פיננסית מתקדמת א'

מרצה: רונן בן גל 69 מלכ"רים תקן + 5 ג"ד שנת השלמה תשע"א

א. ב. ג. תוכן עניינים מלכ"רים ג"ד + 69 תקן... 5 3 שיטת הדיווח במלכ"ר... 3 השיטה החשבונאית...3 בסיס הדיווח...3 תקציב...3 1. 2. דוחות כספיים... 3 עקרונות במאזן...4 הפרדה בין נכסים נטו... 4 נכסים והתחייבויות...4 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. מלאי... 4 רכוש קבוע... 4 ר"ק שנתקבל כתרומה... 5 נכס בבעלות המלכ"ר שאחרים משתמשים בו ללא תמורה או בתמורה סמלית.5 נכס שהמלכ"ר קיבל לצורך העברה לאחרים...5 יצירות אומנות ואוספים... 6 עצים בגנים בוטאניים וחיות בגני חיות... 6 סכומים שהתקבלו למעט תרומות, ומיועדים לשימוש בשנים הבאות...6 הפרשות ועתודות... 6 עקרונות בדוח על הפעילויות ובדוח על השינויים בנכסים נטו...7 סכומים שהמלכ"ר מקבל, ושלא קיימת לגביהם הגבלה... 7 סכומים שהמלכ"ר מקבל וקיימת לגביהם הגבלה...7 שחרור מהתניה לפעילות... 7 שחרור מהתניה לר"ק... 7 ר"ק שהתקבל כתרומה וקיימות לגביו הגבלות...8 מכירת ר"ק... 8 מימון קרן קבועה...8 תקורות...9 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. ייעוד סכומים... 9 מועד ההכרה במענקים... 9 תרומות בנכסים מתכלים...9 תרומות של שירותים סכומים שהתקבלו לכיסוי )שירותי עבודה(...10 גירעון מצטבר מהפעילות...10 הקבלה חיצונית... 10 הקבלה פנימית...10 מסים...11 17. 18. 19. תרומות שהובטחו למלכ"ר וטרם התקבלו עד לתאריך המאזן... 11 תרומה לקרן אנונה...12 תרומה של נכס לקרן אנונה... 12 2

מלכ"רים ג"ד + 69 תקן 5 התקן חל על כל מלכ"ר למעט קופות חולים וגופים שחל עליהם חוק בריאות ממלכתי )שחל עליהם תקן 18(. וכן מוסדות להשכלה גבוהה שהם תחת פיקוח המועצה להשכלה גבוהה )מל"ג(. מעצם הגדרת מטרותיו, פעילות המלכ"ר מוגבלת. ההגבלה מעצם ההגדרה של המלכ"ר לא מקבלת ביטוי בדוחות הכספיים של המלכ"ר. מלבד ההגבלה הזו, חלה על המלכ"ר הגבלה ברמה גבוהה יותר שהיא הגבלה חיצונית. הגבלה חיצונית נובעת מתנאים שקובעים התורמים למלכ"ר, והיא מחולקת ל- 2 סוגים: 1. הגבלה זמנית זו הגבלה שפוקעת עם חלוף זמן מסויים או כאשר מתרחש אירוע מסויים. 2. הגבלה קבועה זו הגבלה שאינה פוקעת לעולם. המשמעות היא שהמלכ"ר לא יכול לעולם להשתמש בנכס אלא רק בפירות, לדוגמה, שהתקבלו מהשקעת הנכס. שיטת הדיווח במלכ"ר השיטה החשבונאית א. באופן עקרוני קיימות 2 גישות דיווח במלכ"ר: בגישה זו המלכ"ר מציג דוח כספי נפרד עבור כל קרן )קרנות( 1. גישת הקבצה )מטרה( במלכ"ר. היתרון של גישה זו הוא שהיא מאפשרת מעקב ספציפי אחרי כל מטרה בנפרד. החסרונות בגישה זו: קיים קושי להבין את המצב הכספי של המלכ"ר בכללותו. א. הדיווח מאוד מסורבל. ב. הגישה הכוללנית בגישה זו מציגים דוח כספי עבור כל הפעילות של המלכ"ר, ללא 2. אבחנה בין הפעילויות השונות. החיסרון המרכזי בגישה זו הוא שאין הפרדה בין הנכסים המוגבלים לבין הנכסים שאין לגביהם הגבלה. התקן מאמץ את הגישה הכוללנית ומתגבר על החיסרון שלה ב- 2 אופנים: במסגרת ההון העצמי של המלכ"ר, שנקרא "נכסים נטו", עורכים הפרדה בין: א. נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה i. נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה זמנית.ii נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה קבועה.iii במסגרת הביאורים של הדוחות הכספיים, המלכ"ר צריך לפרט את סך הנכסים ב. המוגבלים בהגבלה זמנית, ואת סך הנכסים המוגבלים בהגבלה קבועה. בסיס הדיווח ב. באופן עקרוני התקן מאמץ את הבסיס המצטבר. יחד עם זאת, הוא מאפשר למלכ"רים בעלי מחזור נמוך )750,000 צמוד למדד ממוצע של 1995( לדווח על בסיס מזומן או מזומן מתואם )בסיס מזומן + סעיפים ספציפיים מבסיס מצטבר(. תקציב ג. אם מלכ"ר מעוניין להציג את נתוני התקציב בגוף הדוח, הוא רשאי לעשות זאת רק אם התקציב נערך ע"פ כללי חשבונאות מקובלים. בדוח על הפעילויות נראה תקציב וביצוע. אם התקציב לא נערך לפי כללי חשבונאות מקובלים, ניתן לצרף אותו במסגרת הביאורים לדוחות תוך ציון העובדה שהוא לא נערך לפי כללי חשבונאות מקובלים. דוחות כספיים דוכס של מלכ"ר יכללו את הדוחות הבאים: מאזן מקביל לדוח על המצב הכספי א. דוח על הפעילויות המקביל לרווה"ס. מפרט את ההכנסות וההוצאות. ב. דוח על השינויים בנכסים נטו המקביל לדוח על השינויים בהון העצמי. ג. דוח על תזרימי המזומנים. ד. ביאורים. ה. 3

עקרונות במאזן הפרדה בין נכסים נטו 1. יש לערוך הפרדה במסגרת הנכסים נטו לקבוצות הבאות: נ"נ שלא קיימת לגביהם הגבלה. א. התקן מאפשר לחלק את הקבוצה הזו למרכיבים הבאים: נ"נ ללא הגבלה ששימשו לפעילויות שלא יועדו מדובר על נ"נ שהשימוש I. בהם חופשי מכל הגבלה כלשהי. השורה התחתונה של הדוח על הפעילויות, כלומר, עודף ההכנסות על ההוצאות )או הגירעון השנה(, זורם לקבוצה זו. נ"נ ללא הגבלה ששימשו לפעילויות שיועדו ע"י הנהלת המלכ"ר לא קיימת.II הגבלה על נכסים אלו אלא נקבע להם ייעוד ע"י ההנהלה, וכמו שנקבע להם ייעוד ההנהלה גם יכולה לבטל אותה, ולכן לא קיימת לגביהם הגבלה וניתן לשנות את הייעוד שלהם. כל הר"ק שלא קיימות לגביו נ"נ ללא הגבלה ששימשו לרכוש קבוע.III הגבלות. נ"נ שקיימת לגביהם הגבלה זמנית. ב. נ"נ שקיימת לגביהם הגבלה קבועה. ג. נכסים והתחייבויות הנכסים וההתחייבויות במאזן יוצגו בהתאם לסדר הנזילות שלהם, לפחות נזיל. מהנזיל ביותר עד.2 מלאי מלאי יימדד לפי הנמוך מבין עלות לבין שווי מימוש נטו. המהות של מלאי במלכ"ר שונה ממהות המלאי בחברה עסקית. רכוש קבוע הר"ק נמדד, בעיקרון, כמו חברה רגילה. או שיטת העלות או הערכה מחדש. נדגים את עקרונות הרישום במלכ"ר באמצעות ר"ק. כאשר חברה רגילה רוכשת ר"ק היא רושמת: ח' ר"ק ז' מזומן מכיוון שלחברה עסקית יש הון עצמי אחד, לא נדרשת פעולה נוספת. במלכ"ר, לעומת זאת, בעת הרכישה נרשום אותה פקודה: ח' ר"ק ז' מזומן אבל בנוסף נצטרך לבחון האם יש צורך בביצוע פעולות מיון בתוך הנכסים נטו, כי למלכ"ר יש מספר קבוצות של הון עצמי )עד 5 קבוצות(. במקרה הזה, אם המלכ"ר לא עורך הפרדה של הנ"נ ללא הגבלה, אזי לא נדרשת פעולה נוספת. אם המלכ"ר עורך הפרדה בנ"נ ללא הגבלה, יש לבצע שחרור מפעילות לר"ק, שמשמעותו מיון פנימי בין נ"נ ללא הגבלה ששימשו לפעילויות שלא יועדו לבין נ"נ ללא הגבלה ששימשו לר"ק, ונרשום: ח' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו ז' נ"נ ללא הגבלה ששימשו לר"ק שחרור מפעילות לר"ק. פעולה זו תבוא לידי ביטוי בדוח על השינויים בנ"נ. נניח כי ב- 12/2009 המאזן של המלכ"ר מורכב ממזומן שלא מוגבל בסך 100,000. מאזן 100,000 מזומן נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו )100,000( ב- 1/1/2010 נרכש ר"ק בסך 100,000. 1/2010 פ "י 1: ח' ר"ק 100,000 ז' מזומן 100,000.3.4 4

מאזן )אחרי פ"י 1(: 100,000 ר"ק נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו )100,000( ולכן יש לבצע פ"י 2: ח' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 100,000 ואז, המאזן ייראה כך: 100,000 ר"ק נ"נ ללא הגבלה ששימשו לר"ק )100,000( טיפול בפחת נניח כי באותה שנה נוצרו הוצאות פחת של. 10,000 ח' הוצאות פחת 10,000 10,000 ז' פחנ"צ המאזן אחרי פעולה זו נראה: 90,000 ר"ק מהדוח על הפעילויות 10,000 נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו )100,000( נ"נ ללא הגבלה ר"ק שוב, המאזן לא תואם ולכן יש לבצע פקודה שנקראת "שחרור סכומים לכיסוי פחת": ח' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 100,000 ז' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו 10,000 ר"ק שנתקבל כתרומה הר"ק יירשם לפי שוויו ההוגן רק אם מתקיימים 2 תנאים: א. ניתן לאמוד את השווי ההוגן באופן מהימן. ב. השווי של הר"ק מהותי ביחס לפעילות של המלכ"ר. אם לא ניתן לאמוד את השווי ההוגן, או שהוא לא יירשם בכלל, או שהוא יירשם בעלות סמלית של. 1 פ"י: יש להכיר בר"ק שהתקבל כנגד גידול בנ"נ. כלומר, לעולם לא מכירים בהכנסה בגין ר"ק שהתקבל: ח' ר"ק ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק / נ"נ הגבלה זמנית / נ"נ הגבלה קבועה כלומר, את קבלת התרומה נראה בדוח על השינויים בנ"נ. מלכ"ר רכש ר"ק ששוויו ההוגן 150,000 תמורת 120,000. המלכ"ר עורך הפרדה בין נ"נ ללא הגבלה. ח' ר"ק 150,000 ז' מזומן 120,000 ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 30,000 תרומה וכן, שחרור מפעילות לר"ק: ח' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו 120,000 ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 120,000 נכס בבעלות המלכ"ר שאחרים משתמשים בו ללא תמורה או בתמורה סמלית נכס הינו בבעלות המלכ"ר, אולם מבחינה כלכלית המלכ"ר לא יקבל ממנו הטבות כלכליות כי הוא לא משתמש בו, ולכן, אסור להכיר בו כנכס אלא יש להכיר בהוצאה..5.6 נכס שהמלכ"ר קיבל לצורך העברה לאחרים מדובר על מצב בו המלכ"ר משמש כמתווך. כלומר, הנכס לא בבעלותו, הקודם. בהתאם לתקן ניתן לרשום את קבלת הנכס באחת מ- 2 אפשרויות: א. ח' נכס להעברה ז' זכאים בניגוד למצב.7 5

כלומר, המלכ"ר מכיר גם בנכס וגם בהתחייבות. ב. ח' נכס להעברה ז' הכנסות בגין נכסים להעברה ח' העברת נכסים הוצאה ז' זכאים ההשפעה היא אותו דבר, אולם באפשרות זו מראים את הפעולה גם בדוח על הפעילויות. כאשר המלכ"ר מעביר את הנכס, הוא יסגור את ההתחייבות: ח' זכאים ז' נכס להעברה יצירות אומנות ואוספים יוכרו כנכס בעל אורך חיים בלתי מוגדר, כלומר, הם לא מופחתים באופן שוטף..8 עצים בגנים בוטאניים וחיות בגני חיות התקן מאפשר לרשום אותם כהוצאה או כנכס )ר"ק(. לפי אורך החיים. בדר"כ מקובל להכיר בהם כר"ק.9 סכומים שהתקבלו למעט תרומות, ומיועדים לשימוש בשנים הבאות יוכרו כהכנסות מראש. למשל, תקצוב מראש לשנה הבאה. הפרשות ועתודות יש להכיר במלכ"ר בהפרשות ועתודות בגין הטבות לעובדים כמו בחברה עסקית רגילה. דגש מיוחד לגבי שבתון: בחלק מהמלכ"רים קיימת שנת שבתון שמשמעותה היא שלאחר 6 שנות עבודה העובד בשנה השביעית מקבל שכר ללא עבודה. במצב רגיל יוצרים עתודה בגין שבתון )התחייבות(. יחד עם זאת, קובע התקן כי במידה והעובד יפעל לקידום שמו של המלכ"ר ומטרות המלכ"ר בשנה השביעית, אין להכיר בהתחייבות אלא נכיר בהוצאות בשנה השביעית..11.11 הערה: כל סכום שמיועד לר"ק יוצג במאזן כחלק מהרכוש הקבוע. 6

עקרונות בדוח על הפעילויות ובדוח על השינויים בנכסים נטו 1. סכומים שהמלכ"ר מקבל, ושלא קיימת לגביהם הגבלה יוכרו כהכנסה. לדוגמה, הקצבות, תרומות, דמי חבר וכד'. סכומים שהמלכ"ר מקבל וקיימת לגביהם הגבלה לא יוכרו כהכנסה אלא כזקיפה לנ"נ המוגבלים )או זמנית או קבועה(: ח' מזומן ז' נ"נ הגבלה זמנית / קבועה שחרור מהתניה לפעילות כאשר מלכ"ר מקבל סכום שהוא מוגבל זמנית, נרשם: ח' מזומן ז' נ"נ הגבלה זמנית בשלב מאוחר יותר, אם המלכ"ר משתמש בסכום לפעולה שאינה רכישת נכסים, הוא מכיר בהוצאה: ח' הוצאות ז' מזומן באותו מועד ההגבלה שהייתה פוקעת. לכן יש להקטין את הנ"נ בהגבלה זמנית. הקיטון בנ"נ הגבלה זמנית יירשם כהכנסות שחרור מהתניה לפעילות: ח' נ"נ הגבלה זמנית ז' הכנסות שחרור מהתניה לפעילות פקודה זו משפיעה על 2 דוחות: דוח על השינויים בנכסים נטו וגם על הדוח על הפעילויות. דוגמה: ב- 1/1/2010 מלכ"ר קיבל תרומה בסך 10,000 לחלוקת מלגות. ב- 1/4/2010 הוא חילק מלגות בסך. 15,000 11112111 קבלת התרומה: ח' מזומן 10,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 10,000 11412111 הוצאות בגין חלוקת המלגה: ח' הוצאות בגין חלוקת מלגות 15,000 ז' מזומן 15,000 שחרור מהתניה לפעילות: ח' נ"נ הגבלה זמנית 10,000 ז' הכנסות שחרור מהתניה לפעילות 10,000 שחרור מהתניה לר"ק מדובר על מצב בו מלכ"ר מקבל תרומה שמיועדת לרכישת ר"ק, ומאוחר יותר הוא רוכש ר"ק. במועד קבלת התרומה המלכ"ר רושם: ח' מזומן ז' נ"נ הגבלה זמנית כאשר הוא רוכש את הר"ק )באותו סכום(: ח' ר"ק ז' מזומן באותו יום פוקעת ההגבלה, ולכן יש להקטין את הנ"נ הגבלה זמנית )אין להכיר בהכנסה(, כנגד נ"נ ללא הגבלה ששימשו לר"ק: ח' נ"נ הגבלה זמנית ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק.2.3.4 7

דוגמה: ב- 1/1 קיבל מלכ"ר תרומה בסך 100,000 לרכישת ר"ק.. 150,000 המלכ"ר עורך הפרדה בנ"נ ללא הגבלה. 111 תרומה: ח' מזומן 100,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 100,000 112 רכישת ר"ק: ח' ר"ק 150,000 ז' מזומן 150,000 שחרור מהתניה לר"ק: ח' נ"נ הגבלה זמנית 100,000 ז' נ"נ ללא הגבלה 100,000 שחרור מפעילות לר"ק: ח' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו 50,000 ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 50,000 ב- 1/2 הוא רכש ר"ק תמורת ר"ק שהתקבל כתרומה וקיימות לגביו הגבלות במקרה כזה הר"ק יירשם כנגד גידול בנ"נ המוגבלים )זמנית או קבועה(. מכירת ר"ק אם התמורה ממכירת הר"ק לא מוגבלת, יש להכיר בעת המכירה ברווח או הפסד הון שמוצג במסגרת פריטים מיוחדים )סעיף שלא קיים בבינלאומי(. דוגמה: ב- 1/1/2009 מלכ"ר מכר ר"ק שעלותו המופחתת 40,000 תמורת 50,000. מכירה: ח' מזומן 50,000 ז' ר"ק 40,000 ז' רווח מיוחד 10,000 שחרור מר"ק לפעילות: ח' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 40,000 ז' נ"נ ללא הגבלה פעילויות שלא יועדו 40,000 אם התמורה ממכירת הר"ק מוגבלת, אסור להכיר ברווח בדוח על הפעילויות, אלא יש לזקוף אותה לנכסים נטו עם הגבלה. דוגמה: באותו מצב אלא שהתמורה מוגבלת: ח' מזומן 50,000 ז' ר"ק 40,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 10,000 מימון קרן קבועה קיימים מקרים בהם תורם שהגביל סכום בהגבלה קבועה דורש מהמלכ"ר להתחייב לשמור על הערך הריאלי של הקרן. במידה והמלכ"ר לא מצליח לייצר פירות הדרושים לשמירה על הקרן הקבועה, עליו להכיר בהוצאות מימון בגין שמירת הקרן הקבועה. דוגמה: ב- 1/1/2010 מלכ"ר קיבל. 100,000 בהתאם להנחיות התורם המלכ"ר יכול להשתמש בפירות בלבד לצורך הענקת מלגות. באותו יום הפקיד המלכ"ר את הסכום בפיקדון שנושא ריבית שנתית בשיעור 8%. הריבית נצברת לפיקדון. המלכ"ר התחייב לשמור על הערך הריאלי של הקרן הקבועה נדרש: פ"י לשנת 2010 תחת 2 הנחות: א. המדד עלה בשנת 2010 בשיעור 5%. ב. המדד עלה בשנת 2010 בשיעור 10%..5.6.7 8

11112111 ח' מזומן 100,000 ז' נ"נ הגבלה קבועה 100,000 ח' פיקדון 100,000 ז' מזומן 100,000 3111212111 הנחה א' ח' פיקדון 8,000 ז' נ"נ הגבלה קבועה 5,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 3,000 3111212111 הנחה ב' ח' פיקדון 8,000 ז' נ"נ הגבלה קבועה 10,000 ח' הוצאות מימון PN 2,000 8. תקורות בחלק מהמקרים המלכ"ר מסכם עם התורם שסכום מסויים מתוך התרומה שלו ישמש למימון הפעילות השוטפת של המלכ"ר, כאשר הסכום משתחרר במועדים שנקבעים מראש. הסכומים הללו מנוהלים במסגרת ההגבלה הזמנית, לכן במועד שבו הם משתחררים לפי תנאי ההסכם יש לבצע שחרור מהתניה לפעילות: ח' נ"נ הגבלה זמנית ז' הכנסות שחרור מהתניה לפעילות אם בפועל ההוצאות שאותן הסכום ששוחרר היה אמור לממן נמוכות מהסכום ששוחרר, יש להחזיר להגבלה את היתרה בפעולה הפוכה: ח' הכנסות שחרור מהתניה לפעילות ז' נ"נ הגבלה זמנית 9. ייעוד סכומים אם ההנהלה של המלכ"ר מייעדת סכומים למטרות מסוימות והמלכ"ר עורך הפרדה בנ"נ ללא הגבלה, במועד הייעוד נרשום: ייעוד סכומים: ח' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו ז' נ"נ ללא הגבלה שיועדו במועד שבו מתבצעת המטרה: שחרור סכומים שיועדו ח' נ"נ ללא הגבלה שיועדו ז' נ"נ ללא הגבלה שלא יועדו 11. מועד ההכרה במענקים התקן מתלבט בין 3 מועדים להכרה במענק: א. המועד בו מתקבלת תרומה לחלוקת מענקים; ב. מועד ההחלטה על חלוקת מענקים. כלומר, המועד בו קובעים את הזכאים למענק; ג. מועד חלוקת המענק. מכיוון שבסיס המדידה הוא בסיס מצטבר, בהתאם לתקן יש להכיר במענקים במועד שבו המלכ"ר קובע מי הזכאים למענק. זהו המועד שבו נוצרה מחוייבות. תרומות בנכסים מתכלים יוכרו כהוצאה והכנסה אם מתקיימים 2 תנאים: א. ניתן לאמוד את השווי ההוגן באופן מהימן; ב. הסכום הוא מהותי ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר. ח' הוצאות ז' הכנסות מתרומה.11 9

12. תרומות של שירותים )שירותי עבודה( התקן מאפשר למלכ"ר לטפל בתרומות כאלה באחת מ- 2 חלופות: א. לא לרשום דבר. לא מכירים בשום דבר. ב. להכיר בהוצאה או בגידול בנכסים כנגד הכנסות מתרומה או גידול בנכסים נטו. ניתן לטפל בתרומות לפי אפשרות זאת רק אם מתקיימים 3 תנאים: I. ניתן לאמוד באופן מהימן את השווי ההוגן;.II מדובר בסכום בהיקף מהותי ביחס לפעילות המלכ"ר;.III מתקיים מבחן המומחיות והנחיצות. כלומר, מדובר בעבודה הדורשת מומחיות כלשהי, שבמידה והמלכ"ר לא היה מקבל אותה כתרומה הוא היה צריך בכל מקרה לשלם עבורו. זהו סעיף 25. כלומר, אם נאמר כי המלכ"ר מיישם את סעיף 25 בתקן, המשמעות היא שהמלכ"ר מיישם את האפשרות השנייה. דוגמה 1: בשנת 2010 העסיק המלכ"ר בהתנדבות רופאים בהיקף שך 100 שעות. התעריף לשעה של רופא הוא. 300 אפשרות ראשונה לא לרשום דבר. אפשרות שנייה לבדוק שמתקיימים התנאים: 1. ניתן לאמוד באופן מהימן 2. מהותי 3. מתקיים מבחן הנחיצות והמומחיות ח' הוצאות שכ"ע 30,000 ז' הכנסות מתרומה 30,000 דוגמה 2: מלכ"ר רכש מגרש. עורך הדין שערך את חוזה הרכישה תרם את סך טרחתו בסך 20,000.. אפשרות ראשונה לא לרשום דבר. אפשרות שנייה )לפי סעיף 25(: ח' מגרש 20,000 ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 20,000.13 סכומים שהתקבלו לכיסוי גירעון מצטבר מהפעילות יוכרו כרווח מיוחד. 14. הקבלה חיצונית זהו מצב שבו תורם מתנה את תרומתו בכך שהמלכ"ר יגייס תרומה בסכום שנקבע מתורם נוסף. מועד ההכרה בהקבלה חיצונית הוא המועד שבו מכירים בתרומה מהתורם השני, כי עד אז אין זכות לקבל את התרומה. הקבלה פנימית זהו מצב שתורם מתנה את תרומתו בכך שהמלכ"ר יקצה ממשאביו סכום דומה לאותה מטרה. מועד ההכרה בהקבלה פנימית הוא המועד שבו הנהלת המלכ"ר מחליטה להקצות את הסכום בהתאם להתניית התורם. יש לשים לב כי הקבלה פנימית לא מהווה ייעוד סכומים אלא היא יוצרת הגבלה כלפי המלכ"ר, מאחר והיא מהווה התחייבות כלפי חיצוניים. דוגמה: ב- 1/1 התחייב תורם להעביר למלכ"ר 100,000 לצורך חלוקת מלגות, אם המלכ"ר יקצה סכום דומה לאותה מטרה. ב- 1/4 החליטה הנהלת המלכ"ר להקצות 100,000 לחלוקת מלגות ממקורותיה. ב- 1/6 חולקו מלגות בסך. 60,000 111 אין פקודה, מאחר והמלכ"ר לא התחייב עדיין להקצות אותו סכום. 114 הקבלה פנימית ח' נ"נ ללא הגבלה פעילויות שלא יעדו 100,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 100,000.15 10

תרומה ח' מזומן 100,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 100,000 חלוקת מלגות ח' הוצאות חלוקת מלגות 60,000 ז' מזומן 60,000 שחרור מהתניה לפעילות לגבי מה שמומן מהתורם: ח' נ"נ הגבלה זמנית 30,000 ז' הכנסות שחרור מהתניה לפעילות 30,000 שחרור מהקבלה פנימית לגבי מה שמומן ע"י המלכ"ר: ח' נ"נ הגבלה זמנית 30,000 ז' נ"נ ללא הגבלה פעילויות שלא יועדו 30,000 116 16. מסים בעיקרון, מלכ"ר לא משלם מסים על הפעילות הרגילה שלו, ולכן בדוח על הפעילויות לא מציגים סעיף של הוצאות מס. אם בכל זאת המלכ"ר משלם מס בגין פריט כלשהו )הכנסה או הוצאה, נכס(, העיקרון המנחה הוא לזקוף אץ המס לסעיף עצמו. כלומר, להגדיל הוצאות או נכסים או להקטין הכנסות ולהקטין נכסים נטו. דוגמה 1 מס על שכר: מלכ"ר משלם מס שכר )בעבר גם מס מעסיקים(. את המסים בגין השכר זוקפים להוצאות שכר, כלומר, נציג הוצאות שכר כולל המס הוצאות גדולות יותר. דוגמה 2 מס תשומות: מלכ"ר לא יכול לקבל החזר על מס תשומות )כמו אדם פרטי(. לכן נזקוף את מס התשומות להוצאה או לנכס. דוגמה 3 מקדמות בגין הוצאות עודפות: מלכ"ר משלם מקדמות בגין הוצאות עודפות בשיעור של 90% מההוצאה )הוצאות עודפות הן הוצאות שלא מוכרות ע"י מס הכנסה בניכוי, כגון הוצאות רכב וטלפון והוצ' נסיעות לחו"ל(. מלכ"ר לא מקבל החזר בגין המקדמות, ולכן נציג את ההוצאה הרלוונטית כולל המקדמות ששולמו בגין העודפות. אם למשל, המקדמה היא בגין אחזקת רכב, הוצאות אחזקת הרכב יכללו את המקדמות. דוגמה 4 מס על הכנסה עסקית: יקוזז מההכנסה עצמה. דוגמה 5: אם מסיבה כלשהי מלכ"ר צריך לשלם מס על תרומות מוגבלות, או תרומות שנזקפו לנ"נ, במקרה כזה נקטין את הנ"נ. 17. תרומות שהובטחו למלכ"ר וטרם התקבלו עד לתאריך המאזן בהתאם לתקן ניתן להכיר בהן אם מתקיימים 3 תנאים: א. מדובר בהתחייבות בלתי חוזרת של התורם; ב. ההסכם ניתן לאכיפה מבחינה משפטית; ג. התרומה לא תלויה באירוע עתידי. בהתאם לתקן ניתן לבחון האם 2 התנאים הראשונים מתקיימים בהתבסס על אירועים לאחר תאריך המאזן. דוגמה 1: ב- 12/2010 הבטיח תורם להעביר למלכ"ר 200,000 שישמשו את המלכ"ר כרצונו. ב- 1/2/2011 הוא העביר 60,000 במזומן. ב- 1/3/2011 הוא העביר 70,000 בשיק דחוי. ב- 1/5/2011 הוא העביר 70,000 במזומן. ב- 31/3/2011 נחתמו הדוחות הכספיים לשנת 2010. מאחר ולא מדובר בהתניה בשל אירוע עתידי, אנו מכירים בתרומות שהתקבלו. ח' חייבים 130,000 ז' הכנסות מתרומה 130,000 11

דוגמה 2: ב- 1/12/2010 התחייב תורם להעביר למלכ"ר 100,000 אם קבוצתו תזכה בגביע המדינה בכדורגל. ב- 1/2/2011 זכתה הקבוצה. ב- 31/3/2011 נתחמו הדוחות לשנת 2010. בגלל שמדובר בתרומה שתלויה באירוע עתידי, לא נרשום ב- 2010 דבר גם אם התרומה התקבלה לפני שנחתמו הדוחות. תרומה לקרן אנונה מדובר על מצב שבו תורם מעביר למלכ"ר סכום כסף, ובתמורה המלכ"ר מתחייב לשלם לו קצבה. הטיפול החשבונאי: א. מועד קבלת התרומה בהתאם לתקן, המלכ"ר צריך להכיר בהתחייבות במועד קבלת התרומה בהתבסס על ערך אקטוארי. ההפרש בין הסכום שהתקבל לבין ההתחייבות שהוכרה תיזקף לנ"נ בהגבלה זמנית אלא אם בהתאם להתניית התורם לא ניתן להשתמש בסכום שייוותר אלא רק בפירות שלו ואז זה יהיה בהגבלה קבועה. גם אם התורם לא מגביל זה עדיין בהגבלה זמנית. הסכום שהתקבל ח' מזומן ההתחייבות ז' אנונה לשלם ז' נ"נ הגבלה זמנית / קבועה ההפרש )יוצג בדוח על השינויים נטו( ב. בעת תשלום הקצבה ח' הוצאות מימון )בהתאם לריבית( ח' אנונה לשלם ז' מזומן ג. התאמת אנונה בהתאם לתקן, בכל תאריך מאזן המלכ"ר צריך להעריך את סכום ההתחייבות ולעדכנו. פעולה זו נקראת "התאמת אנונה". העדכון יהיה כנגד נ"נ הגבלה זמנית / קבועה. במקרה שההתחייבות קטנה נרשום: ח' אנונה לשלם ז' נ"נ הגבלה זמנית / קבועה ד. פטירת התורם במצב זה יש ראשית, לאפס את ההתחייבות )התאמת אנונה( כנגד נ"נ. אם הסכום שנותר לא מוגבל, יש לשחרר מהתניה לפעילות )ח' נ"נ התניה זמנית, ז' הכנסות משחרור התניה לפעילות(, ואם הסכום מוגבל אין צורך לעשות דבר..18 19. תרומה של נכס לקרן אנונה זהו מצב בו מלכ"ר מקבל נכס כתרומה ומתחייב לשלם לתורם קצבה חודשית. ההבדל בין מצב זה לקודם, יבוא לידי ביטוי רק במועד קבלת התרומה )שאר המועדים ללא שינוי(. הרעיון הוא שהמלכ"ר קיבל ר"ק כתרומה והתחייב להקצות משאבים לקצבה. לדוגמה, הר"ק שהתקבל הינו בשווי 1,000,000 וההתחייבות הינה בגובה. 700,000 תרומה ח' ר"ק 1,000,000 ז' נ"נ ללא הגבלה ר"ק 1,000,000 הקבלה פנימית ח' נ"נ ללא הגבלה פעילויות שלא יועדו 1,000,000 ז' אנונה לשלם 700,000 ז' נ"נ הגבלה זמנית 300,000 סכום ההקבלה הפנימית, במקרה זה, הוא לא זהה לסכום התרומה. 12