מכירות זהו המטבע שמשפיע בעיקרו על מחירי הסחורות והשירותים, וכן המטבע של המדינה שהכוחות התחרותיים שלה, והפיקוח בה משפיעים בעיקרם על מחירי המכירה. בדר"כ מדובר במטבע שבו המכירות נקובות, אולם לא בהכרח. ב. השפעה על עלות המכירות המטבע המשפיע בעיקר על העלות של חומרי הגלם, שכר עבודה ועלויות נוספות הקשורות לביצוע המכירה. בדר"כ זה המטבע שבו העלויות הללו נקובות אבל לא בהכרח. אם לפי הסימנים העיקריים לא ברור עדיין מהו מטבע הפעילות יש לבדוק סימנים בעדיפות נמוכה. סימנים בעדיפות נמוכה: א. מימון זהו המטבע שבו החברה מגייסת מימון. חברה שעיקר הפעילות שלה הוא בשקלים, לא תיקח הלוואה בדולרים. ב. תקבולים מפעילות שוטפת זהו המטבע שבו מוחזקים בדר"כ תקבולים מפעילות שוטפת. למשל, הפקדת פיקדונות לזמן קצר. התקן מונה סימנים נוספים בעדיפות הנמוכה שמסייעים לקבוע האם מטבע הפעילות של פעילות חוץ שונה או זהה למטבע הפעילות של הישות המדווחת. למשל, בחברה אם ובת, ישנה חשיבות רבה האם המטבע של החברה האם שונה מהמטבע של חברת הבת. פעילות חוץ חברה בת, חברה כלולה, עסקה משותפת או סניף, שפועלים במדינה או במטבע אשר שונים מהמטבע של הישות המדווחת. פעילות חוץ הסימנים הנוספים: א. מידת העצמאות של פעילות החוץ אם פעילות החוץ מהווה למעשה שלוחה של הישות המדווחת, אזי בדר"כ מטבע הפעילות שלה יהיה זהה למטבע הפעילות של הישות המדווחת. בעבר דבר זה נקרא "זרוע ארוכה". לעומת זאת, אם הפעילות היא עצמאית, אז בדר"כ מטבע הפעילות יהיה שונה ממטבע הפעילות של הישות המדווחת. 4
היקף העסקאות בין הישות המדווחת ופעילות החוץ ככל שהיקף העסקאות ב. ביניהן גדול יותר, סביר להניח שמטבע הפעילות של פעילות החוץ זהה למטבע הפעילות של הישות המדווחת. מידת ההשפעה של תזרימי המזומנים של פעילות החוץ על הישות המדווחת ג. אם הישות המדווחת לא מושפעת מתזרימי המזומנים של פעילות החוץ, סביר סביר יותר וככל שהיא מושפעת יותר, להניח שמטבע הפעילות שלהן שונה. שהמטבע זהה. האם מקורות המימון של פעילות החוץ מספיקים לפירעון התחייבויותיה ללא ד. צורך במימון של הישות המדווחת אם פעילות החוץ מממנת את הפעילות שלה באופן עצמאי, סביר להניח שמטבע הפעילות יהיה שונה. באופן כללי, אם לא ניתן להגיע להכרעה בכלל )חריג ביותר(, יש להפעיל שיקול דעת, ואם גם לאחר הפעלות שיקול דעת אין אפשרות לקבוע את מטבע הפעילות, הוא יהיה בדר"כ המטבע של המדינה. מטבע חוץ כל מטבע שאינו מטבע פעילות, הינו מטבע חוץ. פריט כספי אלו יחידות מטבע מוחזקות וכן נכס או התחייבות שהתקבלו או ישולמו, במספר קבוע או ניתן לקביעה של יחידות מטבע. המאפיין העיקרי של פריט כספי הוא שהפריט מייצג זכות לקבל, או מחוייבות לשלם, סכום קבוע של יחידות מטבע. דוגמאות לפריטים כספיים: מזומנים; פיקדונות; הלוואות שניתנו; השקעות באג"ח; ספקים, לקוחות; הפרשות )לפיצויים, לחופשה(; הלוואות לשלם, אג"ח לשלם; עסקאות שמסולקות במכשירים הוניים של הישות, ולא מסווגים כהון עצמי חוזים עתידיים. פריט לא כספי לא מייצג זכות לקבל או מחוייבות לשלם סכום קבוע של יחידות מטבע. דוגמאות לפריטים לא כספיים: מלאי; רכוש קבוע; נדל"ן להשקעה; נכסים בלתי מוחשיים מוניטין, סימן מסחרי; הכנסות מראש, הוצאות מראש התחייבות / זכות, לספק / לקבל שירות; השקעה במכשירים הוניים אופציות המסווגות כהון, מניות;.2 5
נושא 1 עסקאות במטבע חוץ מדובר על מצב בו חברה מבצעת עסקאות במטבע שאינו מטבע הפעילות שלה. לדוגמה, החברה מוכרת סחורות, נותנת שירותים, רוכשת נכסים לוקחת הלוואות וכד', והכל במט"ח. מדידה בעת ההכרה לראשונה עסקה במטבע חוץ תימדד במועד ההכרה לראשונה לפי שער החליפין במועד העסקה. מועד העסקה הוא המועד שבו העסקה כשירה להכרה לפי כללי החשבונאות. לדוגמה, אם חברה שמטבע הפעילות שלה הוא שקל, חתמה על הסכם לרכישת מלאי ב- 1/1 והמלאי התקבל ב- 1/4, נשתמש בשע"ח של ה- 1/4 כי זהו המועד בו מכירים במלאי. מדידה לאחר ההכרה לראשונה פריטים כספיים הנקובים במט"ח יתורגמו לפי שער הסגירה. זהו שע"ח בתאריך המאזן. א. פריטים לא כספיים שנמדדים לפי עלות יתורגמו לפי שע"ח במועד העסקה. ב. פריטים לא כספיים שנמדדים לפי שווי הוגן שנקבע במט"ח, יתורגמו לפי שער החליפין ג. במועד קביעת השווי ההוגן. הפרשי שער יוכרו בדר"כ ברווח והפסד, ויינתן עליהם גילוי במסגרת הדוחות הכספיים. ד. דוגמה: חברה רכשה מלאי ב- 1/4/2009 תמורת $10,000. שערי חליפין - : 1 1/4/2009 o 1.2 1/10/2009 o 1.5 12/2009 o 1.7 3/2010 o נדרש: תחת ההנחה שמטבע הפעילות הוא, יש להציג את ההשפעה על הדוחות הכספיים בכל אחד מהמקרים הבאים: התמורה שולמה ב- 1/4/2009 ; )1( התמורה שולמה ב- 1/10/2009 ; )2( התמורה שולמה ב- 3/2010. )3( מקרה )1( יש להכיר לראשונה במלאי במועד העסקה 1/4/2009 1/4/2009 ח' מלאי 10,000 ז' מזומן 10,000 12/2009 מלאי - 10,000 מקרה )2( 1/4/2009 ח' מלאי 10,000 ז' ספקים 10,000 1/10/2009 ח' ספקים 10,000 ז' מזומן 12,000 ח' הוצאות הפרשי שער 2,000 12/2009 מלאי - 10,000 6
מקרה )3( 1/4/2009 ח' מלאי 10,000 ז' ספקים 10,000 12/2009 ח' הוצאות הפרשי שער 5,000 ז' ספקים 5,000 2009 דוח על המצב הכספי מלאי 10,000 ספקים )15,000( )5,000( )2,000( רווה"ס הוצאות הפרשי שער 2010 רווה"ס הוצאות הפרשי שער ע$ לפי IAS 23 יש להוון עלויות אשראי הקשורות למימון היוון עלויות אשראי לפי - IAS 23 הערות:.1 הקמה של נכס כשיר. אם עלויות האשראי הללו הן בגין אשראי במט"ח, בהתאם לתקן יש לבחון את עלויות האשראי שהיו נוצרות לחברה אם במקום אשראי במט"ח היא הייתה לוקחת אשראי במטבע הפעילות שלה. העלויות שניתן להוון יהיו לפי הסכום הנמוך מבין עלויות האשראי בפועל המט"ח, לבין עלויות האשראי האלטרנטיביות. הסיבה לכך היא, שאם עלויות האשראי בפועל גבוהות מהעלויות האלטרנטיביות המשמעות היא שהחברה הפסידה בגלל ספקולציה ביחס למט"ח, לכן ההפסד יוכר לרווח והפסד ולא יהוון לנכס. הפרשי שער בגין מכשירים פיננסיים בשווי הוגן דרך רווה"ס לפי IAS 39 בהתאם לתקן 2. לא מפרידים את הפרשי השער בגין מכשירים אלו מהרווח או ההפסד האחר שהוכר. השקעה באג"ח במט"ח )נקוב או צמוד( שלא מסווגת לשווי הוגן דרך רווה"ס בהשקעות 3. כאלה יש להפריד את הפרשי השער. כלומר, הכנסות המימון יחושבו לפי שע"ח הממוצע. דוגמה:.נ. אג"ח. האג"ח נושאת ריבית 10% המשולמת בסוף ב- 1/1/2008 רכשה חברה 100,000 כל שנה. האג"ח הונפקו ל- 5 שנים. מטבע הפעילות הינו שקל, ולחברה יש יכולת וכוונה להחזיק את האג"ח עד לפדיון. ריבית השוק לאג"ח דומות ב- 1/2008 8%. שע"ח: 1-1/2008 o 1.5-12/2008 o 1.2 ממוצע - 2008 o השקעה באג"ח: 107,985 1/2009 10,367 הכנסות מימון )15,000( תקבול 56,584 ה"ש )PN( 159,936 12/2008 7
בהתאם לתקן אם רווח בגין פריט לא כספי מוצג ברווח כולל אחר, גם הפרשי השער ייזקפו לרווח כולל אחר. ואם רווח או הפסד בגין פריט לא כספי, נזקפים לרווה"ס, גם הפרשי השער ייזקפו לרווה"ס. דוגמה 1 השקעה במניות במט"ח, מסווגות כזמין למכירה: הרווח או ההפסד בגינו נזקף לרווח כולל אחר, ולכן גם הפרשי השער ייזקפו לרווח כולל אחר. ב- 1/1/2009 רכשה חברה 1,000 מניות מסווגות לזמינות למכירה. מחיר מניה ב-$: 10-1/2009 o 12-12/2009 o שע"ח: 1-1/2009 o 1.5-12/2009 o 1.2 ממוצע - 2009 o 1/2009 ח' השקעה במניות 10,000 ז' מזומן 10,000 12/2009 18,000 השקעה במניות צ"ל 10,000 השקעה במניות רשום 8,000 ח' השקעה 8,000 ז' קרן הון 8,000 גילוי להפרשי השער 2,400 עליית ערך 5,600 ה"ש )PN( 8,000.4 דוגמה 2 שערוך רכוש קבוע: ב- 1/1/2009 רכשה חברה מכונה תמורת $50,000 אורך חייה 5 שנים. מטבע הפעילות הינו שקל. החברה מודדת ר"ק לפי שיטת השערוך. שווי הוגן ל- 12/2009 $48,000. בשנת 2010 החברה לא שערכה את הנכס. שע"ח: 1-1/2009 o 1.5-12/2009 o 2009 1/2009 הכרה לראשונה ח' מכונה 50,000 ז' מזומן 50,000 10,000 הוצאות פחת 12/2009 הערכה מחדש 72,000 שווי הוגן 40,000 ע. פנקסני 32,000 קרן שערוך ח' ר"ק נטו 32,000 ז' קרן שערוך 32,000 8
2010 הוצאות פחת 18,000 הפחתת קרן שערוך: ח' קרן שערוך 8,000 ז' עודפים 8,000 דוגמה 3 נדל"ן להשקעה בשווי הוגן דרך רווה"ס: חברה רכשה ב- 1/1/2008 מבנה בארה"ב המשמש כנדל"ן להשקעה תמורת $300,000. מטבע החברה הינו שקל. )לא מדובר בפעילות חוץ(. השווי ההוגן של המבנה ב- 12/2008 הינו $350,000. שע"ח: 1-1/2008 o 1.4-12/2008 o 1.25 ממוצע - 2008 o 1/2008 ח' נדלן להשקעה 300,000 ז' מזומן 300,000 12/2008 ח' נדלן להשקעה 190,000 ז' רווח מנדל"ן להשקעה 190,000 גילוי להפרשי השער 62,500 עליית ערך 127,500 ה"ש )PN( 190,000 רווח מנדל"ן דוגמה 4 ירידת ערך של מלאי או ר"ק: לפי IAS 2 מלאי נמדד לפי הנמוך מבין עלות לבין שווי מימוש נטו. לפי IAS 36 במידה וקיימים סימנים לירידת ערך יש לחשב סכום בר השבה, שהוא הגבוה מבין שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה לבין שווי שימוש. במידה וסכום בר ההשבה נמוך מהערך הפנקסני, יש להכיר בי"ע. לעיתים קובעים את שווי המימוש נטו במט"ח, או את סב"ה במט"ח. לדוגמה, בסב"ה, אם הנכס מפיק תזרימי מזומנים במט"ח הרי ששווי השימוש נמדד במט"ח. מכיוון שמדובר בפריטים לא כספיים, המשמעות היא שהפרשי השער כלולים בהפסד מירידת הערך. חשוב להדגיש שהמדידה של ירידת הערך צריכה להיות בסופו של דבר במטבע הפעילות, וכן ייתכן שבמטבע החוץ תיווצר ירידת ערך ובמטבע הפעילות לא תהיה ירידת ערך, או להיפך. במסגרת הגילויים יש לתת מידע ביחס להפרשי השער הכלולים ברווה"ס בגין הפריט. ב- 1/1/2008 רכשה חברה קרקע בארה"ב תמורת $100,000. ב- 12/2008 נוצרו סימנים לי"ע של הקרקע. שע"ח: 1-1/2008 o נדרש: הפסד מי"ע לשנת 2008 תחת ההנחות הבאות: א. סכום בר ההשבה הינו $90,000, ושע"ח ב- 12/2008 הינו 1.2; ב. סכום בר ההשבה הינו $110,000, ושע"ח ב- 12/2008 הינו 0.8; הנחה א' 12/2008 סב"ה 108,000 ע. פנקסני 100,000 אין ירידת ערך - 9
הנחה ב' 12/2008 סב"ה 88,000 ע. פנקסני 100,000 הפסד הון 12,000 גילוי על הפרשי השער עליית )ירידת( ערך הפרשי שער 8,000 )20,000( )12,000( הקרקע מוצגת על 88,000 טעויות במדידה מטבע המדידה צריך להיות זהה למטבע הפעילות. כך למשל, אם מטבע הפעילות הינו שקל, החברה צריכה למדוד את הפריטים שלה בשקלים. יחד עם זאת, קיימים מקרים בהם החברה לא מודדת את הפריטים לפי מטבע הפעילות שלה. לדוגמה, חברה ב' היא חברה בת שפועלת בארה"ב במצב זה נקבע שמטבע והיא מהווה שלוחה של חברה א' שמטבע הפעילות שלה הוא שקל. הפעילות של חברה ב' הוא שקל. למרות זאת, בדר"כ היא תנהל את ספריה בדולרים, לדוגמה, בגלל דרישות של רשויות המס בארה"ב. במקרה כזה הדוחות הכספיים שחברה ב' עורכת הם שגויים כי הם משקפים מדידה דולרית ולא מדידה שקלית. לכן, יש לתקן את הדוחות הכספיים של ב' כך שישקפו מדידה שקלית. חשוב להדגיש שלא מדובר בהצגה במטבע אחר אלא בתיקון של ספרי ב'. שלבים בתיקון הדוחות הכספיים הצגת דוח על המצב הכספי בשקלים לתחילת התקופה ולסוף התקופה. בשלב זה שלב ראשון נפעיל את הכללים של עסקאות במט"ח. כלומר: פריטים כספיים יתורגמו לפי שער סגירה; א. פריטים לא כספיים שנמדדים לפי עלות יתורגמו לפי שע"ח במועד העסקה; ב. פריטים לא כספיים שנמדדים לפי שווי הוגן יתורגמו לפי שע"ח במועד ג. קביעת השווי ההוגן. חשוב לשים לב לגבי הנושא של ירידות ערך. ההון העצמי יתקבל כ- PN. אם צריך להראות סעיפים בהון העצמי, הון מניות ד. ופרמיה יהיו לפי מועד ההכרה בהם )ההנפקה(, והעודפים יהיו.PN חישוב הרווח השנתי. את הרווח השנתי מחשבים באמצעות עריכת תנועה בסעיף שלב שני - שהוכרז במהלך השנה יתורגם לפי שער החליפין במועד דיבידנד העודפים. ההכרזה. רווח והפסד. נבחין בין 2 קבוצות של הכנסות והוצאות: שלב שלישי - הכנסות והוצאות שקשורות לפריטים לא כספיים. לדוגמה, הוצאות פחת. הן א. יתורגמו לפי שער החליפין שבו השתמשנו כדי לתרגם את הפריט הלא כספי. ב. יתר ההכנסות וההוצאות, למעט הפרשי שער ומסים, לפי מועד העסקה. שכר לפי המועד בו הוצאות קניות יתורגמו לפי מועד הקניה. לדוגמה, התהוותה ההוצאה. הוצאות מסים הוצאות המס ברווח והפסד מורכבות מהוצאות מסים שוטפים והוצאות מסים נדחים. מסים שוטפים מסים שוטפים הינם בעצם חבות המס של החברה, שנוצרה בגין הפעילות של כל השנה, באופן עקרוני מתרגמים לפי שע"ח ממוצע, אלא אם כן מדובר במס בגין אירוע ספציפי. ולכן 10
מסים נדחים נניח את המקרה הבא: לחברה שפועלת בארה"ב יש 2 נכסים. $100,000 מזומן $100,000 נרכש ב- 7/2009 מלאי מטבע הפעילות הינו שקל. שע"ח: 1-7/2009 o 1.2-12/2009 o בשקלים: פריט כספי 120,000 מזומן לפי מועד העסקה 100,000 מלאי מבחינת מ"ה, החברה ממוסה בחו"ל על בסיס דולרי, כלומר, מבחינת מ"ה בחו"ל אין הבדל בין פריט כספי לפריט לא כספי, כי הבחנה זו נוצרה רק בגלל שמטבע הפעילות שלה הינו שקל. כלומר, במונחים שקליים אין הבדל מבחינת מ"ה בין המזומן לבין המלאי, ותמיד זה לפי שער סגירה. מכאן יוצא שערך המלאי בשקלים לצורכי מס הוא 120,000, ולכן נוצר הפרש זמני שיש להכיר בגינו במסים נדחים. המשמעות היא שיש להציג במאזן בשקלים ב- 12/2009 נכס מס נדחה בסך 5,000 מ "ה ספרים. בשלב הראשון, בדוח על המצב הכספי, יש להציג את יתרות המסים הנדחים בגין פריטים לא כספיים. בשלב השלישי נכלול את השינוי במסים הנדחים במסגרת הוצאות המס. הערה: ייתכן מצב שהחברה כללה במאזן הדולרי שלה מסים נדחים בדולרים. במקרה כזה יש לחשב מחדש את המסים הנדחים, והמסים הנדחים יביאו בחשבון גם את ההפרשים הזמניים בדולרים וגם את ההפרשים הזמניים שנוצרו בעקבות תרגום לפי שע"ח שונה משער הסגירה. דוגמה: חברה רכשה ב- 1/1/2009 מכונה תמורת $60,000, אורך חיים 5 שנים קו ישר. לצרכי מס 5 שנים סכום ספרות יורד. שע"ח: 1-1/2009 o 1.5-12/2009 o שיעור המס 25% החברה מדדה את התוצאות שלה בדולרים למרות שמטבע הפעילות שלה הוא שקל. נדרש: הצגת היתרות הרלוונטיות בדוח על המצב הכספי בדולרים. בדולרים - $ 48,000 מכונה מס נדחה מ"ה ספרים )2,000( 48,000 בשקלים מכונה מס נדחה מ "ה ספרים 3,000 11
הוצאות הפרשי שער הוצאות הפרשי השער הינן.PN חשוב לשים לב כי הפרשי השער שמקבלים הינם בגין פריטים כספיים. הפרשי שער בגין פריטים לא כספיים כבר כלולים בסעיף עצמו. לכן, אם נדרש לתת גילוי להפרשי השער יש לצרף להפרשי השער שהתקבלו את הפרשי השער בגין רווח או הפסד של פריטים לא כספיים. דוגמה: להלן דוחות כספיים של חברה שפועלת בארה"ב. זאת נוהלו החשבונות בדולרים. דוח על המצב הכספי - $ 12/2009 12/2008 90,000 100,000 מזומנים 60,000 50,000 מלאי 125,000 90,000 ר"ק )275,000( )240,000( הון עצמי מטבע הפעילות של החברה הינו שקל, למרות דוח רווה"ס לשנת - 2009 $ 100,000 מכירות )30,000( ע' המכר 70,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )25,000( )5,000( הוצאות מסים 40,000 סה"כ נתונים נוספים: המלאי בכל שנה נובע מרכישות שבוצעו בחודש יולי בכל שנה; 1. הר"ק ב- 12/2008 נרכש ב- 1/2008 תמורת $100,000. 2. ב- 1/7/2009 נרכש ר"ק נוסף, תמורת $50,000. ב- 12/2009 נוצר חשש לירידת ערך של הר"ק שנרכש ב- 1/2008, וסב"ה שלו נקבע על ;$82,000 המכירות בוצעו בממוצע בחודש אוגוסט בכל שנה; 3. הקניות מתפלגות באופן שווה. 4. הוצאות הנהו"כ, למעט פחת, מיוחסות להוצ' שכר שהתפלגו באופן שווה על פני כל השנה. 5. שיעור המס 25%.6 החברה הכריזה על דיבידנד בחודש 10/2009 ושולם ב- 11/2009. 7. שע"ח: 1.5-1/2008 o 1.8-7/2008 o 2-12/2008 o 1.8-7/2009 o 1.9-8/2009 o 1.4-10/2009 o 1.6-11/2009 o 1.4-12/2009 o 1.75 ממוצע - 2009 o נדרש: דוח על המצב הכספי ודוח רווה"ס בשקלים. 12
דוח על המצב הכספי 12/2009 12/2008 126,000 200,000 מזומנים 108,000 90,000 מלאי 195,800 ) 2( 135,000 ר"ק )11,200( )3( 13,750 )1( מסים נדחים )418,600( )438,750( הון עצמי הון עצמי )$( )240,000( )40,000( )PN( 5,000 )275,000( 225,000 )280,000( )55,000( 13,750 חישוב הרווח לשנת 2009 ) ( הון עצמי ) ( )438,750( 12/2008 )PN( 13,150 רווח / הפסד השנה 7,000 דיבידנד )418,600( 12/2009 דוח רווח והפסד 2009 ) ( 190,000 מכירות )52,000( )4( ע. מכר 138,000 רווח גולמי )41,500( )5( הוצאות הנהו"כ )5,200( )2( הוצאות אחרות )70,750( הפרשי שער 20,550 רווח )הפסד( לפני מס )33,700( )6( הוצאות מסים )13,150( הפסד השנה הסברים: חישוב מסים נדחים 12/2008: )1( ערך בספרים )מלאי + ר"ק( ערך למ"ה מס נדחה בחובה צ"ל ) ( 114,800 רשום )$( חישוב ר"ק 12/2009: ר"ק נרכש 1/2008 סב "ה 90-10 ע. מופחתת סב "ה 90-10 ע. מופחתת 80,000 )2( 81,000 195,800 5,200 45,000 125,000 ר"ק נרכש 7/2009 הפסד הון 303,800 )259,000( 44,800 )11,200( חישוב מסים נדחים 12/2009: ערך בספרים )מלאי + ר"ק( ערך למ"ה מס נדחה בזכות )3( 13
90,000 70,000 )108,000( 52,000 חישוב ע. המכר: $ 50,000 מ.פ. 40,000 קניות )60,000( מ.ס. 30,000 סה"כ שע"ח 1.8 1.75 1.8 )4( 15,000 9,000 17,500 41,500 שע"ח 1.5 1.8 1.75 $ 10,000 5,000 10,000 25,000 )5( חישוב הוצאות הנהו"כ: פחת מר"ק שנרכש ב- 1/2008 פחת מר"ק שנרכש ב- 7/2009 הוצאות שכ"ע סה"כ 8,750 24,950 33,700 חישוב הוצאות מסים: מסים שוטפים מסים נדחים )6( 14
$ שינוי במטבע הפעילות קביעת מטבע הפעילות מבוססת על ניתוח של הסביבה הכלכלית העיקרית בה פועלת הישות. לכן, כל עוד אין שינוי בנסיבות הכלכליות, מטבע הפעילות לא אמור להשתנות. יחד עם זאת, ייתכנו מקרים בהם הנסיבות הכלכליות ישתנו, וכתוצאה מכך גם מטבע הפעילות משתנה. לדוגמה, חברה ב' פעלה באופן עצמאי בארה"ב. ב- 1/1/2009 חברה א' רכשה 100% מב' והפכה אותה לשלוחה שלה. מטבע הפעילות של חברה א' הינו. במצב הזה, עד 12/2008 מטבע הפעילות של ב' הוא דולר, אולם מ- 1/2009 מטבע הפעילות שלה הופך לשקל. ייתכנו מצבים שהשינוי לא נובע מרכישה אלא מנסיבות אחרות. הטיפול החשבונאי יהיה בדרך של מכאן ולהבא, משום שמדובר בשינוי בנסיבות הכלכליות, ולא שינוי מדיניות חשבונאית או תיקון טעות. זהו בעצם שינוי אומדן. מבחינה טכנית, מתרגמים את כל הנכסים וההתחייבויות במועד המעבר לפי שער החליפין באותו מועד. דוגמה: להלן מאזן של חברה א' ב- 12/2009 : 100,000 מזומנים 150,000 ר"ק )250,000( הון עצמי הר"ק נרכש ב- 1/2009. עד 12/2009 מטבע הפעילות היה $ ב. -12/2009 הוא השתנה ל-. שע"ח: 1-1/2009 o 1.2-12/2009 o נדרש: הצג מאזן ב-. 120,000 מזומנים 180,000 ר"ק )300,000( הון עצמי יש לשים לב כי הפריטים הלא כספיים שמקבלים, לא מתורגמים לפי מועד העסקה. כי אם היינו פועלים כך, המשמעות היא שהמדידה הייתה שקלית מאז ומעולם, אבל ידוע שעד 12/2009 מטבע הפעילות הינו $, ולכן שע"ח לפני 12/2009 הוא לא רלוונטי. כלומר, המאזן השקלי שמקבלים הוא שונה ממאזן שקלי שהיה מתקבל אם המדידה הייתה תמיד בשקלים.,$ שינוי במטבע הפעילות וטעויות במדידה נבחין בין 2 מצבים: מצב ראשון - הטעות במדידה נוצרה לאחר השינוי במטבע הפעילות לדוגמה, חברה פועלת בארה"ב. עד 12/2009 מטבע הפעילות שלה היה הפעילות שלה הינו. הנה"ח תמיד ב-$. ומ- 1/1/2010 מטבע $ $ צ"ל נמדד צ"ל נמדד 12/2009 $ הכנת הדוחות לשנת 2010: שלב ראשון דוח על המצב הכספי בדוח על המצב הכספי ל- 12/2009 מועד המעבר. נתרגם את כל הפריטים לפי שע"ח באותו מועד, 15
בדוח על המצב הכספי ב- 12/2010 : פריטים כספיים - לפי שער סגירה. ייתכנו 2 אפשרויות: פריטים לא כספיים במועד שע"ח יתורגמו לפי - נרכשו לאחר מועד המעבר 1. העסקה. נרכשו לפני מועד המעבר עד 12/2009 המדידה שלהם הייתה 2. נכונה, לכן נתרגם אותם לפי שע"ח למועד המעבר. כמובן שיש ליצור גם מסים נדחים. שלב שני חישוב הרווח השנתי באמצעות עריכת תנועה בהון בשקלים רווח והפסד לפי כל הכללים של התיקון כולל הפרשי שער. דוגמה: להלן מאזני חברה א' ל- 12/2009 ו- 12/2010 ב-$: 12/2010 12/2009 $ 90,000 100,000 מזומנים 120,000 90,000 ר"ק )210,000( )190,000( הון עצמי רווה"ס לשנת - 2010 $ 100,000 מכירות )60,000( ע. המכר 40,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )20,000( 20,000 רווח השנה נתונים נוספים: הר"ק ל- 12/2009 נרכש ב- 1/2009. אורך חיים 9 שנים; 1. ב- 1/7/2010 נרכש ר"ק נוסף שאורך החיים שלו 5 שנים. המכירות בוצעו בממוצע בחודש אוגוסט. 2. הקניות בוצעו בממוצע בחודש יוני. הוצאות הנהו"כ למעט פחת מיוחסות להוצ' שכר ומתפלגות באופן שווה. 3. שע"ח: 4. 1-1/2009 o 1.2-12/2009 o 1.4-6/2010 o 1.5-7/2010 o 1.3-8/2010 o 1.6-12/2010 o 1.45 ממוצע - 2010 o עד 12/2009 מטבע הפעילות היה $, ומ- 1/2010 הוא השתנה ל-. הנה"ח נוהלה תמיד ב-$. 5. דוח על המצב הכספי 12/2010 12/2009 144,000 120,000 מזומנים 156,000 ) 1( 108,000 ר"ק )300,000( )228,000( הון עצמי 72,000 רווח ב- 2010-16
דוח רווה"ס ל- 2010 : 130,000 מכירות )84,000( ע. המכר 46,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )26,722( 52,722 הפרשי שער 72,000 רווח השנה הסבר )2( )PN( 96,000 60,000 156,000 שע"ח 1.2 1.5 $ חישוב ר"ק 12/2010: 80,000 נרכש 1/2009 40,000 נרכש 7/2010 120,000 סה"כ )1( 12,000 6,666 $ חישוב הוצאות הנהו"כ: פחת מר"ק שנרכש ב- 1/2009 פחת מר"ק שנרכש ב- 7/2010 שע"ח 1.2 1.5 10,000 4,444 )2( 8,056 26,722 1.45 5,556 20,000 שכ"ע סה"כ מצב שני הטעות במדידה נוצרה לפני השינוי במטבע הפעילות לדוגמה, חברה פועלת בארה"ב. עד 12/2009 מטבע הפעילות שלה היה, ומ- 1/2010 המטבע נהיה $. הנה"ח תמיד הייתה ב-$. $ 12/2009 $ $ צ"ל נמדד צ"ל נמדד המשמעות היא שבשנת 2010 הדוחות יהיו בדולרים ולא יכללו הפרשי שער. דוחות כספיים לשנת 2010: בשנת 2010 הדוכ"ס צריכים להיות ב-$. כלומר, אין הפרשי שער. באופן עקרוני אין בעיה משום שהמדידה צריכה להיות ב-$ ובוצעה ב-$. אולם, הנהלת החשבונות מייצגת מדידה ב-$ מאז ומעולם, אבל יש לשקף מדידה שקלית עד 12/2009 ולאחמ"כ מדידה דולרית. מבחינה טכנית, נתקן את הדוח כל המצב הכספי ל- 12/2009 לשקלים לפי כל הכללים הרגילים, כאשר באותו יום כל הסכומים מתורגמים ל-$ לפי שע"ח באותו יום. דוח על המצב הכספי ל- 12/2010 : לגבי פריטים כספיים אין בעיה, וכך גם לגבי פריטים לא כספיים שנרכשו לאחר מועד המעבר. הבעיה היא בגין פריטים לא כספיים שנרכשו לפני מועד המעבר, כי הנה"ח משקפת מדידה דולרית מאז ומעולם, אבל עד 12/2009 חשבנו עליהם במונחים שקליים, לכן יש לחשב את ערכם המתוקן הדולרי, בהתאם לשער החליפין שבו הם הוצגו ולפי שע"ח במועד המעבר. רווה"ס הדולרי הוא גם שגוי, כתוצאה מהפריטים הלא כספיים שנרכשו לפני מועד המעבר, ולכן יש לתקן אותם. כמובן שלא יהיו הפרשי שער לשנת 2010. 17
צ- דוגמה: בנתוני הדוגמה הקודמת יש להניח כי עד 12/2009 המטבע היה, ומ- 1/2010 המטבע הינו $. נדרש: דוח על המצב הכספי ל- 2009 ב-. א. דוח על המצב הכספי ל- 12/2010 ודוח רווה"ס לשנת 2010 ב-$. ב. $ - 12/2010 12/2009 דוח על המצב הכספי: $ - 12/2009 90,000 120,000 100,000 מזומנים 106,667 ) 1( 90,000 75,000 ר"ק )196,667( )210,000( )175,000( הון עצמי דוח רווה"ס - 2010 $ 100,000 מכירות )60,000( ע. המכר 40,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )18,333( 21,667 רווח השנה הסבר )2( כמו"כ יכול להתקבל כ- PN $ - מתוקן 66,667 40,000 106,667 הסברים: )1( חישוב ר"ק 12/2010: $ - רשום נרכש ב- 1/2009 80,000 נרכש ב- 7/2010 סה"כ 40,000 120,000 $ $ - רשום 10,000 4,444 חישוב הוצאות הנהו"כ: פחת מר"ק שנרכש ב- 1/2009 "ל 8,333 4,444 פחת מר"ק שנרכש ב- 7/2010 )2( 5,556 18,833 5,556 20,000 הוצאות שכ"ע סה"כ 18
נושא 2 הצגה במטבע חוץ באופן עקרוני חברה צריכה להציג את הדוחות הכספיים שלה לפי מטבע הפעילות שלה. לדוגמה, אם חברה, מטבע הפעילות שלה הוא, היא צריכה להציג דוחות כספיים בשקלים. יחד עם זאת, התקן מאפשר לחברות להציג דוכ"ס במטבע שונה ממטבע הפעילות שלהן. אולם הוא קובע את כללי התרגום במקרה של הצגה במטבע חוץ. חשוב להדגיש, שמצב זה שונה באופן מהותי מעסקאות במט"ח, משום שהמדידה היא נכונה, כלומר, אין צורך לתקן את הדוכ"ס, אלא רק מעוניינים להציג אותם במטבע אחר. כללי התרגום נכסים והתחייבויות כל הנכסים וההתחייבויות מתורגמים לפי שער סגירה. א. אבל כדאי לשים לב בהתאם לתקן יתורגמו לפי מועד העסקה, הכנסות והוצאות ב. שהמשמעות במקרה של מועד העסקה היא שיש לתרגם לפי מועד ההכרה בהכנסה או בהוצאה. הרעיון בתרגום ההכנסות וההוצאות הוא שהתרגום לא ישפיע על התוצאות עצמן, ולכן משתמשים במועד ההכרה בהכנסה או בהוצאה. לשם המחשת העיקרון נניח את הדוגמה הבאה: ב- 1/4/2009 רכשה חברה מלאי תמורת $50,000. ב- 1/6/2009 היא מכרה אותו תמורת.$50,000 שע"ח: 1-1/4/2009 o 1.2-1/6/2009 o 1.5-12/2009 o 3 תיאורטית ייתכנו צריכים להיות מוצגים ב-. והדוחות $, מטבע הפעילות הוא אפשרויות לתרגם את ההכנסות וההוצאות. אפשרות ראשונה לפי מועד העסקה )לא לפי מועד ההכרה בהכנסה ובהוצאה(: 60,000 מכירות )50,000( ע. המכר 10,000 רווח שיטה זו לא נכונה, כי לא ייתכן שאין רווח בדולרים, אולם נוצר רווח בשקלים. לא ייתכן שייווצר רווח רק בגלל שהצגנו במטבע אחר. אפשרות שניה לפי שער סגירה: בשורה התחתונה הרווח הוא 0 כפי שצריך להיות, אולם הבעיה היא שבשיטה זו מכניסים את הפרשי השער שנוצרו לסעיפים עצמם, למכירות ולעלות המכר. ולמעשה לא ייתכן שברווח יהיו הפרשי שער, כי מטבע הפעילות הוא דולר, והמדידה היא בדולר. אפשרות שלישית לפי מועד ההכרה בהכנסה ובהוצאה האפשרות הנכונה: מועד ההכרה בעלות המכר הוא מועד ההכרה במכירות, וא"כ גם המכירות וגם ע. המכר יתורגמו לפי שער של 1.2. 60,000 מכירות )60,000( ע. המכר - רווח מועד ההכרה בהכנסה ובהוצאה: מכירות מתורגמות לפי שע"ח במועד ההכרה בהכנסה. o ע. המכירות לפי מועד ההכרה במכירות. o רווחי / הפסדי הון לפי מועד ההכרה ברווח / בהפסד ההון. o להשקעה, מנדל"ן רווה"ס )פחת, והכנסות שמתפלגות באופן שווה הוצאות o מסים( יתורגמו לפי שע"ח ממוצע בתקופה בה נוצרו. הפרשי שער כתוצאה משיטת התרגום של המאזן ושל הרווה"ס נוצרים הפרשי שער, ג. משום שהנכסים וההתחייבויות מתורגמים לפי שער סגירה, כלומר, סך ההון העצמי מתורגם לפי שער סגירה, אולם ההכנסות וההוצאות מתורגמות לפי מועד ההכרה בהן. 19
הפרשי השער הללו הינם הפרשים שנוצרים רק בגלל ההצגה, כלומר, לא מדובר בהפרשי שער אמיתיים, כי אם מטבע הפעילות של החברה הינו דולר, והיא פועלת בדולרים, לא אמורים להיות לה הפרשי שער. לכן, בהתאם לתקן, יש לזקוף את הפרשי השער לקרן הון בגין הפרשי תרגום, והשינוי בקרן ההון יוצג במסגרת רווח כולל אחר. למעשה, כל אירוע שמשפיע על ההון לסוף השנה, לרבות יתרת הפתיחה של ההון, גורם להפרשי תרגום. תרגום של שינויים בהון העצמי, יתורגם לפי מועד ההכרה במועד העסקה: דיבידנד - לפי מועד ההכרזה. o הנפקת מניות לפי מועד ההכרה )בדר"כ לפי מועד התקבול(. o דוגמה: להלן דוחות כספיים של החברה ל- 12/2009 ו- 12/2010. מטבע הפעילות של החברה הינו דולר. דוח על המצב הכספי - $ 12/2010 12/2009 250,000 200,000 מזומנים 37,500 40,000 ר"ק )15,000( )10,00( הון מניות )140,000( )130,000( פרמיה )132,500( )100,000( עודפים דוח רווה"ס 2010 - $ 100,000 מכירות )30,000( ע. המכר 70,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )30,000( 40,000 רוח השנה נתונים נוספים: החברה הוקמה ב- 1/2009 תמורת הנפקת 10,000 מניות. ב- 6/2010 הונפקו מניות נוספות. 1. הרווח לשנת 2009 התפלג באופן שווה ע"פ השנה. 2. ר"ק ל- 12/2009 נרכש במועד הקמת החברה ואורך חייו במועד הרכישה 5 שנים. ב- 3. 1/7/2010 נרכש ר"ק נוסף בעלות של $10,000. המכירות בוצעו בממוצע ב- 8/2010. הקניות היו בממוצע ב- 7/2010. 4. הוצאות הנהו"כ למעט פחת, כוללות שכ"ע שהוצא בממוצע ב- 9/2010. 5. החברה הכריזה על דיבידנד ב- 10/2010 ושולם ב- 11/2010. 6. שע"ח: 7. 1-1/2009 o 1.2 12/2009 o 1.3-6/2010 o 1.4-7/2010 o 1.35-8/2010 o 1.5-9/2010 o 1.6-10/2010 o 1.5-11/2010 o 1.8-12/2010 o 1.1 ממוצע - 2009 o 1.5 - ממוצע 2010 o 1.6 ממוצע - 7-12/10 o נדרש: הצגת דוחות כספיים לשנת 2010 ב-, כולל מספרי השוואה וכולל דוח על השינויים בהון העצמי. 20
דוח על המצב הכספי 12/2010 12/2009 450,000 240,000 מזומנים 67,500 48,000 ר"ק ) 16,500( )10,000( הון עצמי : הון מניות )143,000( )130,000( פרמיה )147,250( )110,000( עודפים )210,750( )38,000( קרן הון מהפרשי תרגום )517,500( )288,000( סך הון עצמי דוח על הרווח הכולל לשנת 2010 135,000 מכירות )40,500( ע. המכר 94,500 רווח גולמי )45,250( הוצאות הנהו"כ )1( 49,250 רווח השנה רווח כולל אחר: 172,750 שינוי בקרן הון מהפרשי תרגום 222,000 רווח כולל סה"כ - 140,000 148,000 288,000 19,500 )12,000( 222,000 517,500 עודפים - 110,000 110,000 )12,000( 49,250 147,250 ק' הון מהפרשי תרגום - 38,000 38,000 172,750 210,750 דוח על השינויים בהון העצמי פרמיה הון מניות - - 130,000 10,000 130,000 10,000 13,000 6,500 143,000 16,500 1/1/2009 הנפקת מניות רווח כולל 2009 12/2009 הנפקת מניות דיבידנד שהוכרז רווח כולל 2010 12/2010 ניתוח השינוי בקרן הון מהפרשי תרגום: שנת 2009 )28,000( הנפקת מניות )10,000( רווח השנה )38,000( סה"כ שנת 2010 )144,000( הון עצמי י.פ. )7,500( הנפקת מניות 1,500 דיבידנד שהוכרז )22,750( רווח השנה )172,750( סה"כ )210,750( יתרה 12/2010 21
15,000 4,000 $ הסברים: )1( חישוב הוצאות הנהו"כ: פחת מר"ק שנרכש ב- 1/2009 שע"ח 1.5 1.6 10,000 פחת מר"ק שנרכש ב- 7/2010 2,500 26,250 45,250 1.5 17,500 30,000 שכ"ע סה"כ 22
נושא 3 פעילויות חוץ תזכורת: פעילות חוץ היא חברה בת, חברה כלולה, עסקה משותפת או סניף, שפועלים במדינה או במטבע שונים מאלה של הישות המדווחת. התקן קובע כיצד לטפל בפעילויות חוץ, כלומר, כיצד לתרגם את הדוחות הכספיים מפעילות חוץ, לצורך ניהול שווי מאזני או איחוד דוחות או איחוד יחסי. באופן עקרוני יש להבחין בין 2 מצבים: מצב ראשון מטבע הפעילות של פעילות החוץ זהה למטבע הפעילות של הישות המדווחת. במקרה כזה אין בעיה, כי אם למשל מטבע הפעילות של א' הוא ושל ב' הוא, אזי מנהלים שווי מאזני או איחוד דוחות על בסיס הדוחות הרגילים. מצב שני מטבע הפעילות של פעילות החוץ שונה ממטבע הפעילות של הישות המדווחת. לדוגמה, מטבע הפעילות של א' הוא, ושל ב' הינו $. במקרה זה צריכים להציג את הדוחות של ב' בשקלים )הצגה במט"ח מבחינתם(, ואז לנהל שווי מאזני או לאחד דוחות. מצב ראשון מטבע הפעילות של פעילות החוץ זהה למטבע הפעילות של הישות המדווחת באופן עקרוני מצב זה אינו בעייתי, כי הדוחות של ב' הם בשקלים וגם של א' בשקלים. אולם הבעיה היא שבדר"כ ב' לא תבצע את המדידה בשקלים כי היא בחו"ל. לכן, כשלב מקדמי חייבים לתקן את הדוחות הכספיים של ב' כך שישקפו מדידה שקלית. הערות: א. ב. ג. ד. שינוי במטבע הפעילות סביר להניח שאם ב' פעלה בחו"ל, אזי לפני שא' רכשה אותה מטבע הפעילות שלה היה דולר. המשמעות היא שנוצר שינוי במטבע הפעילות מהיום שא' רכשה את ב', ולכן בתרגום פריטים לא כספיים יש לבחון מתי הם נרכשו. אם נרכשו אחרי שא' רכשה את ב', הם יתורגמו לפי מועד העסקה. אם הם נרכשו לפני שא' רכשה את ב', יתורגמו לפי המועד שא' רכשה את ב', שזהו בעצם מועד המעבר. לטעויות במדידה יש השפעה על הרווחים או ההפסדים. יש לשים לב לנושא של ירידת ערך. כמובן שהדוחות המקוריים לא כוללים הפרשי שער. מסים 1. יש לזכור ליצור מסים נדחים במאזנים המתוקנים של ב' בגין פריטים לא כספיים, כנ"ל. 2. הפרש מקורי לפי IAS 12 יוצרים מסים נדחים בהתאם לשיעור המס שיחול בעת סגירת ההפרשים הזמניים. כיוון שההפרש המקורי הינו בגין פריטים של חברה ב', ההיפוך יהיה בחו"ל, כלומר, הסגירה של ההפרש תהיה בחו"ל, ולכן ניצור מסים נדחים לפי שיעור המס שחל על חברה ב'. 3. עסקאות פנימיות לפי IAS 12 יוצרים את המיסים הנדחים לפי גישת ההתחייבות, כלומר, לפי שיעור המס שיחול בעת ההיפוך. לכן, בע.פ. נשתמש בשיעור המס שחל על החברה הקונה. 4. מסים נדחים בגין דיבידנד דיבידנדים מחברות בחו"ל חייבים, בדר"כ, במס. לכן, אם לא' יש השפעה מהותית בב', יש ליצור בכל שנה מסים נדחים בגין חבות המס הצפויה בעת חלוקת דיבידנדים. אם חברה א' שולטת בב', ואין כוונת חלוקת דיבידנד, לא יוצרים מסים. ההנחיות הללו מבוססות על IAS 12 לפי יש ליצור מסים נדחים בגין השקעה בחברה כלולה או חברה בת, אלא אם כן מתקיימים 2 תנאים, אשר מתקיימים ברוב המקרים: i. לא צפוי היפוך של ההפרש הזמני;.ii חברה א', החברה המחזיקה, שולטת בהיפוך של ההפרש הזמני. פער בתאריכי הדוחות הכספיים גם באקוויטי וגם במאוחדים, התנאי היחידי הוא שהדוחות הכספיים של ב' יתפרסמו לכל היותר 3 חודשים לפני תאריך הדוחות הכספיים של א'. במקרה כזה, מתבססים על הדוחות של ב', אולם במידה ונוצרו בפער הזמן אירועים מהותיים, יש לשקף אותם כבר בתקופה השוטפת. 23
דוגמה )למצב ראשון מטבע הפעילות של פעילות החוץ זהה למטבע של הישות המדווחת(: להלן דוחות כספיים של חברות ב' וא' לשנת 2010: חברה א' דוח על המצב הכספי חברה ב' דוח על המצב הכספי - $ 12/2010 12/2010 12/2009 100,00 מזומנים 110,000 100,00 מזומנים 100,000 מלאי 750 - מס נדחה? השקעה בחברה ב )עלות( 52,000 40,000 ר"ק )10,000( הון מניות )162,750( )140,000( הון עצמי? עודפים דוח רווה"ס 2010 - $ דוח רווה"ס 2010 130,000 מכירות 150,000 מכירות )60,000( ע. המכר )50,000( ע. המכר 70,000 רווח גולמי 100,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )20,000(? הכנסות אחרות )3,000( הוצאות אחרות הוצאות הנהו"כ )20,000( 47,000 רווח לפני מס )10,000( הוצאות מיסים )7,000( הוצאות מסים 40,000 רווח השנה נתונים נוספים: ר"ק בחברה ב', נרכש ב- 1/2008 תמורת $60,000. שווי הוגן ל- 1/2009 הינו $55,000. 1. ב- 1/7/2010 רכשה החברה )ב'( ר"ק נוסף תמורת $30,000, שהפחת בגינו ב- 2010 הוא.$5,000 ב- 12/2010 נוצר חשש לי"ע של הר"ק שנרכש ב- 7/2010, וסב"ה מוערך ב- $22,000. חברה ב' הכריזה על דיבידנד ב- 9/2010. 2. מכירות של ב' היו בממוצע ב- 8/2010, והקניות התפלגו באופן שווה ע"פ השנה. 3. הוצאות הנהו"כ, למעט פחת, הן בגין שכר 7/2010. 4. שיעור המס: 5. שחל על חברה ב' 25%. שחל על חברה א' 30%. ב- 30/9/2010 מכרה ב' לא' מלאי תמורת $40,000. ב' רכשה את המלאי ב- 4/2010 תמורת 6..$30,000 הכנסות אחרות של חברה א' מורכבות רק מהכנסות מדיבידנד מחברה ב'. 7. מטבע הפעילות: 8. של חברה א': של חברה ב': $ עד 1/2009 o לאחר 1/2009 o ההון העצמי של חברה ב' ל- 1/2009 $100,000, מורכב מ- 10,000 מניות. 9. מחיר מניה 1/2009.$15 10. שע"ח: 1.5-9/2010 o 1.4-4/2010 o 1-1/2008 o 1.6-12/2010 o 1.2-7/2010 o 1.1-1/2009 o 1.45 ממוצע - 2010 o 1.3-8/2010 o 1.3-12/2009 o נדרש: תנועה בחשבון השקעה של א' בב' לשנים 2009 ו- 2010. תחת ההנחה שא' רכשה 40% מב' א. ב- 1/2009 לפי שווי הוגן. דוחות מאוחדים לשנת 2010 בהנחה שא' רכשה 70% מב' ב- 1/2009 לפי שווי הוגן. זשמ"ש ב. נמדד לפי שווי הוגן. 24
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS 12/2010 דוח על המצב הכספי חברה ב' 12/2009 176,000 130,000 מזומנים 63,000 ) 1( 44,000 ר"ק מ "ה ספרים מסים 2,000 נדחים 6,250 מ"ה ספרים הון עצמי PN ע. מופחתת נרכש 7/10 ע. מופחתת נרכש 1/08 )245,250( )176,000( חישוב רווח 2010 )חברה ב'( הון עצמי )176,000( 12/2009 הסבר )2( )95,125( רווח השנה 25,875 דיב' שהוכרז )245,250( 12/2010 הסבר )3( הסבר )4( רווה"ס 2010 )חברה ב'( 169,000 מכירות )87,000( ע. המכר 82,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )23,000( 43,113 הפרשי שער PN רווח לפני מסים 102,113 )6,988( הוצאות מסים 95,125 רווח השנה הסברים: רכוש קבוע 12/2010 )1( שע"ח $ 33,000 1.1 30,000 נרכש 1/2008 30,000 סב "ה ע. מופחתת נרכש 7/2010 22,000 63,000 52,000 סה"כ ירידת ערך - 12/2010 30,000 ע. מופחתת 35,200 סב"ה אין י"ע ב- כדאי לשים שב' רשמה י"ע ב- $3,000, אולם ב- אין בכלל י"ע. לכן צריך לבטל את כל הקשור לירידת הערך שרשמה ב' בספריה. גם הוצאות אחרות )$3,000(, וגם מסים נדחים ) שיצרה )$750 )140,000( )40,000( 17,250 )162,750( הון עצמי - $ 12/2009 רווח השנה דיבידנד 12/2010 )2( 25
א השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS 11,000 6,000 6,000 23,000 שע"ח 1.1 1.2 1.2 $ 10,000 5,000 5,000 20,000 הוצאות הנהו"כ פחת ר"ק 1/2008 פחת ר"ק 7/2010 שכ"ע סה"כ )3( 11,238 )4,250( 6,988 הוצאות מסים $ שוטף 7,750 נדחה )750( סה"כ 7,000 )4( ' מלאי 60,000 )42,000( 18,000 ע.פ. ב' מכירות ע. מכר רווח )5( נדרש א: תנועה בחשבון השקעה 1/2009 חישוב ה"מ תמורה 66,000 שווי נרכש )44,000( 22,000 ה"מ ייחוס ה"מ ר"ק מס נדחה מוניטין סה"כ ספרים 2,200 )550( 20,350 22,000 26
א השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS 66,000 26,400 )330( 92,070 38,050 )330( )10,350( )5,040( 114,400 תנועה השקעה עלות אקוויטי 2009 הה"מ 09 12/2009 אקוויטי 10 הה"מ דיבידנד ע.פ. ב א 12/2010 הסבר )5( עלות - 115,500 זשמ "ש - 49,500 נדרש ב: שלב I חישוב ה"מ וייחוסו חישוב ה"מ -1/2009 תמורה הון עצמי 165,000 )110,000( 55,000 12/2010 3,300 )825( 50,875 53,350 הפחתה 2010 )1,100( 275 1/1/2009 5,500 )1,375( 50,875 55,000 ייחוס ה"מ ר"ק מס נדחה מוניטין שלב II ע.פ ואירועים מיוחדים ביטול השקעה רשומה 115,500 ביטול הכנסות דיבידנד 18,113 אלו הנתונים החסרים במאזן א'. נטו - )12,600( )12,600( ' מלאי ע.פ. ב' מס )30%( ברוטו - - 12/2009 5,400 )18,000( שינוי 5,400 )18,000( 12/2010 ח' מכירות 60,000 ז' ע. מכר 42,000 ז' מלאי 18,000 ח' מס נדחה 5,400 ז' הוצאות מס 5,400 השקעה רשומה ע.פ. ה"מ שלב III חלוקות הון מאוחד 12/2010 חברה א' 200,000 חברה ב' 286,000 486,000 27
ב+ בעמ"נ אם זשמ"ש השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS 400,200 85,800 דוח מאוחד על המצב הכספי )חיבור א' ' מתוקן( מזומנים 276,000 מלאי 82,000 66,300 ר"ק מוניטין 50,875 מסים נדחים 10,825 הון עצמי: בעמ"נ אם: הון מניות )10,000( עודפים )390,200( זשמ"ש )85,800( )486,000( הכנ ' מדיב' רווח לפי רווה "ס ע.פ. הה"מ רווח כולל מאוחד 2010 חברה א' 70,000 חברה ב' 81,700 151,700 127,190 24,510 בעמ"נ אם זשמ"ש דוח מאוחד על הרווח הכולל 2010 259,000 מכירות )95,000( ע. המכר 164,000 רווח גולמי הוצאות הנהו"כ )44,100( 43,113 הפרשי שער 163,013 רווח לפני מס )11,313( הוצאות מסים 151,700 רווח השנה ע.פ. הה"מ ע.פ. הה"מ 28
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS מצב שני מטבע הפעילות של פעילות החוץ שונה ממטבע הפעילות של הישות המדווחת אם למשל, מטבע הפעילות של א' הינו שקל, ושל ב' הינו דולר, העיקרון הבסיסי הוא שיש להציג את הדוחות הכספיים של ב' בשקלים, כלומר, מדובר בהצגה במטבע חוץ, שבגינה נוצרת קרן הון מהפרשי תרגום. לאחר מכן ננהל שווי מאזני או נאחד דוחות. השקעה בחברה כלולה שמטבע הפעילות שלה שונה ממטבע הפעילות של המחזיקה דוגמה: להלן דוחות כספיים של חברה ב' ב-$: 12/2010 12/2009 180,000 100,000 נכסים )15,000( )10,000( הון מניות )45,000( )20,000( פרמיה )120,000( )70,000( עודפים נתונים נוספים: חברה ב' הוקמה ב- 1/2009 תמורת הנפקת 10,000 מניות. חברה א' רכשה 40% מהמניות 1. באותו יום. ב- 1/7/2010 הנפיקה ב' 5,000 מניות נוספות. הרווחים של ב' מתפלגים באופן שווה ע"פ השנה. 2. ב- 30/9/2010 הכריזה ב' על דיבידנד בסך $10,000 3. שע"ח: 4. 1-1/2009 o 1.2-12/2009 o 1.3-7/2010 o 1.4-9/2010 o 1.5-12/2010 o 1.1 ממוצע - 2009 o 1.35 ממוצע - 2010 o מטבע הפעילות: של ב' - $. של א'. 5. נדרש: א. ב. דוח על השינויים בהון העצמי של ב' לשנים 2009 ו- 2010 בשקלים, לרבות ניתוח קרן הון מהפרשי תרגום. תנועה בחשבון השקעה של א' בב' לשנים 2009 ו- 2010 בשקלים. 29
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS ק' הון מהפרשי תרגום - עודפים - 77,000 77,000 )14,000( 81,000 144,000 סה"כ - 30,000 90,000 120,000 39,000 )14,000( 125,000 270,000 13,000 13,000 44,000 57,000 דוח על השינויים בהון העצמי חברה ב' פרמיה הון מניות - - 20,000 10,000 10,000 32,500 6,500 52,500 16,500 1/1/2009 הנפקת מניות רווח כולל 2009 12/2009 הנפקת מניות דיבידנד שהוכרז רווח כולל 2010 12/2010 ניתוח השינוי בקרן הון מהפרשי תרגום: שנת 2009 )6,000( הנפקת מניות )7,000( רווח השנה )13,000( סה"כ שנת 2010 )30,000( הון עצמי י.פ. )6,000( הנפקת מניות 1,000 דיבידנד שהוכרז )9,000( רווח השנה )44,000( סה"כ )57,000( יתרה 12/2010 תנועה בחשבון השקעה ספרי א' קרן הון השקעה 12,000 1/2009 עלות 30,080 אקוויטי 09 )5,200( 5,200 קרן הון 48,000 12/2009 15,600 עלות נוספת 32,400 אקוויטי 10 )17,600( 17,600 קרן הון )5,600( דיבידנד )22,800( 108,000 12/2010 ח' השקעה 17,600 / 5,200 ז' קרן הון מהפרשי תרגום 17,600 / 5,200 א' קנתה 40% מהמניות הנוספות שהונפקו. 30
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS הערות: א. ב. ג. השינוי בקרן ההון מהפרשי תרגום הוא פריט שמוצג במסגרת רווח כולל אחר של חברה ב'. לכן, א' צריכה למשוך את חלקה ברווח הכולל האחר. המהות של קרן ההון מבחינת א' היא הפרשי שער בגין השקעה דולרית. הסיבה שלא מכירים בהפרשי השער ברווח והפסד היא שהפרשי השער האלו לא משפיעים על תזרימי המזומנים של חברה א'. המשמעות היא שחברה א' לא תממש את קרן ההון מהפרשי התרגום, אלא רק בעת מכירה. בדוגמה הנ"ל, קרן ההון בגין הפרשי התרגום בספרי א' מהווה בדיוק 40% מקרן ההון שבספרי ב'. הסיבה לכך היא שא' רכשה את ב' בעת ההקמה שלה, ולכן משכה את כל השינויים בקרן ההון שרשמה ב'. אבל, אם א' לא הייתה רוכשת בעת ההקמה, קרן ההון בספרי א' לא מהווה תמונת ראי לקרן ההון בספרי ב', כי א' מושכת שינויים רק מהמועד שבו היא רוכשת את ב'. בדוגמה הנ"ל ערכנו דוח על השינויים בהון העצמי של ב', ורק לאחר מכן בצענו תנועה בחשבון השקעה בספרי א'. מבחינה טכנית, אין צורך להציג דוח על השינויים בהון העצמי של ב'. במקום זאת, נערוך תנועה בחשבון השקעה, ונחשב בכל שנה את הרכב חשבון ההשקעה לסוף השנה ואת קרן ההון נקבל כ- PN. את קרן ההון שהתקבלה, בדר"כ נדרש לנתח. את ניתוח השינוי בקרן ההון נבצע מנקודת מבט א'. לדוגמה, בשנת 2009: חלק בהון י.פ. )2,400( רווח אקוויטי )2,800( 09 סה"כ ל- 2009 )5,200( גורמים שמשפיעים על קרן ההון מהפרשי תרגום בספרי חברה א' מחלקים את הגורמים ל- 2 קבוצות: קבוצה ראשונה גורמים הקשורים לתנועה בחשבון השקעה. מקבלים כמספר אחד,.)PN קבוצה שניה גורמים שלא קשורים לחשבון ההשקעה )את כל הגורמים האלו קבוצה ראשונה גורמים הקשורים לתנועה בחשבון השקעה באופן כללי, כל פריט שמתורגם בתנועה בחשבון ההשקעה לפי שע"ח שונה מיתרת הסגירה, יוצר הפרשי שער, שייזקפו לקרן הון מהפרשי תרגום. הגורמים: 1. חלק בהון י.פ. חלקה של א' בהון העצמי של ב' יוצר הפרשי שער, כי בתחילת השנה הוא מתורגם לפי שער פתיחה, אולם בסוף השנה הוא מתורגם לפי שער סגירה. 2. רווחי אקוויטי חברה א' רושמת רווחי אקוויטי בהתאם לחלקה ברווח המתורגם של ב' שהוא מתורגם לפי מועד ההכרה בהכנסה ובהוצאה. מצד שני, הרווח הדולרי זורם להון של ב' בסוף השנה, כלומר, הוא מתורגם לפי שער סגירה, לכן נוצרים הפרשי שער. 3. דיבידנד בתנועה בחשבון ההשקעה, א' מתרגמת את הדיבידנד לפי מועד ההכרזה. בסוף השנה הדיבידנד מקטין את ההון של ב', ומתורגם לפי שער סגירה. לכן נוצרים הפרשי שער. 4. י.פ. של הפרש מקורי ה"מ הוא בגין פריטים של ב'. כלומר, הוא מתורגם בהתאם לכללי התרגום של הנכסים וההתחייבויות של ב'. יתרת הפתיחה של ההפרש המקורי מתורגמת לפי שער פתיחה, ובסוף השנה לפי שער סגירה. כלומר, נוצרים הפרשי שער. חשוב לשים לב, שמכיוון שמדובר בפריט של ב', המדידה שלו היא לפי מטבע הפעילות של ב'. והתרגום הוא רק לצרכי הצגה. 31
א ב השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS הפחתת הפרש מקורי מכיוון שהפחתת ההפרש המקורי היא בגין פריטים של ב', מתרגמים אותם לפי שער חליפין במועד ההכרה בהכנסה או בהוצאה. לדוגמה, הפחתת ה"מ של מלאי, תתורגם לפי שע"ח במועד שבו המלאי נמכר. הפחתת ה"מ של ר"ק בגין פחת, תתורגם לפי שע"ח ממוצע בתקופה שבה רושמים הוצאות פחת. הפחתת ההפרש המקורי מקטינה את יתרת ההפרש המקורי לסוף השנה, שהוא מתורגם לפי שער סגירה, לכן נוצרים הפרשי שער. עסקאות פנימיות נבחין בין ע.פ. מב' לא', לבין ע.פ. מא' לב': ' ע.פ. ב' א' מחזיקה בב' 40%. ב- 1/10/2010 ב' מכרה לא' מלאי תמורת $50,000. המלאי נרכש ב- 1/4/2010 תמורת $40,000. שע"ח: o 1-4/2010 1.1-10/2010 1.5-12/2010 ניפוח ברווח 55,000 מכירות )44,000( ע. המכר 11,000 ניפוח.5.6 ניפוח בנכס נכס רשום 55,000 מועד העסקה מועד העסקה נכס צ"ל )44,000( ניפוח 11,000 הניפוח ברווח זהה לניפוח בנכס, ולכן אין הפרשי תרגום, בעסקה מב' לא'! פ"י תהיה כרגיל: ח' רווחי אקוויטי 4,400 ז' השקעה 4,400 ע.פ. א' ' אותם נתונים, אלא שא' מכרה לב' את המלאי. ניפוח ברווח מכירות 55,000 ע. המכר )40,000( ניפוח 15,000 ניפוח בנכס נכס רשום 75,000 נכס צ"ל )54,545( ניפוח 20,455 הניפוח ברווח שונה מהניפוח בנכס, ולכן נוצרים הפרשי תרגום. הפרשי שער 5,455 ח' רווחי אקוויטי 6,000 ז' השקעה 8,182 ח' קרן הון 2,182 32
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS ביום 1/1/2011 המלאי נמכר לחיצוניים תמורת $60,000. 15,000 רווח רשום 20,455 מימוש ע.פ. 35,455 רווח צ"ל מימוש ע.פ. 8,182 ח' השקעה 8,182 ז' רווחי אקוויטי 8,182 קבוצה שניה גורמים שאינם קשורים לתנועה בחשבון השקעה הפרשי שער בגין פריטים כספיים המהווים חלק מההשקעה נטו 1. נניח את המקרה הבא: מטבע הפעילות של א' ושל ב' הינו שקל. ב- 1/1/2010 הלוותה א' לב' $100,000. שע"ח: 1-1/2010 o 1.2-12/2010 o ב' א' 120,0000 הלוואה לקבל )120,000( הלוואה לשלם )20,000( הכנסות הפרשי שער 20,000 הוצאות הפרשי שער כאשר מטבע הפעילות של ב' הינו דולר: ב' א' הלוואה לקבל 120,0000 )120,000( הלוואה לשלם הכנסות הפרשי שער )20,000( - הוצאות הפרשי שער אם מטבע הפעילות של 2 החברות זהה, אזי נוצרת יתרה הדדית מאזנית ותוצאתית. בדוחות מאוחדים מבטלים את היתרות ההדדיות, ובשיטת האקוויטי מתעלמים מהן. לעומת זאת, אם מטבע הפעילות של א' הוא שקל ושל ב' הינו דולר, וההלוואה היא דולרית, אזי נוצרת בעיה, כי בחברה א' יש הפרשי שער, ואילו בחברה ב' אין הפרשי שער. כלומר, מבחינה מאזנית יש יתרה הדדית, אולם מבחינה תוצאתית א' הכירה ברווח וב' לא. בהתאם לתקן יש לבחון האם הפרשי השער הן בגין פריטים כספיים שמהווים חלק מההשקעה נטו. תיתכנה 2 אפשרויות: א. לא מדובר בפריט כספי שמהווה חלק מההשקעה נטו. לדוגמה, יתרות מסחריות לקוחות, ספקים, או הלוואה עם זמני פירעון. במקרה כזה, מכירים בהפרשי השער. כלומר, משאירים את זה ולא עושים דבר. ב. הפרשי השער הינם בגין פריטים כספיים שמהווים חלק מההשקעה נטו. לדוגמה, הלוואה ללא זמן פירעון, או השקעה במניות בכורה הניתנות לפדיון. במקרה כזה, הפריט מוצג כחלק מההשקעה נטו של חברה א' בב'. מכיוון שהפרשי השער בגין ההשקעה במניות של ב' לא מוכרים ברווח, אלא ברווח כולל אחר )קרן הון(, בהתאם לתקן יש לזקוף גם את הפרשי השער בגין הפריט הכספי שמהווה חלק מההשקעה נטו לרווח כולל אחר. תיקון: ח' הכנסות מהפרשי שער 20,000 ז' קרן הון מהפרשי תרגום 20,000 33
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS הערות: א. היבט המס: לפי,IAS 12 מס בגין פריט שמוכר ברווה"ס, יוכר ברווה"ס. אחרת, הוא יוכר בהון העצמי. במקרה זה מבטלים את ההכנסות מהפרשי שער, וממיינים אותן לקרן הון מהפרשי תרגום. לכן, בהתאמה, יש למיין גם את המס בגינן. כלומר, קרן ההון תספוג את הפרשי השער בניכוי המס. בדוגמה, אם שיעור המס הינו 30%, יש לרשום: ח' הכנסות מהפרשי שער 20,000 ז' הוצאות מס 6,000 ז' קרן הון מהפרשי תרגום 14,000 ב. באופן עקרוני ייתכנו 3 מצבים במקרה של הלוואה שמהווה חלק מההשקעה נטו. i. ההלוואה היא במטבע הפעילות של חברה ב' במקרה כזה, נוצרים הפרשי שער אצל חברה א', ולכן נבטל אותם נטו ממס לפי שיעור המס של א'..ii ההלוואה היא במטבע הפעילות של א' במקרה כזה לא' אין הפרשי שער, אולם לב' קיימים הפרשי שער, וא' מושכת אותם באופן אוטומטי דרך רווחי האקוויטי נטו ממס. בספרי א' יש לבצע פעולת מיון מרווחי אקוויטי שהיא משכה לקרן הון בגין הפרשי תרגום..iii ההלוואה היא לא במטבע הפעילות של א' ולא במטבע הפעילות של ב' במקרה כזה נוצרים הפרשי שער גם אצל א' וגם אצל ב'. בספרי א' יש לבטל את כל הפרשי השער, כלומר, גם את הפרשי השער שנוצרו לא', וגם את הפרי השער שהיא משכה מב', ולמיין אותם לקרן הון. ג. הטיפול החשבונאי יהיה זהה גם במקרה שב' נותנת הלוואה ללא זמן פירעון לא'. דוגמה הלוואה שא' נותנת לב' ללא זמן פירעון חברה א' מחזיקה בב' 40%. ביום 1/1/2009 נתנה א' לב' הלוואה ללא זמן פירעון. מטבע הפעילות: א' o $ ב' - o שיעור המס: 30% א' o 25% ב' o שע"ח: ש"ח לאירו ש"ח לדולר 5 4 1/2009 5.5 4.2 12/2009 5.3 4.1 ממוצע 2009 נדרש: פ"י בספרי א' בגין הפרשי השער, תחת 3 הנחות: סכום ההלוואה הינו $. 20,000 א. סכום ההלוואה הינו. 20,000 ב. סכום ההלוואה הינו. 20,000 ג. הנחה א' 20,000 :$ ספרי א' - הלוואה לקבל 80,000 1/2009 הפרשי שער 4,000 84,000 12/2009 ח' הכנסות מהפרשי שער 4,000 ז' הוצאות מס 1,200 ז' קרן הון בגין הפרשי תרגום 2,800 34
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS הנחה ב' 20,000 : ספרי ב' - הלוואה לשלם )$( )5,000( 1/2009 הפרשי שער 238 )4,762( 12/2009 ספרי א' - חלק ברווח כלולה )אוטומטי(: ח' השקעה 293 ז' רווחי אקוויטי 293 מס ב' מיון לקרן הון: ח' רווחי אקוויטי 293 ז' קרן הון מהפרשי תרגום 293 הנחה ג' 20,000 : ספרי א' - הלוואה לקבל ) ( 100,000 1/2009 הפרשי שער 10,000 110,000 12/2009 ספרי ב' - הלוואה לשלם )$( )25,000( 1/2009 )1,190( הפרשי שער )26,190( 12/2009 פקודת תיקון בספרי א': בגין הפרשי שער של חברה א': ח' הכנסות מהפרשי שער 10,000 ז' הוצאות מס 3,000 ז' קרן הון מהפרשי תרגום 7,000 בגין הפרשי שער של חברה ב': א' משכה אוטומטית: )1,464( ח' רווחי אקוויטי 1,464 ז' השקעה 1,464 מיון לקרן הון: ח' קרן הון 1,464 ז' רווחי אקוויטי 1,464 עסקת גידור פרסום שעוסק בגידור של השקעה בפעילות חוץ שמטבע הפעילות שלה שונה מהישות המדווחת, הוא,IFRIC 16 וזו בעצם פרשנות ל- 39.IAS באופן עקרוני, לא נדרשים להכיר את כללי חשבונאות הגידור. נעסוק בעסקת גידור אחת שהיא, יצירת התחייבות ע"מ להגן על ההשקעה. הרעיון בעסקת גידור הוא לצמצם את החשיפה של החברה לשינויים בשער החליפין. לחברה א' יש השקעה דולרית. )מטבע הפעילות של א' הינו ושל ב' הינו $(. לכן, ההשקעה הזו חשופה לשינויים בשער החליפין. על מנת לצמצם את החשיפה שלה.2 35
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS לשינויים בשער החליפין, חברה א' יכולה לייעד אשראי דולרי כמכשיר שמגדר את ההשקעה. ההשקעה נקראת פריט מגודר. כתוצאה מכך, אם שער החליפין יעלה, אזי מצד אחד ההשקעה תגדל והיא "תרוויח", ומצד שני גם ההתחייבות תגדל, ואם כך, השינויים יקוזזו, )אמנם לא קיזוז מלא כי ההשקעה מושפעת משינויים נוספים(. בהתאם לתקן, במידה והגידור הוא אפקטיבי, יש להציג את הפרשי השער בגין ההתחייבות באופן עקבי להפרשי השער בגין ההשקעה. מכיוון שהפרשי השער בגין ההשקעה נזקפים לרווח כולל אחר קרן הון, אזי גם הפרשי השער בגין עסקת הגידור ייזקפו לקרן הון. פ"י: ח' קרן הון מהפרשי תרגום ח' הכנסות מס ז' הוצאות מהפרשי שער הערות: א. ניתן לגדר רק הפרשי שער בין מטבע הפעילות של הישות המדווחת, לבין מטבע הפעילות של פעילות החוץ. ב. באופן עקרוני, IAS 39 קובע הוראות מפורטות ביחס לבחינת אפקטיביות הגידור. מבחינה טכנית בשאלות, נבחן את אפקטיביות הגידור באופן הבא: גידור אפקטיבי הינו גידור, שלכל היותר גורם לאיפוס קרן ההון. כלומר, לא ייתכן שבגלל עסקת הגידור, קרן ההון בגין כל המרכיבים האחרים תהפוך את הכיוון. במידה ונראה שקרן ההון אמורה להפוך את הכיוון כתוצאה מהגידור, נזקוף לקרן הון מהפרשי שער עד לאיפוסה, ומעבר לכך הפרשי השער יוצגו ברווח והפסד, כלומר, זהו החלק שאינו אפקטיבי. ג. הפריט המגדר, ההלוואה, יכול להיות בכל חברה בקבוצה. כלומר, לא חייב להיות שהיא תהיה אצל א'. ד. יש לזכור את היבט המס. ה. באופן עקרוני, הפריט שמגדר הוא קרן ההלוואה. כלומר, הריבית לא קשורה לגידור. במקרים שהריבית היא לזמן ארוך, ניתן לומר שהריבית שנצברה מהווה חלק מהגידור. 36
ב ב השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS דוגמה כוללת למרכיבי קרן הון: ב- 1/1/2009 חברה א' רכשה 40% מב', תמורת $. 50,000 ההון של ב' לאותו יום הוא 1. $. 100,000 באותו יום בספרי ב' מכונה ששווייה ההוגן עולה על ערכה הפנקסני ב- $10,000 ואורך החיים שלה 5 שנים. מטבע הפעילות של חברה א' הינו, ושל ב' הינו $. חברה ב' פועלת בארה"ב, וחברה א' 2. בישראל. חברה ב' הרוויחה בכל שנה $. 40,000 הרווחים מתפלגים באופן שווה ע"פ השנה. 3. ב- 10/2009 הכריזה ב' על דיבידנד בגובה $. 10,000 4. לצורך מימון ההשקעה לקחה חברה א' ב- 1/2009 הלוואה בסך $. 20,000 קרן ההלוואה 5. נפרעת ב- 2015. ב- 1/4/2010 מכרה א' לב' מלאי תמורת $40,000. עלות המלאי של א' הינו. 50,000 6. ב- 10/2010 רבע מהמלאי נמכר לחיצוניים, והיתרה טרם מומשה. ב- 1/7/2010 נתנה א' הלוואה לב' בסך $40,000 ללא זמן פירעון. 7. שיעור המס: 8. בישראל 25% o בארה"ב 20% o שע"ח: 9. 1-1/2009 o 1.2-10/2009 o 1.3-12/2009 o 1.4-4/2010 o 1.2-7/2010 o 1.5-10/2010 o 1.6-12/2010 o 1.15 ממוצע - 2009 o 1.45 ממוצע - 2010 o נדרש: תנועה בחשבון השקעה לשנים 2009-2010, וניתוח השינוי בקרן הון לאותן שנים. א. סעיפים רלוונטיים בדוחות הכספיים של חברה א' לשנים 2009 ו- 2010. ב. תנועה בקרן הון )16,904( 4,500 )12,404( )20,472( )12,000( 4,500 )40,376( - 1/2009 עלות אקוויטי 2009 הה"מ 2009 דיבידנד קרן הון PN 12/2010 )2( אקוויטי 2010 הה"מ 2010 ע.פ. א' דחייה ע.פ. א' מימוש קרן הון 12/2010 השקעה עסקת גידור )3( 12/2010 השקעה ה"ש בגין פריט כספי שמהווה חלק מההשקעה נטו - )7( עסקת גידור 12/2010 תנועה בהשקעה 50,000 18,400 )736( )4,800( 16,904 79,768 23,200 )928( )1,920( 514 20,472 121,106 ' )5( - ' 37
ב השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS הסברים: )1( חישוב ה"מ: תמורה 50,000 שווי נרכש )40,000( 10,000 ייחוס ה"מ 1/2009 מכונה 4,000 מס נדחה )800( מוניטין 6,800 10,000 הרכב חשבון השקעה 12/2009 חלק בשווי מאזני דיב ' רווח 67,600 )2( יתרת ה"מ: 4,160 מכונה )832( מס נדחה 8,840 מוניטין 12,168 סה"כ ה"מ 79,768 עסקת גידור 2009 ספרי א' הלוואה לשלם )20,000( 1/2009 הפרשי שער )6,000( )26,000( 12/2009 פקודת תיקון: ח' קרן הון מהפרשי תרגום 4,500 ז' הוצאות הפרשי שער 6,000 ח' הכנסות מס 1,500 )3( ניתוח שינוי בקרן הון 2009 )12,000( חלק בהון י.פ. )3,000( י.פ. ה"מ )2,400( אקוויטי 09 96 הה"מ 2009 400 דיבידנד )16,904( 4,500 עסקת גידור )12,404( סה"כ )4( מלאי ע.פ. א' 1/4/2010 ניפוח ברווח ) ( 56,000 מכירות )50,000( ע. המכר 6,000 4,286 ניפוח ב-$ )5( 38
השפעת שינויים בשערי החליפין של מטבע חוץ 21 IAS הרכב חשבון השקעה 2/2010 108,800 חלק בשווי מאזני יתרת ה"מ: 3,840 מכונה )768( מס נדחה 10,880 מוניטין 13,952 סה"כ ה"מ )1,646( ע.פ. 121,106 פריט כספי שמהווה חלק מההשקעה נטו ספרי א' הלוואה לקבל 48,000 1/7/2010 הפרשי שער 16,000 64,000 12/2010 )6( )7( ח' הכנסות הפרשי שער 16,000 ז' הוצאות מס 4,000 ז' קרן הון 12,000 )18,408( )2,400( 96 ניתוח שינוי בקרן הון 2010 השקעה י.פ. אקוויטי 09 הה"מ 2009 )חלק בהון י.פ. + י.פ. ה"מ( )8( 34 ע.פ. חלק שמומש 206 )12,000( 4,500 )27,972( )40,376( ע.פ. חלק שטרם מומש הפרשי שער בגין פריט כספי עסקת גידור סה"כ יתרת קרן הון 2010 20,866 2009 17,670 דוח על הרווח הכולל חלק ברווחי חברה כלולה רווח כולל אחר: הפרשי תרגום פעילות חוץ נטו הה "מ חלק ברווח הה "מ ע.פ. 27,972 12,404 2010 185,106 )32,000( )40,376( 12/2009 79,768 )26,000( )12,404( דוח על המצב הכספי השקעה בחברה כלולה נטו הלוואה לשלם קרן הון בגין ה"ת פעילות חוץ הלוואה לקבל השקעה במניות 39