עד 20% (לא כולל)- טיפול לפי IAS39 החזקה סיכום נושאים מקוצר טיפול בהתאם לסיווג פנימי: נכסים פיננסיים לפי שווי הוגן דרך רוה"ס: הקבוצה כוללת שני מרכיבים: (1) ני"ע מוחזקים למסחר (קנייה/מכירה בטווח קצר); (2) ני"ע שסווגו ע"י הישות לפי שווי הוגן דרך רוה"ס (גם אם אינם לז"ק, אך הסיווג משפר הרלוונטיות בדו"חות). מדידה: במועד ההכרה הראשוני לפי שווי הוגן. 1. במועד המדידה העוקב עדכון ההשקעה לפי שווי הוגן, ההפרשים ייזקפו לרוה"ס. 2. דיבידנד יירשם כהכנסה. 3. נכסים פיננסיים זמינים למכירה: הקבוצה כוללת שני מרכיבים: (1) ני"ע שסווגו ע"י הישות במועד ההכרה הראשוני כזמינים למכירה; (2) ניירות השייר (שיורי). מדידה: במועד ההכרה הראשוני לפי שווי הוגן כולל עלויות עסקה. 1. במועד המדידה העוקב עדכון ההשקעה לפי שווי הוגן לא כולל עלויות עסקה, ההפרשים מע"ע/י"ע ייזקפו לקרן הון 2. (בעת המכירה: לרוה"ס). דיבידנד יירשם כהכנסה. 3. טיפול בי"ע: השווי ההוגן נמוך מהעלות המקורית + ראיות לי"ע העברת קרן הון בחובה לרוה"ס. 1. שווי הוגן עלה + ראיות לע"ע ע"ע תיזקף לקרן הון (אסור לבטל הפסד רשום). 2. במכירת ההשקעה זקיפת יתרת קרן ההון בזכות לרוה"ס. 3. השקעה ללא שווי הוגן: במועד ההכרה הראשוני אין מחיר שוק מצוטט (מקרים נדירים) הצגה לפי עלות בתוספת עלויות עסקה. 1. במועד המדידה העוקב אין מחיר שוק מצוטט (מקרים נדירים) הצגה לפי עלות בתוספת עלויות עסקה (כנ"ל). 2. דיבידנד יירשם כהכנסה. 3. ראיות לי"ע קביעת בסיס עלות חדש; ראיות לע"ע הושג לפתע מחיר מצוטט: מעבר לשווי הוגן מאותו היום; 4. אסור לבטל הפסד שנרשם (עלייה לא רלוונטית). מעברים בין הקבוצות: סיווג בקבוצה הראשונה הכלל: אין מעבר לאורך כל התקופה (עד למכירה בפועל). שווי הוגן פסק להיות זמין למדידה מעבר לעלות מאותו היום (השווי ההוגן האחרון שהושג), למכירה (לא תמומש במעבר). יתרת קרן ההון נותרת עד שווי הוגן חזר להיות זמין למדידה סיווג לאחת הקבוצות מאותו היום. = (עלות) (שווי הוגן או שווי הוגן + עלויות עסקה בהתאם לסיווג) ח' השקעה (או להפך) ז' קרן הון/ רווח מני"ע החזקה בין 20% (כולל) ל- 50% (כולל)- טיפול לפי IAS28 (בסיס השווי המאזני) הגדרות: שליטה= הכוח לקבל החלטות תפעוליות וכספיות (השולטת קרויה: חברת-האם, הנשלטת קרויה: חברת-הבת). מצב של שליטה הוא החזקת חברת אם בלמעלה מ- 50% בחברת הבת (דו"חות מאוחדים,.(IAS27 שליטה משותפת= מספר חברות-אם שולטות בחברת-בת מכוח הסכם חוזי (קבלת החלטות תפעוליות פה-אחד).(IAS31) השפעה מהותית= הכוח להשתתף בקבלת החלטות תפעוליות בחברה שיש בה השפעה מהותית (חברה כלולה,.(IAS28 כללי השפעה מהותית: הכלל: קיום כוח הצבעה לקבלת החלטות של 20% ומעלה חזקה (ניתנת לסתירה) עליו שיוצר השפעה מהותית. נטל ההוכחה על המבקש לסתור החזקה. סייגים: החזקה ניכרת למשקיע אחד (ואף שליטה בידיו) איננה מונעת קיום השפעה מהותית למשקיע אחר. די בפוטנציאל בכוח להשתתף בקבלת החלטות, בין שמתקיים בפועל ובין שלאו. 1
.2 השפעה מהותית תתקיים במישרין או בעקיפין (באמצעות חברות-בנות). גידור 20% איננו קשיח, ונדרשת בחינת הנסיבות בכללותן (שק"ד). דוגמאות התקן: נציגות משמעותית במועצת המנהלים. מעורבות בפועל בקבלת החלטות כספיות ותפעוליות. עסקאות מהותיות בין המחזיקה למוחזקת. השפעה על מינוי דרגים בכירים במוחזקת. יכולת קבלת מידע טכני מהותי. קיום זכויות הצבעה פוטנציאליות (יכולת מימוש מיידי, אין משקל לכוונה וליכולות פיננסיות). אינדיקציות נוספות: פיזור בעלי המניות הנותרים. 1. הסכמי הצבעה ארוכי-טווח בעלי אופי קבוע. 2. מתן ערבויות. 3. מסקנה: נמצאה השפעה מהותית- יופעל IAS28 (גם באחוז השפעה נמוך מ- 20% ); לא נמצאה השפעה מהותית- יופעל IAS39 (גם באחוז השפעה גבוה מ- 20% (או כולל)). (חריגים): איסורי הפעלת IAS28 השקעה מוצגת כמוחזקת למכירה (ז"ק) הצגה לפי IFRS5 (הנמוך מבין: שווי פנקסני או שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה). ניהול לפי שווי מאזני ולפתע הגדרה כמוחזק למכירה הפסקת ניהול שווי מאזני מאותו היום; ניהול לפי IFRS5 ולפתע שינוי החלטה למכור בז"ק תיקון רטרואקטיבי ותחילת ניהול שווי מאזני מאותו היום. חברה-אם בעלת השקעה בחברה כלולה הפטורה מהצגת דו"ח מאוחד (מעליה חברת-אם שמציגה) לפי עלות או.IAS39 חברה-בת בעלת השקעה בחברה כלולה תהיה פטורה מהצגה ע"ב שווי מאזני ב- 4 תנאים מצטברים: הודיעה לבעלי-מניותיה שלא תנהל ע"ב שווי הוגן (לא התנגדו). 1. ני"ע שלה אינם נסחרים. 2. אינה מצויה בהליך רישום והנפקה. 3. אחת מחברות-האם עורכת דו"חות מאוחדים (וההשקעה הכלולה מוצגת ע"ב שווי מאזני). 4. השקעות בחברות כלולות המוחזקות ע"י קרן נאמנות או קרן הון-סיכון, שבמועד ההכרה הראשוני סווגו לקבוצת.IAS39 הפסקת ההשפעה המהותית: מכירת חלק מההשקעה; מעבר להחזקה למכירה ;(IFRS5) כניסה להליך פירוק, פש"ר או כינוס. תפיסת הרכישה החלקית: גזירת דו"חות חברה ב' לשני חלקים: % החיצוניים אינו שייך לחברה א'. א. % המחזיקה במוחזקת ייזקף בשני חשבונות (בכל נקודת זמן יישקפו את חלקה של חברה א' בחברה ב'): ב. דו"ח על המצב הכספי. "השקעה" חלקה של א' בהון העצמי של ב' (1) "חלקי ברווח המוחזקת" (=רווחי אקוויטי) חלקה של א' ברווחי ב' דו"ח על הרווח הכולל. (2) כללי יישום IAS28 (תנועה בחשבון ההשקעה): (1) מועד הכרה ראשוני והפרש מקורי: מועד הכרה ראשוני :(IFRS-R3) מועד העברת התמורה בעד ההשקעה (משפטית) לפי שווי הוגן. 3 סוגי רכישות: 1. רכישת מניות מבעל-מניות ע"י העברת נכסים/ נטילת התחייבויות (ב' אינה צד) לפי שווי הוגן ביום הרכישה 1 או- =) ;(PV הכרה ברווח הון (כמכירה)). ח' השקעה בחברה ב' ז' מזומן ז' אג"ח לשלם ח' השקעה בחברה ב' ז' מזומן ז' נכס (=בגובה כל הרווח) ז' רווח הון רכישת מניות מבעל מניות ע"י הנפקת מניות לפי אומדן השווי ההוגן של המניות שהונפקו. חריג: בהיעדר יכולת מדידה מהימנה- השווי ההוגן של המניות שנתקבלו (מניות החברה הנרכשת, למשל: ציבורית מול פרטית). 2
א(.3.4 = כמות מניות שנרכשה * שווי המנייה (המהימן) ח' השקעה בחברה ב' 2 ז' הון מניות = כמות מניות שהונפקה * ע"נ ז' פרמייה PN רכישת מניות מהחברה הנרכשת ע"י הנפקת מניות (בעל-המניות אינו צד) לפי שווי הוגן של תמורת ההנפקה. 3 ח' השקעה בחברה ב' ז' מזומן רכישת מניות מהחברה הנרכשת ע"י העברת נכסים אם מועברים מהחברה הרוכשת לחברה הנרכשת נכסים ששוויים ההוגן שונה מהשווי הפנקסני הכרה ברווח הון (כמכירה) רק בגובה שיעור החזקה של החיצוניים: ח' השקעה במניות (חלק יחסי חיצוניים * שווי הוגן + חלק יחסי א' * פנקסני) 4 ז' נכס (שווי פנקסני) ז' רווח הון (הפער בין שווי הוגן לפנקסני * שיעור החזקה חיצוניים). עלויות רכישה אינן חלק מעלות ההשקעה, יוכרו כהוצאה מיידית. עלויות הנפקה יקוזזו מתמורת ההנפקה (מהפרמייה או מהאג"ח- מול מזומן). הפרש מקורי- דרכי הצגה: ההפרש בין התמורה ששולמה לבין הערך הכלכלי (השווי המאזני) של ההשקעה (=עודף עלות). ההפרש מוסבר ע"י שתי סיבות: 1. תשלום לפי שווי הוגן (פער בין שווי הוגן לבין שווי פנקסני). 2. מוניטין (פוטנציאל להרוויח בעתיד). הצבת ההסבר להפרש תתבצע בשלושה מהלכים: חישוב הפרש מקורי- תמורה שווי נרכש הפרש מקורי ייחוס הפרש מקורי- מלאי מכונה מוניטין סך הפרש מקורי 3 1 הרכב חשבון ההשקעה (בביאורים): 1. חלקי בשווי המאזני (לאותו היום) 2. יתרת הפרש מקורי (פירוט מלא)- מלאי מכונה מוניטין = (פנקסני- הוגן) * אחוז החזקה = (פנקסני- הוגן) * אחוז החזקה PN 2 = סה"כ הון עצמי * אחוז החזקה 3 = יתרת ה"מ = יתרת ה"מ PN = (סה"כ ח-ן השקעה) במצבים של ייחוס הפרש מקורי בין מספר שנים תיבנה בטבלת הפחתה: פריט 12. ייחוס הפחתה 08' 01. ייחוס תמורה חלקי בשווי נכסים מזוהים () מוניטין רווחי האקוויטי הינם סך ההפחתה של ההפרש המקורי- 5 ח' רווחי אקוויטי ז' השקעה הפרש מקורי- עקרונות בחישוב וייחוס הפרש מקורי: במועד ההכרה הראשוני לאמוד השווי ההוגן של הנכסים מדידת נכסים והתחייבויות הניתנים לזיהוי: :IFRS3 ( וההתחייבויות הניתנים לזיהוי. הנכס הינו "ניתן לזיהוי" אם עונה על אחד משני התנאים הבאים (חלופיים): ניתן להפרדה- ניתן למכירה, לשעבוד, להשכרה וכו'. 1. קריטריון אבסולוטי (אי-תלות בכוונה להפריד או בהפרדה בפועל). כולל נכסים כרוכים (נחשבים לנכס מזוהה אחד אם לא ניתן להשיג שווי הוגן לכל אחד בנפרד). נכסים בעלי אורך חיים זהה יזוהו כנכס אחד (ניתן להשיג שווי הוגן נפרד אך אין משמעות להפרדתם). נובע מזכות חוזית או משפטית. 2. מוניטין אינו נכס מזוהה (לא ניתן להפרדה ואינו נובע מזכות משפטית, הוא כלל הנכסים הלא-מזוהים).
ב( ד( ג( מו"מ, לקוחות פוטנציאליים, קשרי לקוח (שלא מכוח חוזה), רשימת לקוחות שאינה ניתנת למכירה- לא נכס מזוהה, אם הרוכש משלם עבורם- הם חלק ממוניטין (כלל הנכסים הלא-מזוהים ששולם עבורם). ניתנים לזיהוי: פטנט רשום; זיכיון; רשימת לקוחות ניתנת למכירה; חוזי רכש /מכר (גם כשניתן לביטול). ( מדידה לפי שווי הוגן: שווי הוגן הינו הסכום שבו ניתן להחליף נכסים או לסלק התחייבויות בעסקה שמתבצעת בין מוכר מרצון לבין קונה מרצון, הפועלים בצורה מושכלת ואינם מושפעים מיחסים מיוחדים ביניהם. המדידה תבוצע בהתאם לתקן הרלוונטי (אין משמעות לשימוש הסובייקטיבי בפועל): 1. שווי הוגן ני"ע,IAS39 מחיר שוק מצוטט. 4.2.3.4.5 ( שווי הוגן ר"ק IAS16, מחיר שוק או הערכת שמאי או עסקאות דומות. שווי הוגן נכסים בלתי מוחשיים IAS38, מחיר שוק או עסקאות דומות. שווי הוגן נדל"ן להשקעה IAS40, מחיר שוק שוטף. שווי הוגן התחייבויות IAS39, ערך נוכחי של תזרימי המזומנים הצפויים מהוונים לפי ריבית שוק. שווי הוגן נכסים והתחייבויות שלהם תזרימי מזומנים לא וודאיים,IAS39 שקלול בין אפשרות קבלת 6. הכסף לבין אפשרות אי-קבלתו בהתאם לסטטיסטיקה של סיכויים, ללא משקל האם התקבל בפועל או לא. הנרכשת חוכרת נכס בחכירה תפעולית שווי הוגן מול הקבוע בחוזה, עשוי להיות נכס לא מוחשי מזוהה אם 7. החוזה הוא בתנאים עדיפים או נחותים; אם תנאי החוזה זהים לתנאי שוק- תלוי בקיום שווי הוגן. הנרכשת מחכירה נכס בחכירה תפעולית מדידת השווי ההוגן תשקלל שני מרכיבים: 8. מחיר השוק של הנכס. א. התנאים העדיפים של החוזה (אם קיימים). ב. שווי הוגן לפי הקבוע בחוזה, החוזה עשוי להיות לא מוחשי אם הוא הנרכשת מחכירה נכס בחכירה הונית 9. בתנאים עדיפים או נחותים. הנרכשת חוכרת נכס בחכירה הונית מדידת השווי ההוגן תשקלל שני מרכיבים: 10. מחיר השוק של הנכס. א. התנאים העדיפים או הנחותים של החוזה. ב. חריגים למדידת שווי הוגן: נכסים המוחזקים למכירה-,IFRS5 לפי שווי הוגן בניכוי עלויות מימוש. תביעה תלויה ועומדת כנגד החברה-,IFRS3 מדידה לפי שווי הוגן גם אם לא צפוי תזרים שלילי לסילוקה רק אם המדידה היא מהימנה (אחרת- לא מציגים כלל). נכסי שיפוי-,IFRS3 מדידה מקבילה למדידת ההתחייבות שבגינה ניתן השיפוי. הטבות לעובדים (פיצויים)-,IAS19 הערכת אקטואר. מיסים נדחים-,IAS12 ערך מלא. מדידה עוקבת של נכסים והתחייבויות בשל הפרש מקורי: מדידה עוקבת תירשם בהתאם לתקן הרלוונטי: מדידה עוקבת ר"ק,IAS16 בר-פחת לפי אורך חיים שימושי, לא בר-פחת גריעה בעת מכירה. 1. מדידה עוקבת מלאי IAS2, גריעה בעת מכירה (הפחתה לפי עלות). 2. 3. מדידה עוקבת נכסים בלתי-מוחשיים,IAS38 אורך חיים מוגדר (שווה או נמוך מהזכות החוזית)- הפחתה לפי אורך חיים שימושי, אין אורך חיים מוגדר- ללא הפחתה, בחינת ערך בר-השבה כל סוף תקופה (אם נמוך מפנקסני- הפרשה לי"ע, ע"ע רק עד הגובה המקורי). אורך חיים הופך ממוגדר ללא מוגדר- יישום מאותו היום. 4. מוניטין אינו מופחת. ( הפרש מקורי ומיסים נדחים:,IAS12 מס נדחה יווצר בשני מצבים: 1. הפרשים זמניים החייבים במס (הפרשי עיתוי או הפרשים קבועים) הנכס בספרים גבוה מבסיס המס יצירת מס נדחה בזכות (התחייבות למס נדחה): (תזכורת, ללא מספור) ח' הוצ' מס ז' (התחייבות ל)מיסים נדחים 2. הפרשים זמניים הניתנים לניכוי הנכס בספרים נמוך מבסיס המס שלו יצירת מס נדחה בחובה (תזכורת, ללא מספור) ח' (נכס) מס נדחה ז' הוצ' מיסים נדחים גובה יצירת המיסים הנדחים: בערך מלא (חריג לשווי הוגן). (נכס מס):
ה( ו( ז( בהתאם לכוונת השימוש (מס רווחי הון או מס חברות). בהתאם לשיעורי המס שיחולו בתקופת ההיפוך (במצב של שינויים בשיעור המס). ייתכנו שני מצבים: א. בעת ביצוע הרכישה הושלמה חקיקה לגבי שינוי עתידי בשיעור המס- יש להתחשב בשיעור העתידי. ב. החוק לשינוי שיעור המס הושלם בפועל לאחר הרכישה- העמדת יתרת המיסים הנדחים לפי שיעורי המס החדשים, וגזירה כ- PN את הפחתת העתודה למס (אירוע שאינו מחייב התאמה). מלאי: (רכוש שוטף, מתממש שנתית), שיעור מס רלוונטי: לאותה שנה. קרקע: שיעור מס רלוונטי: שיעור המס הידוע הרחוק ביותר (תמיד, אלא אם נתון אחרת). ציוד, בניין (נכסים מופחתים): (תלוי בכוונת השימוש, אם לא נתון- לפעילות שוטפת), שיעור מס רלוונטי: שקלול בהתאם למועדי ההיפוך. אג"ח: שיעור מס רלוונטי: שקלול בהתאם למועדי ההיפוך. חריג: מוניטין מצירוף עסקים: א. בסיס המס של המוניטין במועד ההכרה הראשוני נמוך מבספרים לא יוצרים מיסים נדחים בזכות. חריג (על החריג): אם מ"ה מכיר במוניטין רשום מ"ה מפחית מוניטין והחברה אינה מפחיתה יוצרים מיסים נדחים בזכות בגין הפער שיוצר הפחת בלבד. ב. בסיס המס של המוניטין במועד ההכרה הראשוני גבוה מבספרים יוצרים מיסים נדחים בחובה. הפרש מקורי והמסגרת המושגית: נכס= משאב כלכלי הנובע מאירועי העבר ונשלט ע"י הישות ובגינו צפויות לישות הטבות כלכליות בעתיד; התחייבות= מחוייבות בהווה הנובעת מאירועי העבר, שבגינה צפוי לישות תזרים שלילי בעתיד. מדידת נכסים מזוהים והצגת הפרש מקורי תתבצע רק אם מתקיימת אחת מהגדרות אלו. מו"מ עם לקוחות- לא יימדד. הפרש מקורי בגין נכסים והתחייבויות שלא הוכרו על-ידי הנרכש: מצבים שבהם אין נכס או התחייבות אך עדיין ייוחס הפרש מקורי: 1. תלויה,IFRS3 יימדד הפרש מקורי גם אם לא צפוי תזרים מזומנים שלילי. 2. נכסים בלתי מוחשיים המיוצרים באופן פנימי,IAS38 אם חברה ב' מייצרת נכס בלתי-מוחשי- תכיר בהוצאה ולא בנכס. אם שילמה עבורו (צופה הטבות כלכליות ממנו)- נייחס הפרש מקורי (בתנאי שניתן לזיהוי). מדיניות חשבונאית: אם הנרכשת פועלת במדיניות חשבונאית שונה מזו בה נוהגת הרוכשת- לפני חישוב ההפרש המקורי יש לבצע התאמות להון (= ביצוע חישוב הפרש מקורי בגין הון עצמי מתוקן) תמיד על מספרי חברה א'. לאחר התיקון הרכב חשבון ההשקעה יהיה בעל שלוש שורות. ( ( ( = סה"כ הון עצמי * אחוז החזקה = סכום ההתאמה * אחוז ההחזקה PN (סה"כ ח-ן השקעה) הרכב חשבון ההשקעה (בביאורים): 1. חלקי בשווי המאזני (לאותו היום) 2. התאמת מדיניות חשבונאית 3. יתרת הפרש מקורי (פירוט מלא)- מלאי מכונה מוניטין התאמת מדיניות חשבונאית בגין רכוש קבוע שתי התאמות: התאמה בגין פחת- חברה ב' רשמה הוצ' פחת חברה א' רשמה הוצ' פחת * = נטו ממס * חלקי בשווי התאמה בגין שערוך- שווי הוגן שווי פנקסני = מנק'-מבט א' = * נטו ממס * חלקי בשווי 5
ח( ט( י( התאמת מדיניות חשבונאית בגין נדל"ן להשקעה סיטואציה: ב' מציגה לפי שווי הוגן ו-א' מציגה לפי עלות: = (שווי הוגן תחילת שנה)- (שווי הוגן סוף שנה) חברה ב' רשמה רווח/הפסד = * נטו ממס * חלקי בשווי חברה א' רשמה הוצ' פחת או: = [שיעור מס תחילת שנה * שיעור החזקה * (שווי הוגן תחילת שנה ע"מ תחילת שנה)] [שיעור מס סוף שנה * שיעור החזקה * (שווי הוגן סוף שנה ע"מ סוף שנה)]. ( מוניטין רשום בספרי הנרכש: אם בספרי הנרכש קיים מוניטין מרכישת עסקים- יווצרו 2 סוגי מוניטין: רשום + חדש. אין למדוד שווי הוגן של מוניטין (נכס בלתי-מזוהה) ולכן מבצעים התאמות להון לפני חישוב הפרש מקורי. לאחר ההתאמה- המוניטין שיגולם בחשבון ההשקעה יהיה אחד בלבד- המוניטין הרשום יבוטל, המוניטין החדש יגלם את כל הנכסים הלא-מזוהים. תיקון הון עצמי - הון עצמי חברה ב' התאמות: ביטול מוניטין רשום הון עצמי מתוקן () תקופת המדידה: במצב שקיים ספק בנוגע לשוויים של נכסים והתחייבויות, ונפתח הליך אומדן שטרם הסתיים: קובעים בדו"חות סכומים זמניים לנכסים ולהתחייבויות (בהתבסס על השערות). א. אם בתוך תקופת המדידה הושג מידע השופך אור על עובדות ונסיבות שהיו קיימות למועד הרכישה, שאילו ב. היו ידועות היו משנות את מדידת הנכסים וההתחייבויות- יש לבצע תיקון רטרואקטיבי (תיקון ייחוס והפחתת ה"מ). ייתכן שכתוצאה מכך יווצרו נכסים או התחייבויות שקודם לכן לא הוכרו כלל. ככל שהמידע מושג קרוב יותר למועד הרכישה, כך גדל הסיכוי שהוא מתייחס למועד הרכישה. תקופת המדידה תסתיים ביום שבו קיבל הרוכש את כל המידע שחיפש ביחס לרכישה, אך בכל מקרה לא תעלה על שנה מיום הרכישה. התיקון מבוצע בשני שלבים (לגבי נכס בר-פחת): תיקון יום הרכישה המקורי- 1. = (סכום שהיה סכום מתוקן) * (% החזקה) = הפער ציוד מיסים נדחים בזכות PN () מוניטין - היתרה לסוף שנה (התחשבות בהפחתה)- 2. = אחוז פחת ע.מ * (הפער- הסכום שנמצא בשלב (1)) ציוד מיסים נדחים המספר שנמצא בשלב (1) () מוניטין או: אחוז פחת * (הפער- הסכום שנמצא בשלב (1)) ;PN פקודת היומן- 6 ח' עודפים י.פ ז' השקעה הצגה: הרכב חשבון השקעה מתוקן לשנה קודמת (כמספרי השוואה) + הרכב חשבון לשנה הנוכחית. אם התקבל מידע שאינו שופך אור על נסיבות הקשורות למועד הרכישה עצמו- לא נבצע תיקון רטרואקטיבי. ג. זאת, אלא אם בוצעה טעות.(IAS28) תמורה מותנית: הסכם הרכישה כולל תמורה נוספת שתשולם בעתיד בהתקיים אירוע עתידי מסויים (סכום מימוש תלויה, יעד רווחים) מדידה ראשונית: שווי הוגן תמורה מותנית מהווה חלק מעלות הרכישה. פק"י ליום הרכישה- (= תמורה + תמורה מותנית) ח' השקעה 7 ז' מזומן ז' זכאים/ קרן הון (הוני) מדידה עוקבת: הכלל: אם בתקופת המדידה מתגלה מידע חדש, השופך אור על נסיבות ועובדות שהיו קיימות למועד הרכישה לגבי התמורה המותנית- יש לבצע תיקון רטרואטקטיבי לעלות הרכישה (ובהתאמה ישתנה גם המוניטין): 8 ח' השקעה ז' זכאים/ קרן הון (הוני) (או להפך) ( ( 6
אם חל שינוי בשווי ההוגן לאחר תקופת המדידה, או בשל נסיבות שאינן קשורות ליום הרכישה- לא יבוצע תיקון רטרואקטיבי, אך נשקף זאת כך: 1. אם מדובר בתמורה הונית לא עושים דבר (אין להכיר ברווח או בהפסד). ביום התשלום בפועל- ח' קרן הון (=סכום שנרשם ללא עדכון, ללא מספור) ז' מכשיר הוני 2. אם מדובר בזכות חוזית לשלם או לקבל מזומן IAS39, שינויים בשווי הוגן ייזקפו לרוה"ס. ח' הוצאות (= בגין ההפרש) ז' זכאים 9 (=סה"כ ביום התשלום בפועל לאחר עדכונים) ח' זכאים ז' מזומן 3. אם התמורה המותנית מטופלת במסגרת IAS37 (התחייבויות) שינויים בשווי הוגן ייזקפו לרוה"ס (כנ"ל). מדובר בהון- לא מכירים ברוה"ס, לא מדובר בהון- שינויים ייזקפו לרוה"ס. 10 (יא) רכישה במחיר הזדמנותי ומוניטין שלילי: במצב שבו נוצר מוניטין שלילי תיתכנה 2 אפשרויות: 1. טעות במדידת השווי ההוגן של התמורה או של נכסי החברה הנרכשת תיקון. אם לא נעשתה טעות- 2. רכישה במחיר הזדמנותי אופן הטיפול: :IFRS3 מפחיתים מיידית את המוניטין השלילי לרוה"ס: ח' השקעה (= הרווח כתוצאה מהעסקה (סגירת מוניטין שלילי)) ז' רווחי אקוויטי (2) חלקי ברווחי המוחזקת (רווחי אקוויטי): בכל נק' זמן א' תמשוך חלקה ברווחי ב' (הכרה ברווח אף שטרם התקבל דיבידנד): ח' השקעה (רכישה באמצע שנה + התפלגות רווחים שווה = חלק יחסי ברווח) 11 ז' רווחי אקוויטי (3) דיבדינד: כשהחברה המוחזקת מכריזה על דיבידנד (או מחלקת אותו) יירשם: ח' דיבידנד שהוכרז/עודפים 12 ז' דיבידנד לשלם/ מזומן ההון העצמי קטן ובעקבותיו חשבון ההשקעה קטן ולכן אצל המחזיקה יירשם: ח' דיבידנד לקבל/מזומן 13 ז' השקעה (אין הכרה בהכנסה, כיוון שהוכר ע"י רווחי אקוויטי) (4) היוון לקרנות הון והנפקת מניות הטבה: ייתכנו שני מצבים: היוון החברה המוחזקת לקרנות הון: 14 ח' עודפים ז' קרן הון היוון החברה המוחזקת למניות הטבה: 15 ח' עודפים/ קרן הון ז' הון מניות בשני המקרים אין שינוי בהון עצמי, רק הרכבו משתנה ולכן המחזיקה אינה עושה דבר בתנועה יירשם + 0 הסבר. (5) מדיניות חשבונאית אחידה: במצב שבו שתי החברות מפעילות מדיניות חשבונאית שונה, נוסף על התאמות במועד הרכישה יש לבצע התאמות גם במועד המדידה העוקבת מבוצע ע"י משיכת רווחי אקוויטי וקרנות הון בכל מועד מדידה: (הפער בין הרשום בספרי חברה א' לבין צ"ל בספרי חברה ב') * נטו ממס * חלקה של ב' (6) שינויים במדיניות חשבונאית: מצב א': החברה המוחזקת עורכת שינוי במדיניות החשבונאית בניגוד למדיניות חברה א': חברה ב': שינוי שיטה, תיקון רטרואקטיבי.(IAS8) חברה א': מתעלמת לחלוטין מן השינוי + בדיקת פערים והתאמת מדיניות בכל תקופת מדידה. מצב ב': חברה ב' משנה את המדיניות החשבונאית ומתאימה אותה למדיניות החשבונאית הקיימת אצל חברה א': חברה ב': תיקון רטרואקטיבי.(IAS8) חברה א': מתעלמת מן השינוי + הפסקת ביצוע התאמת מדיניות בכל תקופת מדידה. מצב ג': חברה ב' משנה את המדיניות החשבונאית והדבר מהווה שינוי גם במדיניות חברה א' (שינוי חברה א' (+ חברה ב'): תיקון רטרואקטיבי.(IAS8) זהה בשתיהן): 7
ח( 8 (7) שערוך רכוש קבוע ונכסים בלתי-מוחשיים: החברה המוחזקת מבצעת שערוך בהתאם למדיניות המחזיקה. מצב א': שערוך של נכס שנרכש לאחר מועד רכישת ההשקעה: לאחר הרכישה נקודות-המבט של החברות זהות. בעת השערוך, המוחזקת תרשום: 16 ח' נכס ז' מיסים נדחים ז' קרן שערוך ההון העצמי של המוחזקת גדל ובעקבותיו חשבון ההשקעה גדל, המחזיקה תרשום: 17 ח' השקעה (לפי חלקה) עובר לחשבון ההשקעה ז' קרן שערוך (קרן השערוך אצל המחזיקה "תמונת-ראי" לקרן השערוך אצל המוחזקת) מכאן ואילך: IAS16 שתי אפשרויות: להפחית את קרן השערוך בקצב הפחת- פקודת היומן בשתי החברות (א' לפי חלקה): 1. 18 ח' קרן שערוך -ן השקעה אינו משתנה + אין השפעה על רווח כולל, רק בדו"ח שינויים בהון) ז' עודפים להותיר את קרן השערוך בסכום קבוע ולהפחית בעת גריעת הנכס. 2. מצב ב': שערוך של נכס שנרכש לפני מועד הרכישה: לאחר הרכישה נקודות-המבט של החברות ביחס לעלות הנכס שונות: העלות מבחינת המוחזקת- העלות ששולמה במועד הרכישה הראשוני של הנכס. 1. העלות מבחינת המחזיקה- שווי הוגן של הנכס ליום הרכישה. 2. תוצאה: קרן שערוך שונה בכל חברה (תמונת הראי לא נשמרת) גובה השוני: קרן השערוך בספרי המוחזקת ליום הרכישה. נפקויות התוצאה: הפחתת קרן השערוך בספרי המוחזקת. טיפול: חישוב חלקה של א' בהתאם לקרן השערוך הרשומה בספרי ב'. (1) הפחתת קרן השערוך במקרה של ירידת ערך. טיפול: (2) חברה ב' תרשום: 19 ח' קרן שערוך ז' נכס חברה א' תבצע פקודה מקבילה לפי חלקה: 20 ח' קרן שערוך ז' השקעה אם לחברה א' לאחר פקודה זו אין מספיק קרן שערוך בזכות (נוצרת קרן בחובה), היא תבצע פקודה נוספת: ח' רווחי אקוויטי 21 ז' קרן שערוך לסיכום: כל עוד חברה א' איננה מחזיקה בחברה ב', לא מעניינת אותה קרן השערוך של חברה ב'. 1. ברגע ש-א' מחזיקה ב-ב', וחברה ב' מתחילה לבצע שערוכים, א' מושכת אוטומאטית את חלקה בקרן השערוך. 2. חברה א' מפחיתה את קרן השערוך בקצב הפחת, רק את קרן השערוך שהיא רואה. 3. במידה והייתה ירידת ערך בחברה ב', חברה א' מושכת אוטומאטית את חלקה בירידת הערך שביצעה חברה ב'. 4. במצב דברים זה, בודקים את יתרת קרן השערוך בחברה א': אם היא בזכות- לא עושים דבר. א. אם היא בחובה- מוחקים מיד את קרן השערוך כנגד רווחי אקוויטי. ב. מצב ג': הנכס נרכש לפני מועד הרכישה, החברות פועלות לפי מודל העלות וחל שינוי במודל: :IAS16 מעבר ממודל עלות למודל שערוך מכאן ואילך ללא תיקון רטרו' (חריג ל- IAS8 ). לאחר רכישה ושינוי מודל נק'-המבט לעלות הנכס שונות: העלות מבחינת המוחזקת- העלות ששולמה במועד הרכישה הראשוני של הנכס. 1. העלות מבחינת המחזיקה- שווי הוגן של הנכס ליום הרכישה. 2. תוצאה: קרן שערוך שונה בכל חברה (תמונת הראי לא נשמרת). אופן הטיפול: טכניקת הפיתרון: 01.0X שערוך מנק'-מבט חברה א'- 01.0X שערוך מנק'-מבט חברה ב'- שווי הוגן שווי הוגן שווי פנקסני מנק'-מבט א' שווי פנקסני מנק'-מבט ב' * = נטו מס * חלקי שערוך מנק' מבט א' * = נטו ממס שערוך מנק' מבט ב' = %החזקה * שערוך ב' חלקה של א' בשערוך ב'
ז 1 א( חישוב קרן השערוך שצריכה לרשום חברה ב' חברה א' מבצעת פעולה מקבילה לפי חלקה- ח' השקעה = שערוך מנק' מבט ב' * חלקה של א' (חושב) 22 ז' קרן שערוך ההפרש = שערוך מנק' מבט א' חברה א' תתקן קרן שערוך ע"י הפחתת ההפרש המקורי: (חושב לעיל) 23 ח' קרן שערוך = יתרת הפרש מקורי בגין הנכס ז' השקעה אם ההפרש (סך קרן השערוך מנק' מבט א') בחובה- מוחקים מיידית כנגד רווחי אקוויטי (כמו במצב ב'): ח' רווחי אקוויטי ז' קרן שערוך אם ההפרש (סך קרן השערוך מנק' מבט א') בזכות- לזכור להפחית קרן שערוך בקצב הפחת בשנה העוקבת: 24 ח' קרן שערוך = יתרת קרן שערוך * קצב הפחתה ז' עודפים ) ח -ן השקעה עולה/יורד בגובה ההפרש) מצב אפשרי נוסף: הנכס נרכש לפני מועד הרכישה, החברות פועלות לפי מודל שונה (חברה ב' מיישמת מודל העלות, חברה א' מיישמת מודל השערוך): ראה התאמת מדיניות חשבונאית ) ); חברה ב' משנה פתאום מדיניותה למודל השערוך ראה שינויים במדיניות חשבונאית (6, מצב ב'). (8) ניירות-ערך זמינים למכירה: ייתכנו שני מצבים: מצב א': ניירות-ערך שנרכשו ע"י החברה המוחזקת לאחר מועד הרכישה: הטיפול: בכל תאריך דו"ח כספי: החברה המוחזקת תרשום: ח' החזקה בני"ע 25 ז' קרן הון ההון העצמי של ב' ובעקבותיו חשבון ההשקעה גדל, החברה המחזיקה תרשום (לפי חלקה): ח' השקעה 26 ז' קרן הון בעת מכירת ההשקעה בני"ע: החברה המוחזקת מעבירה את קרן ההון לרווח: ח' קרן הון 27 ז' רווח מני"ע כתוצאה, החברה המחזיקה תרשום: (1) הרווח של החברה המוחזקת גדל, ולכן המחזיקה תרשום (לפי חלקה): 28 ח' השקעה ז' רווחי אקוויטי (2) קרן ההון של החברה המוחזקת קטנה, ולכן המחזיקה תרשום (לפי חלקה): 29 ח' קרן הון ז' השקעה אם נוצרה קרן הון בחובה- תממש אותה מול רווחי אקוויטי כנ"ל. תוצאה: חשבון ההשקעה לא משתנה (הון עצמי של המוחזקת לא משתנה); בתום הפעולות קרן ההון 0 (תמונת הראי נשמרת). מצב ב': ניירות-ערך שנרכשו ע"י החברה המוחזקת לפני מועד הרכישה: נק'-המבט של החברות ביחס לעלות הנכס שונות: מבחינת המוחזקת- קיימת קרן הון מבחינת המחזיקה- לא קיימת קרן הון. נפקויות השוני: ( מכירת ההשקעה בני"ע ע"י חברה ב' ב- ' תממש קרן הון מול רווח- א' רואה את קרן ההון בסכום נמוך יותר. הטיפול: א' מושכת את חלקה בקרן שרשמה ב' + נוצרת קרן הון בחובה שתיסגר מיידית כנגד רווחי אקוויטי: = סך קרן הון שמומשה חברה ב' * חלקה של א' ח' קרן הון 30 ז' השקעה ח' השקעה תוצאה = מימוש הרווח דרך רווחי אקוויטי רווח ז' ר. אקוויטי ממבט א' = גובה הקרן שא' לא ראתה * חלקה של א' (או: החלק הנותר בחובה) ח' רווחי אקוויטי ז' קרן הון בדיקה: = סך קרן שערוך + רווח ממכירה * נטו ממס רווח חברה ב' () משיכת חלקה של א' הפחתה רווח מנק'-מבט א' = רווח חברה ב' שחושב * חלקה של א' = גובה קרן ההון ש-א' לא ראתה * חלקה של א' = (תמורת מכירה - עלות מנק' מבט א') * נטו ממס * חלקה של א' 9
ב( ( במצב של ירידת ערך ההשקעה בני"ע- מנק' מבטה של א' מתחת לעלות המקורית, מנק' מבטה של ב' עדיין מעל לעלות המקורית. הטיפול: המוחזקת לא תכיר בהפסד, אלא תקטין את קרן ההון: 31 ח' קרן הון ז' השקעה בני"ע המחזיקה כן תכיר בהפסד, תמשוך את חלקה בקרן שרשמה ב', נוצרת קרן הון בחובה שתיסגר מיידית (כנ"ל): ח' רווחי אקוויטי 32 ז' קרן הון = בדיקה: (השקעה שווי הוגן עלות מבחינת א') * נטו ממס * חלקה של א' (9) עסקאות תאגיד עם בעל שליטה: בעל השליטה (מעל 50%) נותן או מושך הטבות מהישות שבשליטתו תקן מס' 23: 1. הישות מקבלת הטבה מבעל-שליטה ההטבה תירשם כקרן הון (= הון עצמי גדל, יתר בעלי המניות מרוויחים). זיהוי העסקה: מכירת נכס מבעל-שליטה לחברה במחיר נמוך משווי הוגן. :IAS28 המחזיקה רושמת את חלקה בהטבה: 33 ח' השקעה ז' רווח אקוויטי 2. הישות נותנת הטבה לבעל-שליטה יירשם כדיבידנד. זיהוי העסקה: מכירת נכס מבעל-שליטה לחברה במחיר גבוה משווי הוגן. המחזיקה רושמת את חלקה בקיטון ההון: ח' רווחי אקוויטי 34 ז' השקעה (10) הסתייגויות בדו"ח הכספי של המוחזקת: הסתייגות רו"ח בדו"ח המוחזקת חשש לרישום שגוי והסתייגות גם בדו"חות המחזיקה הטיפול: ביצוע התאמה בגין הסתייגות להון העצמי: התאמה ליום רכישה = [(נטו ממס * הסתייגות קיימת) הון עצמי] * שיעור החזקה התאמה מדידה עוקבת = ] (הסתייגות תחילת שנה) - (הסתייגות סוף שנה) [ * נטו ממס * שיעור החזקה ח' רווחי אקוויטי 35 ז' השקעה (או להפך) ב' מתקנת ההסתייגות (מבצעת תיקון רטרואקטיבי) לא רלוונטי מצד א' + הפסקת ההתאמות (+ הורדת עודפים נטו מהשווי). (11) גירעון הון: ייתכנו 4 מצבים: מצב א': גירעון (רגיל) בהון: המשקיע יכול להפסיד מקסימום גובה השקעתו הטיפול: אסור ליצור השקעה שלילית-איפוס חשבון ההשקעה+ הפסדי אקוויטי לא מוכרים אם נוצר רווח- אין להכיר ברווח עד לגובה הפסדי האקוויטי הלא-מוכרים. תנועה בחשבון ההשקעה תתבצע בשני טורים: תנועה בחשבון ההשקעה עלות הפסדי אקוויטי הפחתת הפרש מקורי 31.12 תנועה בהפסדים שטרם הוכרו (טור עזר) הסבר = סה"כ הון עצמי * אחוז החזקה PN () הרכב חשבון ההשקעה (בביאורים): 1. חלקי בשווי/בהפסד 2. יתרת הפרש מקורי (פירוט מלא)- מלאי מכונה מוניטין העברה להפסדים שטרם הוכרו סך השקעה מצב ב': גירעון הון וערבות: המשקיע יכול להפסיד עד לגובה הערבות (מוגבלת/לא מוגבלת/הדדית) הטיפול: ניתן ליצור השקעה שלילית עד לגובה הערבות לא מציגים השקעה שלילית אלא יוצרים הפרשה להפסד (בהתחייבויות). כנ"ל. מצב ג': גירעון בהון ומספר השקעות הקשורות למוחזקת: השקעה נוספת של המחזיקה בחברה הכלולה בצורות נוספות: 1. הלוואות שמועד פירעונן בעת פירוק; 2. הלוואה ללא זמן פירעון; 3. השקעה במניות בכורה של המוחזקת. 10
א( ב( הטיפול: בדו"ח על המצב הכספי: מציגים הכל כהשקעה אחת. במצב של גירעון בהון נוצר ספק ביכולת המוחזקת לקבל חזרה את ההשקעות (לא מובטחות/ ביטחון נמוך). :IAS28 יש לייחס הפסדי אקוויטי גם להשקעות אילו לפי סדר הפוך בפירוק (האחרונה בתור בפירוק תהיה הראשונה להכיר בהפסדים). אם נוצרים לאחר מכן רווחים- יש להכיר ברווחים בסדר קדימות זהה לסדר הפירוק (החזרת ההשקעה שיש לה עדיפות בפירוק ראשונה). פקודת היומן שתירשם: ח' רווחי אקוויטי 36 ז' השקעה ז' הלוואה (1) ח' רווחי אקוויטי 37 ז' הלוואה (1) ז' הלוואה (2) תנועה בחשבון ההשקעה במקרה זה: תנועה בחשבון ההשקעה הלוואה 1 ראשי עלות הפסדי אקוויטי הפחתת הפרש מקורי 31.12 הרכב חשבון ההשקעה (בביאורים): 1. חלקי בשווי/בהפסד 2. יתרת הפרש מקורי (פירוט מלא)- מכונה מוניטין הפסדים שהועברו להלוואה (1) הפסדים שהועברו להלוואה (2) הפסד שטרם הוכר סך השקעה - = סה"כ הון עצמי * אחוז החזקה PN תנועה בהפסדים שטרם הוכרו (טור עזר) הסבר הלוואה 2 הלוואה (1) הלוואה (2) השקעה מצב ד': רכישת חברה בגירעון בהון: ייתכנו 2 מצבי-ביניים: ( מצב-ביניים (א): כבר מחזיקים בחברה: החשש: א' כבר מחזיקה ב-ב', ב' נכנסת לגירעון, א' תזרים כספים לכיסוי הגירעון אך תגדירם כהשקעה נוספת ולא כהפסד (בפועל: ערבות בגין ההפסדים, יש להכיר בהפסדי אקוויטי). טיפול: אבחון האם מדובר בכיסוי חובות המוחזקת (מימון הפסדים) או בהשקעה נוספת. אינדיקציה: הנפקה למחזיקה במחיר לא ריאלי- כיסוי גירעון; רכישת מניות מגורם חיצוני לא תלוי- השקעה נוספת. ( מצב-ביניים (ב): החברה נרכשת לראשונה: הרוכשת לעולם איננה רואה גירעון (משום שאיננה ערבה עליו)- 1. מצב (1): אם השווי ההוגן והשווי המאזני הינם גירעון- מבחינת הרוכשת: 0 תמורה 0 שווי נרכש - סה"כ חברה א' תכיר ברווחים רק לאחר כיסוי הגירעון. 2. מצב (2): אם השווי המאזני הינו גירעון אך השווי ההוגן אינו גירעון (מוניטין כלכלי)- מבחינת הרוכשת: = (שווי הוגן של החברה) * %החזקה הרכב ח-ן השקעה במצב (2): תמורה מאזני (גירעון)) * %החזקה 1. חלקי בגירעון (שווי = (-) שווי נרכש () הכלכלי) * %החזקה 2. חלקי במוניטין כלכלי (המוניטין = סה"כ חברה א' תכיר ברווחים למן השקל הראשון. 11
(12) עלייה בשיעור ההחזקה: עלייה במצב של השפעה מהותית כך שנותרת השפעה מהותית. רכישה לפי שווי הוגן ביום רכישה חישוב הפרש מקורי נוסף ניהול בסיס שווי מאזני לפי אחוז חדש. 3 מצבים לעלייה: מצב א': רכישה מבעל-מניות: סיטואציה: המחזיקה רוכשת מבעלי-מניות חיצוניים מניות נוספות. הטיפול: חישוב הפרש מקורי נוסף אך ורק על התוספת הנרכשת (מניעת כפילות) ( בהרכב חשבון ההשקעה: מוניטין שהיה בתוספת מוניטין של התוספת; בתנועה בחשבון ההשקעה: עלות נוספת של התוספת, רווחי אקוויטי לפי אחוז חדש, הפחתת הפרש מקורי: יתרת הפרש + הפרש מקורי של התוספת). מצב ב': רכישה מההנפקה של המוחזקת: סיטואציה: המוחזקת מנפיקה מניות, המחזיקה רוכשת אחוז גבוה משהיה לה. הטיפול: אין עבודה ישירות על התוספת (האחוז הנרכש משתנה) חישוב הפרש מקורי נוסף- תמורה (*) () שווי נרכש (*) חישוב שווי נרכש: ההפרש בין חלקה של א' בהון העצמי לפני ההנפקה [=הון עצמי לפני * שיעור החזקה לפני], לבין חלקה בהון העצמי שלאחר ההנפקה [= הון עצמי אחרי * שיעור החזקה אחרי]: = הון עצמי לפני * שיעור החזקה לפני () חלקי בשווי לפני = הון עצמי אחרי * שיעור החזקה אחרי חלקי בשווי אחרי סה"כ שווי נרכש = (פער בין פנקסני לשווי הוגן) * שיעור החזקה שנוסף ייחוס הפרש מקורי נוסף- נכס * = שיעור המס מס נדחה PN מוניטין ( בהרכב חשבון ההשקעה: מוניטין שהיה בתוספת מוניטין של התוספת; בתנועה בחשבון ההשקעה: עלות נוספת של התוספת, רווחי אקוויטי לפי אחוז חדש, הפחתת הפרש מקורי: יתרת הפרש + הפרש מקורי של התוספת). מצב ג': פידיון הון של החברה המוחזקת: סיטואציה: המוחזקת פודה מניותיה שלה, הון עצמי קטן בגובה הפידיון מניות שנפדו מאבדות זכויותיהן = מניות רדומות (מניות באוצר) שיעור ההחזקה של המחזיקה עולה. הטיפול: התמורה היא 0, חישוב שווי נרכש: כנזכר לעניין מצב ב' (שווי מאזני נרכש יוחסר במינוס.((-) ( בהרכב חשבון ההשקעה: מוניטין שהיה בתוספת מוניטין של התוספת; בתנועה בחשבון ההשקעה: אין עלות נוספת של התוספת, רווחי אקוויטי לפי אחוז חדש, הפחתת הפרש מקורי: יתרת הפרש + הפרש מקורי של התוספת). 12 (13) ירידה בשיעור ההחזקה (בטווח :(IAS28 ירידה במצב של השפעה מהותית כך שנותרת השפעה מהותית. אובדן חלק מהשווי המאזני השייך לא' אובדן חלק מיתרת הפרש מקורי כמכירת נכסים, מימוש חלק יחסי בקרנות הון. 3 מצבים לירידה: מצב א': מכירת מניות: מכירת % ממניות חברה ב' או מכירת % מההשקעה הטיפול: המחזיקה תרשום: ח' מזומן אחוז שנגרע ז' השקעה סך חשבון ההשקעה * אחוז החזקה לפני ח' הפסד/ז' רווח הון בסך ההפרש אם קיימות בספרי המוחזקת קרנות הון, המחזיקה תוסיף (לפי חלקה היחסי): ח' קרן שערוך ז' עודפים ח' קרן הון ז' רווח מני"ע בגין מכירת ר"ק (IAS16) =) ( בהרכב חשבון ההשקעה: מוניטין שהיה * שיעור שנגרע שיעור החזקה שהיה בגין מכירת ני"ע זמינים למכירה (IAS39) אחוז חדש אחוז שהיה ) ניהול חשבון השקעה לפי % חדש). * יתרת קרן הון) 38 39 ; בתנועה בחשבון ההשקעה: גריעה לפי אחוז מכירה; רווחי אקוויטי לפי אחוז חדש, הפחתת הפרש מקורי: אחוז נותר מיתרת הפרש מקורי). מצב ב': המוחזקת מנפיקה מניות: סיטואציה: המוחזקת מנפיקה מניות, המחזיקה רוכשת אחוז נמוך משהיה לה. תוצאה: השפעה מנוגדת- מחד אחוז החזקה (ה"מ) יורד; מאידך הון עצמי (חלק א' בשווי) גדל. הטיפול: המחזיקה תרשום:
ז/ = ההתרחשות בהשקעה- השקעה לפני הנפקה: השקעה אחרי הנפקה: 1. חלקי בשווי = הון עצמי חדש * שיעור החזקה חדש מוניטין 2. סה"כ השקעה אחרי שיעור החזקה אחרי שיעור החזקה לפני מכאן מוצאים גריעה כ- PN * (מוניטין שהיה לפני הנפקה) 40 41 פקודות היומן- = (השקעה לפני)- (סה"כ השקעה אחרי) ' השקעה ח' ז' מזומן ח' הפסד/ז' רווח הון אם קיימות בספרי המוחזקת קרנות הון, המחזיקה תוסיף (לפי חלקה היחסי): ח' קרן שערוך ז' עודפים ח' קרן הון ז' רווח מני"ע בגין מכירת ר"ק (IAS16) =) בגין מכירת ני"ע זמינים למכירה (IAS39) ( בהרכב חשבון ההשקעה (אחרי הנפקה): יתרת הפרש מקורי * השקעה לפני אחוז אחרי הנפקה אחוז שהיה ואחרי הנפקה- מציאת הנפקה כ- PN ; רווחי אקוויטי לפי אחוז חדש). שיעור שנגרע שיעור אחזקה שהיה * יתרת קרן הון) ; בתנועה בחשבון ההשקעה: סה"כ ח-ן מצב ג': מכירת מניות באוצר: הטיפול: זהה למצב א'. (14) ירידה בשיעור ההחזקה כשיש מספר הפרשים מקוריים: הסיטואציה: שיעור ההחזקה עלה- חושב הפרש מקורי נוסף (בגין התוספת) שיעור ההחזקה ירד- השאלה: מאיזה הפרש מקורי לממש. הטיפול: במכירת מניות תופעל שיטת הממוצע, גורעים אותו אחוז משני ההפרשים המקוריים: שיעור גריעה שיעור החזקה שהיה * (הפרש מקורי ראשון + הפרש מקורי נוסף). (15) מעברים בין התקנים: הסיטואציה: מעבר בטיפול בהשקעה מתקן לתקן. הכלל: רואים במעבר כמכירת ההשקעה בהתאם לתקן הקודם על כל המשתמע מכך, כולל מימוש קרנות ורכישה לפי שווי הוגן בהתאם לתקן החדש. ייתכנו 4 מצבים רלוונטיים: מצב א': מעבר מהשקעה ע"ב IAS39 להשקעה ע"ב :IAS28 הסיטואציה: מעבר להשפעה מהותית. הטיפול: רואים באחוז הקודם כאילו נמכר לפי שווי הוגן (הכרה ברווח), ונרכשה כל ההשקעה מחדש (התמורה: אחוז ישן לפי שווי הוגן, היתרה לפי התמורה ששולמה). מעת הרכישה ואילך תטופל ההשקעה כולה לפי.IAS28 פקודת היומן בגין רכישת האחוז החדש- 42 (1 ח) ' השקעה = לפי התמורה ששולמה ז' מזומן 43 = השווי ההוגן של האחוז שהיה ביום המעבר פקודת היומן בגין האחוז הישן- 2) ח) ' השקעה (IAS28) = שווי ההשקעה (האחוז שהיה) ביום המעבר (פנקסני) ז' השקעה (IAS39) 44 ז' רווח מני"ע (3 ח) ' קרן הון ז' רווח מני"ע מצב ב': מעבר מהשקעה ע"ב IAS28 להשקעה ע"ב : IAS39 סיטואציה: הפסקת השפעה מהותית. טיפול: רואים באחוז הקודם כאילו נמכר כולו- % שנמכר בפועל לפי תמורה ו-% שנותר לפי שווי הוגן, ובהתאמה מימוש כל קרנות ההון והשערוך (לא רק חלק יחסי) % שנותר כאילו נרכש מחדש לפי שווי הוגן. מהמכירה ואילך טיפול בהשקעה הנותרת לפי.IAS39 פקודות היומן- 1) ח) ' מזומן 45 ח' השקעה (IAS39) ז' השקעה (IAS28) ז' רווח הון 13
א( ב( ג( ד( מימוש כל קרנות ההון- 46 (אם יש) (2 ח) ' קרן שערוך ז' עודפים (אם יש) ח' קרן הון ז' רווח הון מצב ג': מעבר מהשקעה ע"ב IAS28 להשקעה ע"ב : IAS27 הסיטואציה: מעבר מהשפעה מהותית למצב של שליטה. הטיפול: מכירת כל האחוזים שהיו, כולל מימוש קרנות הון, ורכישת האחוז החדש כולו מחדש (לגבי האחוז שהיה התמורה היא שווי הוגן ולגבי האחוז החדש שנוסף התמורה היא תמורת הרכישה). פקודות היומן בגין רכישת % נוסף- 1) ח) ' השקעה 47 ז' מזומן ח' השקעה (IAS27) ז' השקעה (IAS28) ז' רווח הון מימוש כל קרנות ההון- 48 (אם יש) (2 ח) ' קרן שערוך ז' עודפים (אם יש) ח' קרן הון ז' רווח הון מצב ד': מעבר מהשקעה ע"ב IAS27 להשקעה ע"ב : IAS28 הסיטואציה: מעבר משליטה להשפעה מהותית ללא שליטה. הטיפול: מכירת כל האחוזים שהיו, כולל מימוש קרנות הון, ורכישת האחוז החדש כולו מחדש לפי שווי הוגן. מעת המכירה ואילך תטופל ההשקעה לפי.IAS28 (16) מניות בכורה: מאפייני מניות בכורה: אין זכויות הצבעה; עדיפות בקבלת דיבידנד; אפשרות לצבירה (ללא מחוייבות חוזית לא יירשם בספרים. מחוייבות חוזית תיווצר בהכרזה- עד ההכרזה רק בביאורים, לאחר ההכרזה בדו"ח על שינויים בהון). מניות בכורה וההשקעה בכללותה: ( קביעת השפעה מהותית: קביעת קיום השפעה מהותית לא תושפע מהחזקת מניות בכורה, כי להן אין זכויות הצבעה. ( הפרש מקורי: קיים פער בין נק'-מבט החברה לבין נק'-מבט בעלי-המניות הרגילות ביחס להון העצמי לפני חישוב ההפרש המקורי יש לחלק את ההון העצמי של המוחזקת ל- 2 חלקים: 1. הון עצמי השייך למניות הבכורה- הערך הנקוב של מניות הבכורה + דיבידנד צביר בפיגור (אם צוברות). 2. הון עצמי השייך לבעלי המניות הרגילות- PN (יתרת ההון העצמי); חישוב ההפרש המקורי מניות רגילות- תמורה שווי נרכש הפרש מקורי רגילות ייחוס ההפרש המקורי מניות רגילות- מניות בכורה (התחייבות) () הפחתה מיידית רק בעת פידיון (הסכום ששולם עבור רכישת המניות הרגילות) (אחוז ההחזקה * ההון העצמי השייך לבעלי-המניות הרגילות) (שווי פנקסני- שווי הוגן) * % החזקה ( רכישת מניות בכורה: מחזיקה רכשה גם מניות בכורה מועד הכרה ראשוני: הצגת בכורה לפי עלות; ללא חישוב ה"מ. ( צבירת רווחי אקוויטי: צבירת רווחי אקוויטי במצב של החזקת מניות בכורה + רגילות: בגין השקעה במניות בכורה: (אחוז החזקה במניות בכורה) * (רווח השייך למניות בכורה) 1. אם לא צוברות: א. אם לא הוכרז השנה דיבידנד: שייך 0 ש"ח. (1) אם הוכרז השנה דיבידנד: שייך גובה הדיבידנד. (2) אם צוברות: בכל מקרה- שייך צבירת אותה שנה. ב. בגין השקעה במניות רגילות: (אחוז ההחזקה במניות רגילות) * (רווח השייך למניות רגילות) PN. 2. 14
ה( א( ב( א( ד( ד( ( הצגה: ההשקעה במניות בכורה מהווה חלק מההשקעה נטו בחברה הכלולה בדו"ח תוצג כל ההשקעה במספר אחד. השקעה במניות בכורה הסבר (ג) ( ( () =דיבידנד בכורה * חלקי 01.0X עלות רווחי אקוויטי 31.12.0X רווחי אקוויטי דיבידנד 31.12.0X השקעה במניות רגילות 01.0X עלות רווחי אקוויטי 31.12.0X רווחי אקוויטי () דיבידנד 31.12.0X הרכב חשבון ההשקעה (מניות רגילות בלבד): חלקי בשווי 1. יתרת הפרש מקורי (פירוט מלא)- 2. מכונה מוניטין השקעה במניות בכורה = סה"כ הון עצמי רגילות (*) * אחוז החזקה PN = שווי הוגן * % רכישה (*) אופן החישוב: 31.12.0X סה"כ הון עצמי סוף שנה רווח השייך למניות הרגילות: PN שייך להון מניות הבכורה : ע.נ. דיבינד צביר בפיגור (17) התחייבות תלויה: התחייבות תלויה =(IAS37) "מחוייבות בהווה, הנובעת מאירועי העבר, שבגינה לא צפוי תזרים שלילי של משאבים, או לחלופין, צפוי תזרים שלילי אך השווי ההוגן לא ניתן לאומדן מהימן"; "מחוייבות אפשרית הנובעת מאירועי העבר, שקיומה יתברר או לא יתברר בקיומם של אירועים בעתיד [=פס"ד], שלפחות בחלקם אינם בשליטת הישות". מדידה ראשונית: :IAS37 אצל המוחזקת- הצגת התחייבות תלויה רק אם קיימת מחוייבות בהווה שבגינה צפוי מעל 50% תזרים שלילי, ובתנאי שניתנת לאומדן מהימן. :IFRS3 אצל המחזיקה- הכרה בהפרשה בגין תלויה גם כשלא צפוי מעל 50% תזרים שלילי (ובתנאי ששווי הוגן ניתן לאומדן מהימן). אם ביום הרכישה שווי הוגן תלויה שונה מספרי המוחזקת נייחס הפרש מקורי. טיפול עוקב: לפני מימוש בפועל [=מתן פס"ד]: הגעת מידע חדש בתוך תקופת המדידה לאחר מועד הרכישה: (1) ביצוע תיקון רטרואקטיבי של ייחוס הה"מ. אם קשור ושופך אור על עובדות שהיו קיימות עובר למועד הרכישה אם אינו קשור למועד הרכישה לא מבצעים תיקון רטרואקטיבי + :IFRS3 הצגת ההפרשה עד למימוש [=מתן פס"ד] לפי הגבוה מבין הסכומים: הסכום שנקבע לפי.IAS37 ( השווי ההוגן שנקבע במועד ההכרה הראשוני לפי IFRS3 (בניכוי הכנס' מימון לפי.(IAS18 ( 3 אפשרויות: ב' העמידה בסכום נמוך יותר: העמדה לפי אפשרות (ב) ההפרש בין הסכומים * %החזקה נמצא הפחתה כ- PN 1. (אין השפעה על רווח א'). ב' העמידה בסכום גבוה יותר: העמדה לפי אפשרות (א) הפחתה מיידית של כל הה"מ (א' רואה הפסד). 2. ב' העמידה בסכום גבוה משווי שוק אך נמוך משווי שוק מהוון: העמדה לפי אפשרות (ב) ההפרש בין הסכומים 3. (סכום ב'- שווי שוק מהוון) * %החזקה נמצא הפחתה כ- PN ' רואה הפסד בגובה סך היוון * חלקה). (2) בעת מימוש בפועל [=מתן פס"ד]: הפחתה מיידית של כל ההפרש המקורי. 15
א( ב( (18) נכסי שיפוי: המוכר מבטיח לשפות את הרוכש בגין פריט מסויים בהתאם לאירועים עתידיים (= נכס שיפוי). הכרה ראשונית: :IFRS3 מדידה ראשונית של נכס שיפוי בהתאם לטיפול בפריט שבגינו נתקבל נכס השיפוי (מדידה עקבית, חריג לשווי הוגן). מדידה עוקבת: טיפול עוקב בנכס שיפוי בהתאם לטיפול בפריט שבגינו נתקבל נכס השיפוי. פקודת היומן- ח' השקעה 49 ח' חייבים בגין נכס שיפוי ז' מזומן הגעת מידע חדש בתוך תקופת המדידה לאחר מועד הרכישה השופך אור על נסיבות למועד הרכישה: תיקון רטרואקטיבי לה"מ. פקודת היומן לביטול נכס השיפוי- 50 ח' הפסד ז' חייבים בגין נכס שיפוי (19) הפסדים להעברה ומיסים נדחים: :IAS12 יצירת מס נדחה בחובה תיעשה עד לגובה המיסים הנדחים בזכות. יצירה שמעבר (נכס מס) רק אם קיים צפי של שתהיה מספיק הכנסה חייבת לניצול הנכס. סיטואציה (א): ביום הרכישה בספרי הנרכשת הפסד הון להעברה. 3 מצבים אפשריים: מצב א': בספרי הנרכשת מס נדחה בחובה: הטיפול: אין טיפול, כי בספרי הנרכשת סבירות מספקת לניצול המס הנדחה. מצב ב': בספרי הנרכשת אין מס נדחה בחובה אך כתוצאה מהרכישה נוצרו התנאים החשבונאיים ליצירתו: סיטואציה: הקניית יתרון גודל שבעקבותיו יהיה רווח בעתיד טיפול: רוכשת תייחס ה"מ למס נדחה שיופחת כשההפסד ינוצל. מצב ג': לא נוצרו התנאים החשבונאיים ליצירת מס נדחה (לכן חברה ב' לא יצרה): הסיטואציה: חל לגבי כל מס נדחה בחובה שאמור היה להירשם ביום הרכישה אך לא נרשם בהיעדר תנאים. הטיפול: הרוכשת לא תייחס הפרש מקורי למס נדחה מדידה עוקבת: אם נוצרו התנאים ליצירת מס נדחה/ בעת ניצול ההפסד האם המידע החדש הושג בתקופת המדידה והוא שופך אור על נסיבות ועובדות שהיו ידועות במועד הרכישה? 1. אם כן- ייחוס ה"מ למס הנדחה- תיקון רטרואקטיבי עד לאיפוס המוניטין (מוגבל בסכום) + יתרה (אם יש)- תיזקף לרוה"ס. הפרש מקורי יופחת מיד כשחברה ב' תיצור בספריה מס נדחה. אם חל שינוי בשיעור מס התיקון יבוצע תמיד לפי שיעור המס ביום הרכישה. ביצוע התיקון: [(הפסד הון) * שיעור מס * חלקה של א']= עד לגובה סה"כ מוניטין. בדיקת השפעה על רווח חברה א'- = (חלקה של א' במס הנדחה) רווחי אקוויטי = (הפחתת הפרש מקורי שיצרה א' בגין מס נדחה) הפחתת הפרש מקורי = (אם אופס מוניטין סה"כ השפעה בגובה היתרה- המוניטין השלילי) סה"כ השפעה אם לא- הכל ייזקף לרוה"ס. בספרי חברה ב'- ח' מס נדחה ז' הוצאות מס נדחות בספרי חברה א'- ח' השקעה ז' רווחי אקוויטי (נספג במשיכת רווחי אקוויטי).2 סיטואציה (ב): ביום הרכישה בספרי הרוכשת הפסד הון להעברה, וכתוצאה מהרכישה נוצרו התנאים החשבונאיים ליצירת מס נדחה אצל הרוכשת. הטיפול: :IFRS3,IAS12 לא חלק מעלות הרכישה (לא ייקשר לתנועה בהשקעה), חברה א' תרשום: ח' מס נדחה ז' הוצאות מס נדחות (20) ירידת ערך של נכס ספציפי: טיפול המוחזקת: :IAS36 סימנים לירידת ערך שלבי הפעולה: מדידת סכום בר-ההשבה של הנכס = הגבוה מבין: ( שווי הוגן נטו = שווי הוגן בניכוי עלויות מכירה. 1. שווי שימוש = הערך הנוכחי של כל תזרימי המזומנים שינבעו מהשימוש בנכס + הערך הנוכחי של תמורת הגרט הצפויה 2. בניכוי עלויות מימוש. אם הסכום בר-ההשבה נמוך מעלות מופחתת מקורית (הערך הפנקסני), מכירים בירידת ערך- ( 51 ח' הפסד הון ז' הפרשה לירידת ערך (במאזן: הפרשה מקוזזת מן הנכס) במועד מדידה עוקב: מימוש הפרשה בקצב הפחת- 16
ג( ב( = ערך בר-השבה (או: אופן הצגת הנכס לתחילת שנה) * (קצב הפחת חדש) ח' הוצאות פחת 52 ח' הפרשה = הפרשה לתחילת שנה * (קצב הפחת חדש) ז' פחנ"צ = עלות מקורית * (קצב פחת מקורי) המשך מדידה עוקבת: אם נוצרו סימנים לעליית ערך- מדידה חוזרת של סכום בר-ההשבה של הנכס במידת הצורך: עדכון ההפרשה: ביטול חלק מההפרשה או כולה, מקסימום עד ביטולה [= בכל נקודת זמן הצגה לפי הנמוך מבין העלות המופחתת המקורית או סכום בר-ההשבה]- ( 53 עלות מופחתת מקורית ערך בר-השבה נוכחי יתרת הפרשה שצ"ל יתרת הפרשה קיימת סה"כ עדכון פקודת היומן- ח' הפרשה ז' רווח מעליית ערך ח' הפסד הון ז' הפרשה לי"ע או- טיפול המחזיקה: בעייתיות: העלויות מנק'-מבט החברות שונות ולכן ירידת-הערך שונה. 2 מצבים אפשריים: מצב א': הפרש מקורי חיובי: הטיפול: הערכת ה"מ בכל מדידה מחדש, היתרה תופחת מיידית כירידת ערך. שלבי הביצוע: (1) שלב (1): בדיקה באיזה סכום מוצג הנכס בספרי חברה ב'- א. אם בסכום בר-השבה ההפרש המקורי: ש 0 "ח. ב. אם לפי ערך פנקסני ההפרש המקורי: (ההפרש בין פנקסני לעב"ה) * (שיעור ההחזקה). () בספרי חברה ב'- עלות מופחתת ערך בר-השבה ירידת ערך שלב (2): בדיקה על כמה נדרש לעמוד ההפרש המקורי בספרי חברה א'- הנמוך מבין: עלות מופחתת מקורית. א. ערך בר-השבה משלב (1). ב. בספרי חברה א'- הנמוך מבין: = (הפרש מקורי מקורי) * (ע.מ) עלות מופחתת מקורית = (%החזקה) * (פער משלב ((1) ערך בר-השבה אם בשלב (1) נתגלתה בספרי ב' ירידת ערך ה"מ 0 ש"ח ' מציגה לפי עב"ה) והשלב השני מיותר. (2) שלב (3): הפחתת ההפרש המקורי- התוצאה מירידת הערך תהיה: ההפרש בין סכום ההפרש המקורי בפועל לבין הסכום שצ"ל משלב (2). אופן ההפחתה: בדיקת ירידת ערך- רשום בפועל צריך להיות (= נטו מהפחתה) פקודת היומן- ח' רווחי אקוויטי ז' השקעה (או להפך, עד ביטול ירידה) (3) 12.0X 12.0X ירידת/עליית ערך () ירידת/עליית ערך () הפחתה ה= "מ * % פחת הפחתה ה= "מ * % פחת () () = (פנקסני- עב"ה) * 01.0X 12.0X מכונה %החזקה מצב ב': הפרש מקורי שלילי: הסיטואציה: השווי ההוגן של הנכס נמוך מהעלות המופחתת אך אין ירידת ערך כי שווי שימוש גבוה מהעלות המופחתת והחברה בחרה במודל העלות (נדיר). הטיפול: 4 מצבים אפשריים: 1. סכום בר השבה עולה מעל שווי הוגן ושווה לפנקסני אין טיפול, כי החברות אינן מכירות בירידת ערך. 17
2. סכום בר השבה עולה מעל שווי הוגן אך עדיין מתחת לפנקסני חברה ב': מכירה בי"ע; חברה א': לא מכירה בי"ע (כי רואה שווי הוגן) + הקטנת ה"מ (אם נק'-המבט הופכות זהות- ביטול ה"מ). 3. סכום בר השבה יורד מתחת לשווי הוגן (= סכום בין קונה למוכר מרצון הפועלים בצורה מושכלת וללא השפעה מיחסיהם) שבו הכירה חברה א' חברה ב': מכירה בי"ע; חברה א': מכירה בי"ע + איפוס ה"מ (אין להפוך סימן). שלבי הביצוע: (1) שלב (1): בדיקה באיזה סכום מוצג הנכס בספרי חברה ב' + מהי ירידת הערך המצטברת שרשמה ב'- א. אם לפי סכום בר-השבה ההפרש המקורי: ש 0 "ח. ב. אם לפי עלות מופחתת מקורית ההפרש המקורי: (ההפרש בין פנקסני לעב"ה) * (שיעור ההחזקה). בספרי חברה ב'- עלות מופחתת ערך בר-השבה ירידת ערך () שלב (2): בדיקה על כמה נדרש לעמוד ההפרש המקורי בספרי חברה א'- הנמוך מבין: עלות מופחתת מקורית של ההפרש המקורי. א. עלות מופחתת מקורית בניכוי ירידת ערך שרשמה חברה ב' (1). ב. נכס משוערך מוצג לפי שווי הוגן, אין ה"מ בגינו ירידת ערך: עב"ה נמוך משווי הוגן רישום י"ע כנגד קרן שערוך עד לאיפוסה, היתרה- תוכר כהפסד. אם חלה עליית ערך ביטול ההפסד, היתרה- הכרה כקרן שערוך אם לשתי החברות אין אותו גובה קרן שערוך- ייתכן שרק אחת תכיר ברוה"ס. בספרי חברה א'- = (הפרש מקורי שקיים) * (פחת ע.מ) עלות מופחתת מקורית - (עלות מופחתת מקורית)] = [(%החזקה) * (פער משלב (1)) (עד איפוס) ערך בר-השבה (2) שלב (3): הפחתת ההפרש המקורי- לפי הפער בין העלות המופחתת הנוכחית של ההפרש המקורי לבין הסכום שצ"ל משלב (2). IFRS3 ה: "מ ייוחס לפי שווי הוגן, אלא אם סכום בר-השבה נמוך יותר (=ירידת ערך). אופן ההפחתה: (3) בדיקת ירידת ערך- רשום בפועל צריך להיות (= נטו מהפחתה) פקודת היומן- ח' השקעה ז' רווחי אקוויטי 12.0X 12.0X ירידת/עליית ערך () ירידת/עליית ערך () הפחתה ה= "מ * % פחת הפחתה ה= "מ * % פחת () () = (פנקסני- עב"ה) * 01.0X 12.0X מכונה %החזקה בודקת י"ע ולכן, סימנים לי"ע (21) ירידת ערך של ההשקעה בכללותה: טיפול המחזיקה: עשויה למכור את ההשקעה- ההשקעה בכללותה (י"ע של נכסים לא-כספיים או מוניטין, בסכום אחיד). הטיפול: השוואה בין ערך פנקסני של ההשקעה ליום המאזן לבין ערך בר-השבה עב"ה נמוך הכרה בי"ע (ביטול הפרשה לי"ע- מקסימום עד ביטול הפרשה וחזרה לפנקסני). אופן חישוב עב"ה של ההשקעה בכללותה: הגבוה מבין- שווי הוגן בניכוי עלויות מימוש; א. שווי שימוש- שהינו אחד מבין: ב. הערך הנוכחי של דיבידנדים הצפויים לקבל (שימוש בשיעור היוון לאחר מס) + הערך הנוכחי של תמורת המכירה 1. בסוף התקופה (לאחר קבלת הדיבידנדים) בניכוי עלויות מימוש; הערכת שווי לחברה המוחזקת * (חלקה של חברה א'). 2. 18
54 בדיקת ירידת ערך- ערך פנקסני ערך בר-השבה יתרת הפרשה רשום בפועל סה"כ עדכון (= נטו מהפחתה) פקודת היומן (הפוכה בעת ביטול הפרשה לי"ע)- ח' הפסד הון מי"ע ז' הפרשה לי"ע (בקיזוז ח-ן השקעה) או- ח' הפרשה לי"ע ז' רווח מע"ע טור מקביל בתנועה בחשבון ההשקעה: הפרשה לירידת ערך. (22) מיסים נדחים ובסיס שווי מאזני: מס הכנסה אינו מכיר בשיטת השווי המאזני ערך ההשקעה בכללותה בספרים שונה מבסיס המס שלה (= הפרש זמני). :IAS12 יצירת מיסים נדחים, למעט 2 תנאים מצטברים (בהתקיימם- אין ליצור מס נדחה): המחזיקה שולטת על היפוך ההפרש הזמני (למשל: אינה רוצה למכור את ההשקעה). 1. ההפרש הזמני אינו צפוי להתהפך בעתיד הנראה לעין (למשל: רוצה למכור בעוד שנים רבות). 2. ייתכנו 2 מקרים: מקרה א': כוונת מכירה: המחזיקה שולטת בהיפוך ההפרש הזמני (מחליטה על ביצוע מכירה) אין כוונה למכור- אין יצירת מיסים נדחים מוחזקת הכריזה על כוונת מכירה- יצירת מיסים נדחים מיידית. יתרת המיסים הנדחים: (גובה ההפרש הזמני (=הפרש בין הנכס בספרים לבסיס המס (=עלות+ אם נתון: תוספת רווח לחלוקה))) * (%מס רווח הון). פקודת-היומן בגין יצירת המס הנדחה- = בגין הסעיפים התוצאתיים- רישום כנגד רוה"ס (=רווחי אקוויטי * שיעור מס). ח' רווחי אקוויטי 55 = בגין הסעיפים ההוניים- רישום כנגד סעיף הוני (= קרן הון * שיעור מס). ח' קרנות הון = בגובה יתרת המיסים הנדחים (גובה ההפרש הזמני * שיעור מס רווח הון) ז' מיסים נדחים (במידה והפקודה הפוכה- יצירת נכס מס נדחה (מס נדחה בחובה) יצירה רק ב- 2 תנאים: ההפרש הזמני יתהפך בעתיד הנראה לעין + צפוי כי תהיה הכנסה חייבת לנצל מולה את הטבת המס). בעת המימוש (המכירה בפועל) תירשמנה 2 פקודות- תשלום מס בפועל- 56 = (רווח מנק'-מבט מס הכנסה) * (שיעור המס) ח' הוצאות מס שוטפות ז' מיסים לשלם ביטול השפעת המס השוטף (סגירת המס הנדחה)- 57 = ביטול המס השוטף (למניעת כפילות) ח' מיסים נדחים ז' הוצאות מס נדחות תוצאה: סה"כ הוצאות המס בספרים- ש 0 "ח. מקרה ב': קבלת דיבידנד: (1) המחזיקה אינה שולטת בהיפוך ההפרש הזמני (אינה שולטת במדיניות החלוקה) תנאי 1 לא מתקיים הכלל: יצירת מס נדחה. חריגים: למעט דיבידנד בין חברות (פטור ממס)- לא ניצור מס נדחה חריג לחריג: דיבידנד מתקבל מחברה בחו"ל או ממפעל מאושר כן ניצור מס נדחה- 58 = דיבידנד * שיעור המס אצל המקבל ח' רווחי אקוויטי ז' מיסים נדחים 59 = (דיבידנד) * (שיעור המס) תשלום מס בפועל- ח' הוצאות מס שוטפות ז' מיסים לשלם בעת קבלת הדיבידנד- ביטול השפעת המס השוטף (סגירת המס הנדחה)- 60 = ביטול המס השוטף (למניעת כפילות) ח' מיסים נדחים ז' הוצאות מס נדחות 19
דיבידנד המתקבל ממפעל מאושר (חברה ב') במסלול פטור ממס: פטור ממס עד החלוקה בעת ההכרזה על דיבידנד (לא כוונת חלוקה)- יצירת מיסים נדחים הן בגין מס חברות שתשלם המחזיקה (המקבלת) והן בגין חלקה של המחזיקה במס חברות שישלם המפעל המאושר- תנועה בחשבון ההשקעה 01.0X עלות רווחי אקוויטי 31.12.0X הפסדי אקוויטי דיבידנד 31.12.0X מיסים נדחים = שני החלקים () = בגובה חלקה של א' במס של ב' = דיבידנד נטו ממס () () פקודות היומן- = חלקה של א' במס של ב' + המס ש-א' צריכה לשלם ח' רווחי אקוויטי 61 ז' מיסים נדחים תשלום מס בפועל- ח' הוצאות מס שוטפות = בגובה המס ש-א' צריכה לשלם 62 ז' מיסים לשלם בעת קבלת הדיבידנד- ביטול השפעת המס השוטף (סגירת המס הנדחה למניעת כפילות)- = חלקה של א' במס של ב' + המס ש-א' צריכה לשלם ח' מיסים נדחים 63 = בגובה חלקה של א' במס של ב' ז' רווחי אקוויטי ז' הוצאות מס נדחות = בגובה המס ש-א' צריכה לשלם תוצאה: השפעת שנה קודמת בלבד, אין השפעת מס לשנה השוטפת או לעתיד. (2) המחזיקה שולטת בהיפוך ההפרש הזמני באמצעות הסכם לפיו המוחזקת לא מחלקת דיבינד שני התנאים מתקיימים הכלל: לא ניצור מס נדחה. (23) תאריכי דיווח שונים: רלוונטי לחברות בחו"ל, בארץ- נדיר. סיטואציה: תאריך הדו"ח הכספי של הכלולה שונה מזה של המחזיקה. :IAS28 ייערך לפי תאריך המחזיקה, אלא כשלא מעשי. בפועל: לא מעשי ניהול בסיס שווי מאזני תחת ההנחה שהפער עד 3 חודשים (פער עקבי בכל שנה ושנה: המחזיקה 01.01 עד 31.12, המוחזקת 31.10 עד 30.09 ) רווחי אקוויטי יתבססו על תאריכי דו"חות המוחזקת (ללא הרבעון האחרון של השנה וכולל הרבעון האחרון אשתקד) כשהרווחים מתפלגים שווה; אירועים משמעותיים ברבעון האחרון- ביצוע התאמות בשנה הנוכחית + התאמות הפוכות בשנה הבאה (למניעת כפילות). פער הפוך (מוחזקת 01.04 עד 31.03) או גבוה מ- 3 חודשים: אסור בסיס שווי מאזני (לא נקבע בתקן במפורש). 31.12.2009 מחזיקה 01.01.2009 01.01.2008 30.09.09 31.03.09 30.10.08 01.04.08 (24) עסקאות פנימיות: סיטואציה א': המחזיקה מכרה לנכס למוחזקת הכרה ברווח רק באחוז החיצוניים, דחיית אחוז חלקה ברווח עד המכירה לחיצוניים בעת המכירה לחיצוניים- 2 סוגי רווח: 1. הרווח שנדחה תמיד לפי שיעור ההחזקה. 2. חלקה ברווח הנוסף שרשמה חברה ב' חלקה של א' ביתר הרווח (בשיעור החיצוניים). סיטואציה ב': המוחזקת מכרה לנכס למחזיקה ב' רושמת רווח, א' מושכת חלקה ברווח א' רואה רווח= רכישה לא מכירה לכן: רכישה מעצמה לפי % החזקתה (רווח שיידחה), ורכישה מחיצוניים באחוז הנותר במכירה לחיצוניים- 2 סוגי רווח: 1. הרווח שנדחה תמיד לפי שיעור ההחזקה. 2. הרווח הנוסף שנוצר לה בעת המכירה. 20
סוגי עסקאות פנימיות: מלאי: סיטואציה א': מאפייני העסקה: חברה א': מנכה ממכירות את עלות המכר, רושמת רווח נטו בגין המכירה בניכוי הוצאות מס. חברה ב': מחזיקה בנכס בסכום המקורי ("מנופח") א ' תדחה % החזקתה מן הרווח, ותכיר ביתר הרווח (אחוז שנדחה יוכר במכירה לחיצוניים) :IAS28 2 פרשנויות לפק"י לדחייה- 1. ביצוע בסעיפים ספציפיים תוצאה זהה- הצגה שונה 2. ביצוע בסעיף רווחי אקוויטי דחייה גם בהכרה במס- מס הכנסה אינו מכיר בשיטת האקוויטי, מס בפועל על מלוא הרווח יצירת מיסים נדחים. ח' מכירות ז' ע.מכר ז' הוצ' מס ז' השקעה מכירות ע. מכר הוצ' מס פרשנות א' (עדיפה) פקודות יומן = % ההחזקה * גובה המלאי המקורי = % ההחזקה * הוצ' המכר = % ההחזקה * רווח גולמי * %המס = % ההחזקה * נטו ממס* רווח גולמי פרשנות א' (עדיפה) דו"ח רוה"ס = % החזקה חיצוניים * גובה המלאי = % ההחזקה חיצוניים * הוצ' המכר = % ההחזקה חיצוניים * רווחי גולמי * %מס = רווח נטו חברה א' * % חיצוניים ח' ר. אקוויטי ז' השקעה מכירות ע. מכר הוצ' מס רווחי אקוויטי () () () פרשנות ב' פרשנות ב' = % החזקה * נטו ממס* רווח = בערכים מלאים () () בעת המכירה לחיצוניים: משיכת חלקה של א' ברווח- ח' השקעה = רווח ממכירה נטו ממס * חלקה של א' ז' רווחי אקוויטי הכרה בכל הרווח שנדחה (פעולות הפוכות)- ח' השקעה ז' מכירות ח' הוצ' מס ח' ע. המכר מכירות ע. מכר () הוצ' מס () רווחי אקוויטי פרשנות א' (עדיפה) פקודות יומן = % ההחזקה * נטו ממס* רווח גולמי ח' השקעה ז' ר.אקוויטי = % ההחזקה * גובה המלאי = % ההחזקה * רווח גולמי * %המס = % ההחזקה * הוצ' המכר פרשנות א' (עדיפה) דו"ח רוה"ס רווחי אקוויטי = % ההחזקה * גובה המלאי = % ההחזקה * הוצ' המכר = % ההחזקה * רווח גולמי * % המס = חלקה של א' ברווח חדש ב' פרשנות ב' = % החזקה * נטו ממס* רווח גולמי פרשנות ב' = שנדחה + חדש סיטואציה ב': מאפייני העסקה: ב' רושמת ח' רווחי אקוויטי ז' השקעה תוצאה: בספרי א' אין רווח בגין העסקה. רווח (הרכב רלוונטי) א; בעת המכירה לחיצוניים: מבחינת א' נוצרים 2 סוגי רווח- רווח אוטומאטי ממכירות/עלות המכר וכו'- לא רלוונטי (כנ"ל). 1. הכרה ברווח מיידי שנדחה ע"י פעולה הפוכה- 2. = רווח ממכירה נטו ממס * חלקה של א' ח' השקעה רווחי אקוויטי ז' ' לא תכיר ברווח (תדחה כולו בסעיפי אקוויטי והשקעה)- 21
עסקאות קרקע: סיטואציה א': מאפייני העסקה: חברה א' רושמת רווח הון והוצ' מס בגין המכירה, חברה ב' מחזיקה בנכס בסכום גבוה יותר חברה א' מכרה לעצמה בשיעור החזקתה, ולכן תדחה % החזקתה מן הרווח, ותכיר ביתר הרווח (אחוז שנדחה יוכר במכירה לחיצוניים) :IAS28 2 פרשנויות לפק"י לדחייה- פרשנות ב' פרשנות א' (עדיפה) פקודות יומן ח' ר. אקוויטי = % החזקה * נטו ממס* רווח ח' רווח הון = % ההחזקה * רווח הון ממכירה ז' השקעה ז' הוצ' מס = % ההחזקה * רווח הון * % המס (רווח הון) ז' השקעה = % ההחזקה * נטו ממס * רווח הון פרשנות ב' פרשנות א' (עדיפה) דו"ח רוה"ס רווח הון = % החזקה חיצוניים * רווח הון ממכירה רווח הון הוצ' מס () = % ההחזקה חיצוניים * רווחי גולמי * % מס הוצ' מס () רווחי אקוויטי () = רווח נטו חברה א' * % חיצוניים בעת המכירה לחיצוניים: מימוש העסקה הפנימית- מבחינת א' נוצרים 2 סוגי רווח- 1. רווח אוטומאטי ממשיכת % של א' ברווח של ב'- לא רלוונטי. 2. הכרה ברווח מיידי שנדחה ע"י פעולה הפוכה- ח' השקעה = רווח ממכירה נטו ממס * חלקה של א' ז' רווחי אקוויטי סיטואציה ב': מאפייני העסקה: חברה ב' רושמת רווח נטו ממס; חברה א' רושמת שווי הוגן קרקע; א' לא תכיר ברווח (תדחה את כולו בסעיפי רווחי אקוויטי והשקעה)- ח' רווחי אקוויטי ז' השקעה בעת המכירה לחיצוניים: מבחינת א' נוצרים 2 סוגי רווח- 1. רווח אוטומאטי ממכירות/עלות המכר וכו'- לא רלוונטי. 2. הכרה ברווח מיידי שנדחה ע"י פעולה הפוכה- ח' השקעה = רווח ממכירה נטו ממס * חלקה של א' ז' רווחי אקוויטי נכס בר-פחת: סיטואציה א': מאפייני העסקה: חברה א' רושמת רווח הון והוצ' מס בגין המכירה, חברה ב' מחזיקה בנכס בשיעור "מנופח" מבחינת א' חברה א' מכרה לעצמה בשיעור החזקתה, תדחה % החזקתה מהרווח, ותכיר ביתר (% חיצוניים) :IAS28 2 פרשנויות לפק"י לדחייה- ח' רווח הון ז' הוצ' מס ז' השקעה ח' השקעה ז' ר.אקוויטי פרשנות א' (עדיפה) פקודות יומן = % ההחזקה * רווח הון ממכירה = % ההחזקה * רווח הון * % המס = % ההחזקה * נטו ממס * רווח הון פרשנות א' (עדיפה) דו"ח רוה"ס (מימוש= הרווח שנדחה אורך חיי הנכס ( ח' ר. אקוויטי ז' השקעה פרשנות ב' = % החזקה * נטו ממס* רווח פרשנות ב' עד לתום חיי הנכס (רק בשיטת קו ישר סכום זהה בכל שנה) בעת המכירה לחיצוניים: מימוש העסקה הפנימית- מבחינת א' נוצרים 2 סוגי רווח- רווח אוטומאטי ממשיכת % של א' ברווח של ב'- לא רלוונטי. 1. הכרה ברווח מיידי שנדחה ע"י פעולה הפוכה- 2. מימוש לחיצוניים פרשנות א' פקודות יומן ח' השקעה = יתרת רווח נדחה שטרם מומשה ז' רווח הון ח' הוצ' מס ח' השקעה ז' ר. אקוויטי פרשנות ב' = % החזקה * נטו ממס* רווח * ע"מ 22