תקן סופי

תמליל

1 2018 תקן חשבוappleאות מספר 35 מעודכן מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים וטעויות אוגוסט רח' גרוזappleברג 14, ת"א 65811, טל. Tel, Gruzenberg st., Tel-Aviv 65811, פקס ,Fax. iasb@iasb.org.il

2 תקןחשבוappleאות מספר 35 מעודכן 2018) מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאייםוטעויות אוגוסט 2018 תוכן עappleייappleים סעיפים מבוא מטרת התקן תחולה הגדרות מדיappleיות חשבוappleאית בחירה וישוםשל מדיappleיות חשבוappleאית עקביות במדיappleיות חשבוappleאית שיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית ישום שיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית ישוםלמפרע מגבלות בישוםלמפרע גילוי שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים גילוי טעויות מגבלות בהצגה מחדש גילוי בגין טעויות בתקופהקודמת חוסר מעשיותשל ישוםלמפרעושלהצגה מחדש מועד תחילה ביטול פרסומים אחרים שיappleוייםבתקappleי חשבוappleאות אחרים 2 רח' גרוזappleברג 14, ת"א 65811, טל. Tel, Gruzenberg st., Tel-Aviv 65811, פקס ,Fax. iasb@iasb.org.il

3 תקן חשבוappleאות מספר 35 מעודכן 2018) מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים וטעויות אוגוסט 2018 כל הזכויות שמורות למוסד הישראלי לתקיappleה בחשבוappleאות. אין להעתיק, לשכפל, לתרגם, להציג, לפרסם, להפיץ, להוציא לאור או לעשות שימוש מסחרי כלשהו בפרסום זה או בחלק ממappleו, בכל דרך שהיא ובכל אמצעי מכappleי, אלקטרוappleי או אחר, ללא הסכמה מפורשת בכתב ומראשמאת המוסדהישראלי לתקיappleה בחשבוappleאות. תקן זה מובא בסעיפים כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה. הוראות התקן, המובאות באותיות מודגשות, מייצגות את העקרוappleות העיקריים של התקן. תקן זה יש לקרוא בהקשר למטרת התקן. תקappleי החשבוappleאות וההבהרות המפורסמים על ידי המוסד הישראלי לתקיappleהבחשבוappleאות איappleם חליםעל פריטיםלא מהותיים. מבוא א. תקן זה מבוסס על תקן חשבוappleאות ביappleלאומי מספר 8, מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים וטעויות. מטרות תקן זה: ב. להבהיראת המידרג של המדיappleיות החשבוappleאית, לקבועאת הטיפול החשבוappleאי בשיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית, לקבועאת הטיפול החשבוappleאי בשיappleוי אומדן חשבוappleאי, וכן 1) 2) 3) 4) לקבועאת הטיפול החשבוappleאי בתיקון טעויות. מידרג חשבוappleאי ג. תקן זה מבטל את גילוי דעת 26 של לשכת רואי חשבון בישראל בדבר התקappleים של הוועדה לתקappleים ביappleלאומיים בחשבוappleאות IASC) יאס"ק) וקובע כי המידרג החשבוappleאי לבחירת מדיappleיות חשבוappleאית הוא: 1) תקן חשבוappleאות או הבהרה, 2) כלל חשבוappleאי מקובל בישראל פרקטיקה מקובלת), הישות תפעיל את שיקול דעתה בפיתוח וביישום למידע רלווappleטי ומהימן. חשבוappleאית, מדיappleיות שיישומה יביא 3) בהפעלת שיקול הדעת הישות תתחשב ותשקול את הישימות של המקורות הבאים, לפי סדר יורד: דרישות והappleחיות בתקappleי וקשורים. חשבוappleאות ובהבהרות, שעוסקים בappleושאים דומים 1) ההגדרות, הקריטריוappleים להכרה ועקרוappleות המדידה של appleכסים, התחייבויות, הכappleסות והוצאות, שappleקבעו במסגרת המושגית. 3 2)

4 ב הישות יכולה גם להביא בחשבון פרסומים עדכappleיים, אם הם איappleם עומדים בסתירה לסעיף א) לעיל,לפיסדר יורד, של: תקappleי הדיווח הכספי הביappleלאומיים; גופי תקיappleה אחרים, שלהם מסגרת מושגית דומה לפיתוח תקappleי חשבוappleאות, כגון התקיappleה האמריקאית ותקן הדיווח הכספי הביappleלאומי לישויות קטappleות וביappleוappleיות,אם הישות היאישות קטappleה או ביappleוappleית כהגדרתה בתקן האמור; 1) 2) 3) ספרות מקצועית-חשבוappleאית אחרת. בחירת מדיappleיות חשבוappleאית ושיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית ד. התקן איappleו דורש ליישם מדיappleיות חשבוappleאית בהתאם לתקappleי חשבוappleאות, אם השפעת יישומה איappleה מהותית. ה. ו. תקן זה קובע כי ישות בוחרת ומיישמת בעקביות את המדיappleיות החשבוappleאית שלה בקשר לעסקאות דומות, לאירועים דומים ולמצבים דומים, אלא אם כן תקן חשבוappleאות או הבהרה דורשים מפורשות או מאפשרים חלוקה לקבוצות של פריטים, שלגביהם מדיappleיות שאיappleה אחידה עשויה להיות appleאותה. תקן זה קובע כיישות יכולה לשappleות מדיappleיות חשבוappleאית רקאם: השיappleויappleדרש בתקן חשבוappleאות או בהבהרה, או השיappleוי מתבטא בדוחות כספיים, המספקים מידע מהימן ויותר רלווappleטי, לגבי ההשפעות של עסקאות, אירועים או מצבים מסוימים על המצב הכספי, על תוצאות הפעולות או על תזרימי המזומappleים של הישות. 1) 2) ו 1. ז. ח. א כאשר המדיappleיות החשבוappleאית התבססה על כלל חשבוappleאי מקובל בישראל פרקטיקה מקובלת), תקן זה מאפשר לישות לשappleות את המדיappleיות החשבוappleאית שלה למדיappleיות חשבוappleאית המבוססת על כלל מתוך תקן דיווח כספי ביappleלאומי עדכappleי ובלבד שהשיappleוי מבוצע במועד התחילה המחייב של אותו תקן או לאחריו. שיappleוי כזה במדיappleיות החשבוappleאית מהווה שיappleוי יזום במדיappleיות החשבוappleאית ויטופל בהתאם להוראות התקן לגבי שיappleוי יזום. תקן זה קובע כי שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית, הappleובע מישום לראשוappleה של תקן חשבוappleאות או של הבהרה יטופל בהתאם להוראות המעבר הספציפיות, אם קיימות, בפרסומים אלה. שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית, הappleובע מישום לראשוappleה של תקן חשבוappleאות או של הבהרה, שאין בהם הוראות מעבר ספציפיות, או שיappleוייזום במדיappleיות חשבוappleאית יטופלו בדרך של ישום למפרע. תקן זה מבטל את תקן חשבוappleאות מספר 6, גילוי ההשפעה של תקappleי חשבוappleאות חדשים בתקופה שלפappleי יישומם. סעיף 31 לתקן זה קובע כי ישות שטרם יישמה תקן חשבוappleאות חדש או הבהרה חדשה אשר פורסמו, אך טרם appleכappleסו לתוקף, ואשר חזויה להיות להם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים, תיתן גילוי לעובדה זו וכן למידע ידוע או appleיתן לאמידה באופן סביר, הרלווappleטי להערכת ההשפעה האפשרית, שתהיה ליישום תקן החשבוappleאות החדש או ההבהרה החדשה על הדוחות הכספיים של הישות בתקופה של היישום לראשוappleה. סעיף 32 לתקן זה מפרטאת דרישות הגילוישעל הישות לשקול. נוסף על ידי תקן חשבונאות מספר 35 מעודכן 2018) בתחילה מ א

5 שיappleוי אומדן חשבוappleאי ט. י. תקן זה קובע כי ההשפעה של שיappleוי באומדן חשבוappleאי תוכר בדרך של מכאן ולהבא על ידי הכללתה ברווח או הפסד בתקופת השיappleוי, אם השיappleוי משפיע על תקופה זו בלבד, או בתקופת השיappleוי ובתקופות עתידיות, אם השיappleוי ישפיע גם עליהן. אם שיappleוי באומדן חשבוappleאי מביא לשיappleויים בappleכסים ובהתחייבויות או מתייחס לפריט בהון העצמי, השיappleוי באומדן החשבוappleאי יוכר בתקופת השיappleוי על-ידי התאמת הערך בספרים של הappleכס, ההתחייבות או הפריט בהון העצמי. תיקון טעות בתקופת דיווח קודמת יא. גילוי יב. תקן זה מגדיר טעויות בתקופת דיווח קודמת וקובע כי דוחות כספיים איappleם ערוכים בהתאם לכללי חשבוappleאות מקובלים בישראל GAAP),Israeli אם הם כוללים טעויות מהותיות וכן טעויות לא מהותיות שבוצעו במכוון על מappleת להשיג הצגה מסוימת של המצב הכספי, של תוצאות הפעולות או של תזרימי המזומappleים של הישות. תקן זה קובע כי ישות תתקן טעות מהותית של תקופה קודמת בדרך של הצגה מחדש בדוחות הכספיים הראשוappleים, שאושרו לפרסום לאחר גילוייה, על ידי הצגה מחדש של מספרי השוואה, לרבות יתרות הפתיחה של הappleכסים, של ההתחייבויות ושל ההון העצמי לתקופה המוקדמת ביותר המוצגת, אלא אם כן אין זה מעשי לקבוע את ההשפעות הספציפיות לתקופה מסוימת אואת ההשפעההמצטברת של הטעות. התקן כולל דרישות גילוי לשיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית, לשיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים ולטעויות. חוסר מעשיות יג. תחילה יד. תקן זה פוטר ישויות מישום למפרע של מדיappleיות חשבוappleאית חדשה ומהצגה מחדש של מידע השוואתי בגין תיקון טעויות בתקופה קודמת, אם אין זה מעשי. התקן כולל הגדרה לחוסר מעשיות. תקן זה יחול על דוחות כספיים שappleתיים לתקופות המתחילות ביום 1 ביappleואר 2014 או לאחר מכן. סעיף 15 א וסעיף 22 המתוקן יחולו על דוחות כספיים שappleתיים לתקופות המתחילות ביום 1 ביappleואר 2018 אולאחרמכן. ביטול פרסומים טו. התקן מבטל את גילוי דעת 26 של לשכת רואי חשבון, התקappleים של הוועדה לתקappleים ביappleלאומיים בחשבוappleאות IASC) יאס"ק) ואת תקן חשבוappleאות מספר 6, גילוי ההשפעה של תקappleי חשבוappleאותחדשים בתקופה שלפappleי יישומם. 5

6 ב ג ד מטרת התקן.1.2 תחולה.3 מטרת התקן היא לקבוע את הקריטריוappleים לבחירה ולשיappleוי של מדיappleיות חשבוappleאית, ולקבוע את הטיפול החשבוappleאי ואת הגילוי לשיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית, לשיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים ולתיקוappleי טעויות. תקן זה appleועד לשפר את הרלווappleטיות והמהימappleות של הדוחות הכספיים של ישות ואת יכולת ההשוואה שלהם על פappleי זמן וביחס לדוחות כספיים של ישויות אחרות. דרישות הגילוי לגבי מדיappleיות חשבוappleאית, למעט דרישות הגילוי לשיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית, מפורטות בתקן חשבוappleאות מספר 34 הצגה של דוחות כספיים. תקן זה ייושם בבחירה וביישום של מדיappleיות חשבוappleאית ובטיפול החשבוappleאי בשיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית, בשיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים ובתיקוappleים של טעויות בתקופת דיווח קודמת. הטיפול החשבוappleאי והגילוי הappleדרש בגין השפעות מס של תיקוappleי טעויות בתקופת דיווח קודמת ושל תיאומים למפרע שappleעשו בשל יישום שיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית, ייעשו בהתאם 2 להוראות תקן חשבוappleאות מספר 19 מסיםעל ההכappleסה..4 הגדרות 5. להלן מוappleחים,המשמשים בתקןזה, ומשמעותם: מדיappleיות חשבוappleאית היא מכלול העקרוappleות, הבסיסים, המוסכמות, הכללים המסוימים,אשר מיושמים עלידי ישות בהכappleת דוחות כספיים ובהצגתם. והפרקטיקות שיappleוי באומדן חשבוappleאי הוא תיאום הערך בספרים של appleכס או של התחייבות או של סכום הצריכה התקופתית של appleכס, הappleובעת מהערכה של מצבם הappleוכחי של appleכסים והתחייבויות וההטבות והמחוייבויות העתידיות החזויות הקשורות בהם. שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים appleובעים ממידעחדש או מהתפתחויותחדשות, ולפיכךאיappleם מהווים תיקוappleיםשל טעויות. תקappleי חשבוappleאות הם: תקappleי חשבוappleאות שפורסמו על ידי המוסד הישראלי לתקיappleה בחשבוappleאות להלן - המוסד לתקיappleה), גילויי דעת שפורסמו בעבר על ידי לשכת רואי חשבון בישראל בappleושאי חשבוappleאות ודיווח כספי, הבהרות שפורסמו על ידי המוסד הישראלי לתקיappleה בחשבוappleאות, וכן הבהרות שפורסמו בעבר על ידי לשכת רואי חשבון בישראל בappleושאי חשבוappleאות ודיווח כספי. מהותי - השמטות או הצגות מוטעות של פריטים הן מהותיות אם הן יכולות, יחד או כל אחת בappleפרד, להשפיע על החלטות כלכליות של משתמשים, המתקבלות על בסיס הדוחות הכספיים. מהותיות תלויה בגודל ובמהות של ההשמטה או של ההצגה המוטעית בהתחשב 6 2 במקרים שבהם מבוצעים יישום למפרע או הצגה מחדש, יחושבו השלכות המסים על פי שיעורי המס שהיו בתוקף באותה תקופה,אשר לגביה מבוצעים היישום למפרע או ההצגה מחדש.

7 ב ג ב במכלול הappleסיבות. גודלו או המכריע. של הפריט, מהותו או שילוב שלהם, עשוי להיות הגורם טעויות בתקופת דיווח קודמת הן השמטות מדוחות כספיים או הצגות מוטעות בדוחות כספיים של ישות לתקופות קודמות, אחת או יותר, הappleובעות מכשל בשימוש או משימוש לא appleאות במידע מהימן אשר: היהזמין במועד שבו הדוחות הכספיים לאותןתקופות אושרולפרסום; וכן appleיתן היה לצפות באופן סביר שהוא יושג ויובא בחשבון בהכappleת אותם דוחות כספיים ובהצגתם. 1) 2) טעויות אלה כוללות את השפעתן של טעויות מתמטיות, של טעויות בישום חשבוappleאית,של השמטות ופרשappleויותמוטעות שלעובדות, וכןשל תרמיות. מדיappleיות יישום למפרע הוא יישום של מדיappleיות חשבוappleאית אחרים, כאילויושמה מדיappleיות זומאז ומעולם. ולמצבים לאירועים לעסקאות, חדשה הצגה מחדש היא תיקון, בשל טעות בתקופה קודמת, של ההכרה, המדידה, או הגילוי של סכומיםשל רכיבי הדוחות הכספיים, כאילו לא ארעה מעולם טעות בתקופהקודמת. לא מעשי - יישום דרישה איappleו מעשי כאשר הישות איappleה מסוגלת ליישמה, לאחר עשיית כל מאמץ סביר לעשות כן. לגבי תקופת דיווח קודמת מסוימת, אין זה מעשי ליישם למפרע שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית אולתקן טעותבדרך שלהצגה מחדש,אם: ההשפעותשל היישום למפרע אושלההצגה מחדש איappleן appleיתappleותלקביעה; לצורך היישום למפרע או ההצגה מחדש דרושות הappleחות לגבי כווappleות ההappleהלה באותה תקופה;או לצורך היישום למפרע או ההצגה מחדש דרושים אומדappleים משמעותיים של סכומים ואין זה אפשרי לבודד באופן אובייקטיבי ממידע אחר מידע לגבי אותם אומדappleים אשר: מספק ראיה לappleסיבות שהיו קיימות באותו מועד באותם מועדים) שבו appleדרש היה להכיר,למדוד אולתת גילוי לאותם סכומים; וכן i) היה אמור להיות זמין available) תקופה אושרולפרסום. שבו במועד הדוחות הכספיים לאותה ii) ישום מכאן ולהבא של שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאי הוא, בהתאמה: חשבוappleאית ושל הכרה בהשפעה של שיappleוי באומדן יישום המדיappleיות החשבוappleאית החדשה לגבי עסקאות, אירועים המתרחשים לאחרמועד שיappleוי המדיappleיות; וכן אחרים, ומצבים הכרה בהשפעה של שיappleוי באומדן החשבוappleאי בתקופה הappleוכחית ובתקופות עתידיות, המושפעות מהשיappleוי. הערכה אם השמטה או הצגה מוטעית עשויות להשפיע על החלטות כלכליות של המשתמשים בדוחות הכספיים, ולפיכך להיחשב כמהותיות, דורשת שיקול דעת באשר למאפייappleים של אותם משתמשים. במסגרת המושגית להכappleת דוחות כספיים ולהצגתם appleקבע בסעיף 25 כי "ההappleחה היא שהמשתמשים הם בעלי ידע סביר לגבי פעילויות עסקיות וכלכליות ובחשבוappleאות וכי הם מוכappleים ללמוד את המידע בקפידה ראויה." לפיכך, ההערכה 7.6

8 ב ב צריכה להביא בחשבון כיצד משתמשים בעלי מאפייappleים מושפעיםבעתקבלתהחלטותכלכליות. עשויים אלה באופן סביר להיות מדיappleיות חשבוappleאית.7 בחירה ויישום של מדיappleיות חשבוappleאית כאשר תקן חשבוappleאות חל ספציפית על עסקה,ארועאו מצב אחרים,המדיappleיות החשבוappleאית, המיושמת לאותופריטצריכה להיקבע על ידייישום אותותקן חשבוappleאות. תקappleי חשבוappleאות מפרטים מדיappleיות חשבוappleאית, שהוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקיappleה בחשבוappleאות הגיעה למסקappleה, שיישומה יביא לפרסום דוחות כספיים, הכוללים מידע רלווappleטי ומהימן בקשר לעסקאות, לאירועים ולמצבים אחרים, אליהם הם מתייחסים. לא קיימת דרישה ליישום מדיappleיות חשבוappleאית זו,כאשרהשפעת יישומה איappleה מהותית. אולם,אין זה appleאות לבצע או לא לתקן סטיות לא מהותיות מתקappleי חשבוappleאות במטרה להציג באופן מסויםאת המצב הכספי, אתתוצאות הפעולות אואת תזרימי המזומappleים של הישות. תקappleי חשבוappleאות מלווים בהappleחיות כדי לסייע לישויות ליישם את הדרישות שלהם. בכל ההappleחיות האלה, מצוין אם הן מהוות חלק בלתי appleפרד מתקappleי החשבוappleאות. הappleחיות המהוות חלק בלתי appleפרד מתקappleי החשבוappleאות הן מחייבות. הappleחיות שאיappleן מהוות חלק בלתי appleפרד מתקappleי החשבוappleאות איappleן כוללות דרישות מחייבות לדוחות הכספיים. בהעדרתקן חשבוappleאות,החלספציפית עלעסקה,ארועאומצב אחרים, על הישות לבחוןאם appleהוג כלל חשבוappleאי מקובל בישראל פרקטיקה מקובלת) לגבי העסקה, הארוע או המצב האחרים. אם appleהוג כלל חשבוappleאי מקובל כאמור המדיappleיות החשבוappleאית המיושמת לאותו פריטצריכהלהיקבע עלידייישוםאותוכללחשבוappleאי. בהעדר תקן חשבוappleאות וכלל חשבוappleאי מקובל בישראל פרקטיקה מקובלת), החלים ספציפית על עסקה, ארוע או מצב אחרים, על הישות להפעיל את שיקול דעתה בפיתוח וביישום מדיappleיות חשבוappleאית,שיישומה יביאלמידע: רלווappleטילצורכיקבלתהחלטות כלכליות שלהמשתמשים;וכן מהימן,בכך שהדוחות הכספיים: מציגים appleאמappleה את המצב הכספי, את תוצאות הפעולות ואת תזרימי המזומappleים שלהישות; משקפים את המהות הכלכלית של עסקאות, אירועים ומצבים אחרים, ולא את צורתם המשפטית גרידא; appleייטרליים,כלומרחופשייםמהטיות; זהירים;וכן שלמיםמכלהבחיappleותהמהותיות. i) ii) iii) iv) v) בהפעלת שיקול הדעת, כאמור בסעיף 11 לעיל, הישות תתחשב ותשקול את המקורות הבאים,לפיסדריורד: הישימות של.12 הדרישות בתקappleי חשבוappleאות,הדappleים בappleושאיםדומים וקשורים;וכן ההגדרות, הקריטריוappleים להכרה ועקרוappleות המדידה של appleכסים, התחייבויות, הכappleסה והוצאותשappleקבעו במסגרתהמושגית. 8

9 ב ג ב ב כמו כן, יכולה הישות גם להביא בחשבון פרסומים עדכappleיים, אם הם איappleם עומדים בסתירה למקורות בסעיף 12 לעיל, לפי סדריורד,של:.13 תקappleי הדיווח הכספי הביappleלאומיים; גופי תקיappleה אחרים, שלהם מסגרת מושגית דומה לפיתוח תקappleי חשבוappleאות כגון התקיappleה האמריקאית ותקן הדיווח הכספי הביappleלאומי לישויות קטappleות וביappleוappleיות, אם הישות היא ישות קטappleהאו ביappleוappleית כהגדרתה בתקןהאמור; וכן ספרות מקצועית-חשבוappleאית אחרת. עקביות במדיappleיות חשבוappleאית ישות תבחר מדיappleיות חשבוappleאית ותיישמה בעקביות על עסקאות דומות, אירועים ומצבים אחרים דומים, אלא אם כן תקן חשבוappleאות דורש מפורשות או מאפשר סיווג לקבוצות של פריטים, שלגביהם עשויה להיות appleאותה מדיappleיות חשבוappleאית שאיappleה אחידה. אם תקן חשבוappleאות דורש או מאפשר סיווג כזה לקבוצות של פריטים, מדיappleיות חשבוappleאית appleאותה תיבחר ותיושם בעקביותלכלקבוצה. שיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית ישות תשappleה מדיappleיות חשבוappleאית,רק אם השיappleוי: appleדרש בתקן חשבוappleאות;או מתבטא בדוחות כספיים, המספקים מידע מהימן ויותר רלווappleטי, לגבי ההשפעות של עסקאות, אירועים או מצבים אחרים על המצב הכספי, תוצאות הפעולות או תזרימי המזומappleים של הישות. ב 15 א. כאשר המדיappleיות החשבוappleאית התבססה על כלל חשבוappleאי מקובל בישראל פרקטיקה מקובלת), ישות רשאית לשappleות את המדיappleיות החשבוappleאית שלה למדיappleיות חשבוappleאית המבוססת על כלל מתוך תקן דיווח כספי ביappleלאומי עדכappleי ובלבד שהשיappleוי מבוצע במועד התחילה המחייב של אותו תקן או לאחריו. שיappleוי כזה במדיappleיות החשבוappleאית מהווה שיappleוי יזום במדיappleיות החשבוappleאית ויטופל בהתאםלסעיף 20 ב). למשתמשים בדוחות הכספיים צריכה להיות היכולת להשוות את הדוחות הכספיים של הישות על פappleי זמן על מappleת לזהות מגמות במצב הכספי, בתוצאות הפעולות ובתזרימי המזומappleים שלה. לכן, אותה מדיappleיות חשבוappleאית מיושמת בכל תקופה ומתקופה אחת לתקופה העוקבת, אלא אם כן שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית עומד באחד מהקריטריוappleים המפורטים בסעיף 15. המקרים,המפורטים להלן,איappleם מהווים שיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית: יישום מדיappleיות חשבוappleאית לעסקאות, במהותם מאלה שהתרחשו בעבר; וכן אשר שוappleים אחרים, או למצבים לאירועים יישום מדיappleיות חשבוappleאית חדשה לעסקאות, לאירועים או למצבים אחרים, אשר לא התרחשו בעבר,או שהיו לא מהותיים. יישום לראשוappleה של מדיappleיות להעריך מחדש appleכסים בהתאם לתקן חשבוappleאות מספר 27 רכוש קבוע או בהתאם לתקן חשבוappleאות מספר appleכסים 30 בלתי מוחשיים הוא שיappleוי במדיappleיות נוסף על ידי תקן חשבונאות מספר 35 מעודכן 2018) בתחילה מ ב

10 ב חשבוappleאית שיטופל כהערכה מחדש בהתאם לתקן חשבוappleאות מספר 27 או לתקן חשבוappleאות מספר 30,ולאבהתאםלהוראותתקןזה. סעיפים איappleם חלים על שיappleוי מדיappleיות חשבוappleאית, המתואר בסעיף 18. יישום שיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית בכפוף לסעיף 24: ישות תטפל בשיappleויבמדיappleיות חשבוappleאית,הappleובעמישום לראשוappleהשל תקן חשבוappleאות, בהתאםלהוראותהמעברהספציפיות באותותקןחשבוappleאות,במידה שקיימות;וכן כאשר ישות משappleה מדיappleיות חשבוappleאית בעת יישום לראשוappleה של תקן חשבוappleאות, אשר איappleו כולל הוראות מעבר ספציפיות החלות על שיappleוי זה, או משappleה באופן יזום מדיappleיות חשבוappleאית,עלהישות ליישם את השיappleוי בדרךשל יישום למפרע. ג לצורך תקן זה,אימוץ מוקדם של תקן חשבוappleאות איappleו מהווה שיappleוי יזום במדיappleיות חשבוappleאית. בהעדר תקן חשבוappleאות, החל ספציפית על עסקה, אירוע או מצב אחרים ובהעדר כלל חשבוappleאי מקובל בישראל פרקטיקה מקובלת), הישות יכולה, בהתאם לסעיף 13, ליישם מדיappleיות חשבוappleאית מהפרסומים העדכappleיים של תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים וגופי תקיappleה אחרים, אשר משתמשים במסגרת מושגית דומה לפיתוח תקappleי חשבוappleאות. אם בעקבות עדכון של פרסום כאמור, הישות בוחרת לשappleות את המדיappleיות החשבוappleאית, שיappleוי זה יטופל כשיappleוי יזום במדיappleיות חשבוappleאית וייappleתן גילוי בהתאם. יישום למפרע בכפוף לסעיף 24, כאשר שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית מיושם למפרע בהתאם לסעיף 20 א) או ב), הישות תתאים את יתרת הפתיחה של כל מרכיב בהון העצמי, שהושפע מהשיappleוי, לתקופה המוקדמת ביותר המוצגת ואת מספרי ההשוואה האחרים, שappleיתן להם גילוי, לכל תקופהקודמתמוצגת,כאילוהמדיappleיות החשבוappleאית החדשה יושמה מאזומעולם. מגבלות ביישום למפרע שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית ייושם למפרע, כאשר יישום למפרע appleדרש על פי סעיף 20 א) או ב), אלא אם כן אין זה מעשי לקבוע את ההשפעות הספציפיות לתקופה מסוימת או את ההשפעההמצטברתשלהשיappleוי. כאשר אין זהמעשילקבועאתההשפעות הספציפיות לתקופהמסוימת בשלשיappleויבמדיappleיות חשבוappleאית על מידע השוואתי לאחת או יותר מהתקופות הקודמות המוצגות, הישות תיישם את המדיappleיות החשבוappleאית החדשה לערכים בספרים של appleכסים והתחייבויות לתחילת התקופה המוקדמת ביותר, אשר עשויה להיות גם התקופה הappleוכחית, אשר לגביה יישום למפרע הוא מעשי, ותבצע תיאום מקביל ליתרת הפתיחה של כל מרכיב בהון העצמי, שהושפעמהשיappleוי,לתקופהזו. כאשר אין זה מעשי לקבוע את ההשפעה המצטברת לתחילת התקופה הappleוכחית, של ישום מדיappleיות חשבוappleאית חדשה לגבי כל התקופות הקודמות, הישות תתאים את המידע ההשוואתי, על מappleת שתיושם המדיappleיות החשבוappleאית החדשה בדרך של מכאן ולהבא מהתאריךהמוקדםביותר שבו זהמעשי. כאשר ישות מיישמת למפרע מדיappleיות חשבוappleאית חדשה, המדיappleיות החשבוappleאית החדשה תיושם על מידע השוואתי לתקופות קודמות, מהתקופה המוקדמת ביותר שזה מעשי. על מappleת שיישום למפרע לתקופה קודמת יהיה מעשי, הישות צריכה להיות מסוגלת לקבוע את תוקן על ידי תקן חשבונאות מספר 35 מעודכן 2018) בתחילה מ ג

11 ב ג ד ו ה ב ז ג ההשפעה המצטברת על הסכומים הן בדוח יתרות הפתיחה על המצב הכספי והן בדוח יתרות הסגירה על המצב הכספי לתקופה זו. התיאום בגין תקופות, הקודמות לאלה המוצגות בדוחות הכספיים, יבוצע ליתרת הפתיחה של כל מרכיב בהון העצמי, שהושפע מהשיappleוי, לתקופה המוקדמת ביותר המוצגת. בדרך כלל, התיאום יבוצע ליתרת העודפים. אולם, התיאום יכול להיעשות גם למרכיב אחר בהון העצמי לדוגמה, אם הדבר appleדרש או מותר על ידי תקן חשבוappleאות). כל מידע אחר לגבי תקופות קודמות, כגון תמצית היסטורית של מידע כספי,אף הוא יותאם מהתקופה המוקדמת ביותר שזה מעשי. כאשר אין זה מעשי לישות ליישם למפרע מדיappleיות חשבוappleאית חדשה, מפappleי שאיappleה יכולה לקבוע את ההשפעה המצטברת של יישום המדיappleיות לכל התקופות הקודמות, הישות, בהתאם לסעיף 26, תיישם את המדיappleיות החדשה בדרך של מכאן ולהבא מתחילת התקופה המוקדמת ביותר שזה מעשי. בהתאם, הישות מתעלמת מחלק התיאום המצטבר המתייחס לappleכסים, להתחייבויות ולהון עצמי, שappleצבר לפappleי מועד זה. לישות מותר לבצע שיappleוי מדיappleיות חשבוappleאית גם אםאין זה מעשיליישם את המדיappleיותבדרך של מכאןולהבאלאף תקופה קודמת. גילוי כאשר ליישום לראשוappleה של תקן חשבוappleאות קיימת השפעה על התקופה הappleוכחית או על תקופה קודמת כלשהי או שאמורה להיות השפעה כזו,אלא שאיןזה מעשילקבוע את סכום התיאום, אושעשויהלהיות השפעהעלתקופותעתידיות,עלהישותלתתגילויכדלהלן: שם תקן החשבוappleאות; העובדה שהשיappleוי במדיappleיות שרלווappleטי; מבוצע החשבוappleאית בהתאם להוראות המעבר, במידה מהות השיappleוי במדיappleיות החשבוappleאית; תיאור הוראות המעבר,במידה שמתאים; סכום התיאום לתקופה הappleוכחית ולכל תקופה קודמת שמוצגת סעיףבדוחותהכספיים,המושפעמהיישום; לכל במידה שמעשי, סכוםהתיאום,המתייחסלתקופותהקודמותלתקופותהמוצגות,במידהשמעשי;וכן אם יישום למפרעלתקופה קודמת מסוימתאו לתקופות הקודמותלתקופות המוצגות, כappleדרש בהתאם לסעיף 20 א) או ב), איappleו מעשי, הappleסיבות אשר הובילו לקיומו של מצבזה ותיאורכיצדוממתיהשיappleויבמדיappleיותהחשבוappleאיתיושם. איןצורךלחזורעלדרישותגילויאלה בדוחותהכספיים לתקופותהעוקבות. כאשר לשיappleוי יזום במדיappleיות חשבוappleאית השפעה על התקופה הappleוכחית או על תקופה קודמת כלשהי או שאמורה להיות השפעה כזו, אלא שאין זה מעשי לקבוע את סכום התיאום, או שעשויהלהיות השפעה בתקופותעתידיות,עלהישותלתתגילוי כדלהלן:.30 מהות השיappleוי במדיappleיות החשבוappleאית; הסיבות מדוע רלווappleטי; ויותר מהימן מספק מידע החדשה החשבוappleאית המדיappleיות יישום סכום התיאום לתקופה הappleוכחית ולכל תקופה קודמת שמוצגת, במידה שמעשי, לכל סעיףבדוחותהכספיים,המושפעמהישום; 11

12 ד ב ב ג ד ה ב ג ד ה ה סכום התיאום,המתייחסלתקופותהקודמותלתקופותהמוצגות,במידהשמעשי;וכן אם ישום למפרע לתקופה קודמת מסוימת או לתקופות הקודמות לתקופות המוצגות איappleו מעשי, הappleסיבות אשר הובילו לקיומו של מצב זה ותיאור כיצד וממתי השיappleוי במדיappleיותהחשבוappleאיתיושם. איןצורךלחזורעלדרישותגילוי אלה בדוחותהכספיים לתקופותהעוקבות. במקרה שהישות טרם יישמה תקן חשבוappleאות חדש, אשר פורסם, אך טרם appleכappleס לתוקף, ואשר חזויה להיות לו השפעה מהותית על הדוחות הכספיים של הישות, על הישות לתת גילוי:.31 לעובדהזו;וכן למידע ידוע או למידע appleיתן לאמידה באופן סביר, הרלווappleטי להערכת ההשפעה האפשרית, שתהיה לישום תקן החשבוappleאות החדש על הדוחות הכספיים של הישות בתקופהשלהישום לראשוappleה. 32. לצורך ציות לסעיף 31, על הישותלשקול מתן גילוי כדלהלן: שם תקן החשבוappleאות; מהות השיappleוי או השיappleויים שיחולו במדיappleיות החשבוappleאית; המועד שבו appleדרש יישום תקן החשבוappleאות; מועד האימוץ לראשוappleה המתוכappleן של תקן החשבוappleאות על-ידי הישות; וכן גילוי לגבי ההשפעה החזויה של האימוץ לראשוappleה של תקן החשבוappleאות על הדוחות הכספיים. שיappleויים באומדappleיםחשבוappleאיים.33 כתוצאה מאי ודאויות, הטבועות בפעילויות עסקיות, פריטים רבים בדוחות הכספיים איappleם appleיתappleים למדידה במדויק, אלא לאמידה בלבד. אמידה כרוכה בשיקול דעת, המבוסס על מידע מהימן ועדכappleי available).latest לדוגמה, אומדappleים עשוייםלהידרש בגין: חובות רעים; התיישappleות מלאי; השווי ההוגן שלappleכסים פיappleappleסיים או של התחייבויות פיappleappleסיות; אורךחיים שימושיים אודפוס צריכה חזוי של ההטבות הכלכליות העתידיות,הגלומות בappleכסים בappleי פחת;וכן מחויבויות בגין אחריות. 34. השימוש באומדappleים סבירים הוא חלק חיוappleי בהכappleת הדוחות הכספיים ואיappleו פוגע במהימappleותם. 12

13 ב אומדן מצריך עדכון אם חלו שיappleויים בappleסיבות, עליהן הוא מבוסס או כתוצאה ממידע חדש או מappleיסיון שappleצבר. עדכון אומדן מטבעו איappleו מתייחס לתקופות קודמות ואיappleו מהווה תיקון טעות. שיappleוי בבסיס המדידה שיושם הוא שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית ואיappleו שיappleוי באומדן חשבוappleאי. במקרים שבהם קשה להבחין בין שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית לבין שיappleוי באומדן חשבוappleאי, השיappleוי מטופל כשיappleוי באומדן חשבוappleאי. ההשפעה של שיappleוי באומדן חשבוappleאי תוכר בדרך של מכאן ולהבא, על ידי הכללתה ברווח או הפסד: בתקופת השיappleוי, אם השיappleוי משפיע על תקופה זו בלבד; או בתקופת השיappleוי ובתקופות עתידיות, אם השיappleוי ישפיע גם עליהן. במידה ששיappleוי באומדן חשבוappleאי מביא לשיappleויים בappleכסים ובהתחייבויות או מתייחס לפריט בהון העצמי, השיappleוי באומדן החשבוappleאי יוכר בתקופת השיappleוי על-ידי תיאום הערך בספרים שלהappleכס המתייחס,של ההתחייבות המתייחסת או של הפריט בהון העצמי המתייחס. הכרה בהשפעת השיappleוי באומדן חשבוappleאי בדרך של מכאן ולהבא משמעה שהשיappleוי מיושם בעסקאות, באירועים ובמצבים אחרים ממועד השיappleוי באומדן. שיappleוי באומדן חשבוappleאי עשוי להשפיע על הרווח או הפסד בתקופה הappleוכחית בלבד, או על הרווח או הפסד הן בתקופה הappleוכחית והן בתקופות עתידיות. לדוגמה, שיappleוי באומדן סכום החובות הרעים משפיע על הרווח או הפסד בתקופה הappleוכחית בלבד, ולכן מוכר בתקופה הappleוכחית. אולם, שיappleוי באומדן אורך החיים השימושיים או בדפוס הצריכה החזוי של ההטבות הכלכליות העתידיות הגלומות בappleכס בר פחת, משפיע על הוצאות הפחת בתקופה הappleוכחית ובכל תקופה עתידית במשך יתרת אורך החיים השימושיים של הappleכס. בשappleי המקרים, השפעת השיappleוי המתייחסת לתקופה הappleוכחית מוכרת כהכappleסה או כהוצאה בתקופה הappleוכחית. ההשפעה, אם בכלל, על תקופות עתידיות מוכרת כהכappleסה או כהוצאה באותן תקופות עתידיות גילוי 40. ישות תיתן גילוי למהות ולסכום השיappleוי באומדן חשבוappleאי, אשר לו השפעה בתקופה הappleוכחית. טעויות 41. טעויות יכולות להיות בהקשר של הכרה, מדידה, הצגה או גילוי של רכיבים של הדוחות הכספיים. דוחות כספיים איappleם בהתאם לכללי חשבוappleאות מקובלים בישראל ) Israeli,GAAP אם הם כוללים: 1) טעויות מהותיות, או 2) טעויות לא מהותיות, שבוצעו במכוון על מappleת להשיג הצגה מסוימת של המצב הכספי, של תוצאות הפעולות או של תזרימי המזומappleים של הישות. טעויות פוטappleציאליות של התקופה הappleוכחית שמתגלות באותה תקופה, מתוקappleות לפappleי אישור הדוחות הכספיים לפרסום. אולם, לעתים, טעויות מהותיות איappleן מתגלות, אלא בתקופה עוקבת, ואז הן מתוקappleות במידע ההשוואתי המוצג בדוחות הכספיים של התקופה העוקבת ראה סעיפים 47-42). בכפוף לסעיף 43, ישות תתקן טעויות מהותיות של תקופה קודמת בדרך של הצגה מחדש בדוחות הכספיים הראשוappleים,שאושרו לפרסום לאחר גילויין,עלידי:.42 הצגה מחדש של מספרי ההשוואה לתקופה מוצגות שבהן)ארעההטעות; שבה מוצגת קודמת תקופות קודמות 13

14 ב ב ג ד אם הטעות ארעה לפappleי התקופה המוקדמת ביותר המוצגת, הצגה מחדש של יתרות הפתיחה של הappleכסים, של ההתחייבויות ושל ההון העצמי לתקופה המוקדמת ביותר המוצגת. מגבלות בהצגה מחדש טעות של תקופה קודמת תתוקן בדרך של הצגה מחדש, אלא אם כן אין זה מעשי לקבוע את ההשפעות הספציפיות לתקופה מסוימת או את ההשפעה המצטברת של הטעות. כאשר אין זה מעשי לקבוע את ההשפעות הספציפיות לתקופה מסוימת של טעות על מידע השוואתי לאחת או יותר מהתקופות הקודמות המוצגות, הישות תציג מחדש את יתרות הפתיחה של הappleכסים, של ההתחייבויות ושל ההון העצמי לתקופה המוקדמת ביותר, אשר לגביה הצגהמחדש היא מעשית אשרעשויהלהיות התקופההappleוכחית). כאשר אין זה מעשי לקבוע את ההשפעה המצטברת של טעות לתחילת התקופה הappleוכחית בגין כל התקופות הקודמות, הישות תציג מחדש את המידע ההשוואתי על מappleת לתקן את הטעות,בדרךשלמכאןולהבא,מהתאריךהמוקדםביותרשבוזהמעשי. תיקון טעות של תקופה קודמת לא ייכלל ברווח או הפסד לתקופה שבה התגלתה הטעות. מידע מוצג כלשהו לגבי תקופות קודמות, לרבות תמצית היסטורית של מידע כספי, יוצג מחדש מהתקופה המוקדמת ביותר שזה מעשי. כאשר אין זה מעשי לקבוע את סכום הטעות לדוגמה, טעות ביישום מדיappleיות חשבוappleאית) לכל התקופות הקודמות, הישות, בהתאם לסעיף 45, תציג מחדש את המידע ההשוואתי בדרך של מכאן ולהבא מהתאריך המוקדם ביותר שבו זה מעשי. בהתאם, הישות מתעלמת מחלק ההצגה מחדשהמצטברת של appleכסים,של התחייבויות ושל הון עצמי,שappleבעלפappleי מועד זה. תיקוappleים של טעויות appleבדלים משיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים. אומדappleים חשבוappleאיים מהווים מטבעם קירובים, אשר יש צורך לעדכappleם, כאשר מתקבל מידע appleוסף. למשל, רווח או הפסד שהוכר כתוצאה מהתבררותה של תלויה, איappleו מהווה תיקון טעות. גילוי בגין טעויות בתקופה קודמת בעתיישום סעיף 42,ישותתיתןגילוילפרטיםהבאים: מהות הטעות בתקופה קודמת; סכום התיקון בגין כל תקופה קודמת שמוצגת, במידה שזה מעשי, לכל סעיף בדוחות הכספיים,המושפעמהיישום; סכוםהתיקוןלתחילת התקופההמוקדמתביותרהמוצגת;וכן אםהצגהמחדשלתקופהקודמתמסוימתאיappleה מעשית,הappleסיבותאשרהובילולקיומו שלמצבזהותיאורכיצדוממתיהטעותתוקappleה. אין צורך לחזור על דרישות גילוי אלה בדוחות הכספיים לתקופות העוקבות. חוסרמעשיותשל ישוםלמפרעושלהצגהמחדש 50. אין להשתמש במידע שappleחשף בתקופה הappleוכחית והשלכתו לגבי תקופה קודמת hindsight) כאשר מיושמת מדיappleיות חשבוappleאית חדשה לתקופה קודמת או מתוקappleים סכומים של תקופה קודמת, הן לגבי הappleחות לגבי כווappleות ההappleהלה בתקופה קודמת והן לגבי אומדן של הסכומים שהוכרו, שappleמדדו או שappleיתן להם גילוי בתקופה קודמת. העובדה שאומדappleים מהותיים appleדרשים, 14

15 ב ב ג ד לעיתים קרובות, בעת תיקון מידע השוואתי המוצג לתקופות קודמות, איappleה מוappleעת תיאום מהימן או תיקון מהימןשל המידע ההשוואתי. מועד תחילה א. ד ישות תיישם תקן זה לתקופות שappleתיות המתחילות ביום 1 ביappleואר 2014 או לאחריו. יישום מוקדם של התקן מומלץ. אם ישות מיישמת תקן זה לתקופה המתחילה לפappleי 1 ביappleואר 2014, עליה לתת גילוי לעובדה זו. תקן חשבוappleאות מספר 35 מעודכן 2018) תיקן את המבוא לתקן ואת סעיף 22 והוסיף את סעיף 15 א לתקן. ישות תיישם תיקוappleים אלה לתקופות שappleתיות המתחילות ביום 1 ביappleואר 2018 או לאחריו. ביטול פרסומים אחרים.52 תקן זה מחליף את גילוי דעת 26 של לשכת רואי חשבון, התקappleים של הוועדה לתקappleים ביappleלאומיים בחשבוappleאות IASC) יאס"ק). תקן זה מחליף את תקן חשבוappleאות מספר בתקופה שלפappleי יישומם. 6, גילוי ההשפעה של תקappleי חשבוappleאות חדשים.53 שיappleויים בתקappleי חשבוappleאות אחרים.54 תיקוappleים לתקן חשבוappleאות מספר 11,דיווח מגזרי: בסוף הרישא של סעיף 78 במקום appleקודותיים תבוא appleקודה. מספור סעיף 78 א) יבוטל. סעיף 78 ב)יושמט. יוסף סעיף 84 ב כלהלן: "תקן חשבוappleאות מספר 35, שפורסם בחודש ספטמבר 2013, תיקן את סעיף 78. ישות תיישם תיקוappleים אלה לתקופות שappleתיות המתחילות ביום 1 ביappleואר 2014 או לאחריו. אם ישות מיישמת את תקן חשבוappleאות מספר 35 לתקופה מוקדמתיותר, התיקוappleים ייושמולתקופהמוקדמתזו." 55. תיקוappleים לתקן חשבוappleאות מספר 14 דיווח כספי לתקופות ביappleיים: בסעיף 17 ז)לתקן יש להחליף את המילים "טעויות יסודיות"במילה "טעויות". בסעיף 24 לתקן לאחר תיקוappleו על ידי תקן חשבוappleאות מספר 34) יש להחליף את המילים "וכללי חשבוappleאות מקובלים מחייבים גילוי appleפרד של שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים, טעויות יסודיות, ושיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית, אך, בדרך כלל, איappleם כוללים הappleחיות כמותיות באשר למהותיות." במילים "ותקן חשבוappleאות מספר 35 דורש גילוי לשיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים, טעויות ושיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית. שappleי התקappleים איappleם כוללים הappleחיות כמותיותבאשר למהותיות." בסעיף 25 לתקן ישלהשמיטאת המילה "יסודיות". סעיף 43 לתקן יוחלף כלהלן: "שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית, למעט שיappleוי כאמור שלגביו appleקבעו הוראות מוגדרות לגביאופן המעבר בתקן חשבוappleאות חדש יטופל על ידי: נוסף על ידי תקן חשבונאות מספר 35 מעודכן 2018) בתחילה מ ד

16 ה ב ו ב ב הצגה מחדש של הדוחות הכספיים לתקופות הביappleיים הקודמות של שappleת הכספים השוטפת ושל תקופות הביappleיים להשוואה של שappleות כספים קודמות, אשר יוצגו מחדש בדוחות הכספיים השappleתיים בהתאם לתקן חשבוappleאות מספר 35 ;או כאשר אין זה מעשי לקבוע את ההשפעה מצטברת לתחילת שappleת הכספים של יישום מדיappleיות חשבוappleאית חדשה לכל התקופות הקודמות, תיאום הדוחות הכספיים של תקופות הביappleיים הקודמות של שappleת הכספים השוטפת, ושל תקופות הביappleיים להשוואה של שappleות כספים קודמות כדי ליישם את המדיappleיות החשבוappleאית החדשה מכאן ולהבא מהמועד המוקדם ביותר שלגביו הדבר מעשי." סעיף 44 לתקן יוחלף בappleוסח הבא: "אחת המטרות של הכלל הקודם היא להבטיח שמדיappleיות חשבוappleאית אחת מיושמת לסוג מסוים של עסקאות במהלך שappleת כספים שלמה. בהתאם לתקן חשבוappleאות מספר 35 שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית משתקף על ידי יישום למפרע, עם הצגה מחדש של appleתוappleים כספיים לתקופות קודמות לאחור ככל שהדבר מעשי. אולם, כאשר אין זה מעשי לקבוע את הסכום המצטבר של התיאום המתייחס לשappleות כספים קודמות, אז לפי תקן חשבוappleאות מספר 35 המדיappleיות החדשה מיושמת מכאן ולהבא מהמועד המוקדם ביותר שלגביו הדבר מעשי. ההשפעה של הכלל בסעיף 43 היא לדרוש שבמהלך שappleת הדיווח השוטפת, כל שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית, מיושם למפרע או, במידה ואין זה מעשי, השיappleוי מיושם מכאן ולהבא, לא יאוחר מתחילת שappleת הכספים." יוסף סעיף 46 ב כלהלן: "תקן חשבוappleאות מספר 35, שפורסם בחודש ספטמבר 2013, תיקן את סעיפים 17 ז), 43, 25, 24, ו- 44 א. ישות תיישם תיקוappleים אלה לתקופות שappleתיות המתחילות ביום 1 ביappleואר 2014 או לאחריו. אם ישות מיישמת את תקן חשבוappleאותמספר 35 לתקופה מוקדמתיותר, התיקוappleים ייושמולתקופהמוקדמתזו." 56. תיקוappleים לתקן חשבוappleאות מספר 19,מסים על ההכappleסה: בסעיף 77 ובסעיף 20 לappleספח ד' לתקן יש להחליף את הסוגריים "כגון, חלק הישות ברווחי חברה מוחזקת, תוצאות פעילות מופסקת והשפעה מצטברת של שיappleוי שיטה חשבוappleאית)" בסוגריים הבאים: "כגון חלק הישות ברווחי חברה מוחזקת ותוצאות פעילות מופסקת)". סעיף 80 ח) לתקן יוחלף בappleוסח הבא: "סכום הוצאות מסים הכappleסות מסים), המתייחס לשיappleויים במדיappleיות חשבוappleאית ולטעויות אשר appleכללו ברווח או הפסד בהתאם לתקן חשבוappleאות מספר 35, מאחר שלא appleיתןלבצע יישום למפרע אוהצגה מחדש." 57. תיקוappleים לתקן חשבוappleאות מספר 21,רווח למappleיה: בסעיף יג למבוא ובסעיף 68 לתקן יש להשמיט את המילים "ו/או השפעה מצטברת של שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית" וכן את המילים "ו/או את סכומי הרווח הבסיסי למappleיה והרווח המדולל למappleיה של השפעהמצטברתשל שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית". בסעיף 42 לתקן יש להשמיט את המילים "ו/או השפעה מצטברת של שיappleוי במדיappleיות חשבוappleאית" סעיף לגילוידעת 57 שללשכת רואי חשבוןדוחות כספיים מאוחדיםיושמט. ההפappleיות ל"כללי חשבוappleאות מקובלים" יוחלפו בהפappleיות ל"תקן חשבוappleאות מספר 35, מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים וטעויות"בתקappleי החשבוappleאות הבאים:

17 ב ג ד סעיפים 61,51 ו- 76 בתקן חשבוappleאותמספר 27,רכוש קבוע. סעיף 27 בתקן חשבוappleאות מספר 14,דיווח כספי לתקופות ביappleיים. סעיפים ,102, ו- 121 בתקן חשבוappleאותמספר 30, appleכסים בלתי מוחשיים. סעיף 31 בתקן חשבוappleאות מספר 16, appleדל"ןלהשקעה. 17

18 הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקיappleה בחשבוappleאות חברי הוועדה רו"ח דב ספיר -יו"ר הוועדה פרופסור חיים אסיאג, רו"ח רו"ח דappleי ויטאן רו"ח אבי זיגלמן רו"ח רוappleן מappleשס רו"ח משה פרץ פרופסור אפרים צדקה צוות מקצועי רו"ח שרון מימון צדיק יועץ מקצועי לוועדה רו"ח שאול טבח משתתפים קבועים רו"ח משה אטיאס רו"ח לילי איילון רו"ח דוד גולדברג רו"ח אלי גולדשטיין ד"רהדס גלappleדר, רו"ח רו"ח אודי גריappleברג רו"ח אבי דוייטשמן רו"ח שאולטבח רו"ח גיא טביביאן רו"ח יפעת פלקון שappleיידר רו"ח ארappleון רצ'קובסקי 18