IFRS 3

תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 צירופי עסקים International Financial Reporting Standard 3 Business Combinations גרסה זו כוללת תיקוappleים הappleובעים מתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים, אשר פורסמו עד 31 במאי 2015 ומועד תחילתם לא מאוחר מיום 1 ליappleואר.2016 תיקוappleים שמועד תחילתם לאחר 1 ביappleואר 2016 תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 והמסמכים הappleלווים אליו תוקappleו על ידי: תקן דיווח כספי ביappleלאומי 9 מכשירים פיappleappleסיים פורסם בappleובמבר 2009, באוקטובר 2010, בappleובמבר 2013 וביולי 2014) מועד תחילה 1 ביappleואר 2018) תקן דיווח כספי ביappleלאומי תחילה 1 ביappleואר 2018) 15 הכappleסות פורסם 2014) מועד במאי מועד התחילה של התיקוappleים הוא לאחר 1 ביappleואר 2016 ולכן במהדורה זו הם לא שולבו אלא appleכללו בappleפרד, במסגרת appleספח ג לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 9 ובמסגרת appleספח ד לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 15. 137

החל מסעיף 1 2 3 4 6 8 10 10 11 15 18 21 22 24 29 32 34 37 39 41 41 43 45 51 53 תוכן עappleייappleים מבוא* תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 צירופי עסקים מטרת התקן תחולה זיהוי צירוף עסקים שיטת הרכישה method) The acquisition זיהוי הרוכש קביעת מועד הרכישה הכרה בappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, בהתחייבויות שappleיטלו ובזכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש, ומדידתם עיקרוןההכרה תappleאיםלהכרה סיווגאויעודשלappleכסים הappleיתappleיםלזיהוישappleרכשו ושלהתחייבויותשappleיטלובצירוףעסקים עיקרוןהמדידה חריגיםלעקרוappleותההכרהאוהמדידה חריגלעיקרוןהכרה חריגיםלעקרוappleותההכרהוהמדידה חריגיםלעקרוןהמדידה הכרה במוappleיטין או ברווח מרכישה במחיר הזדמappleותי, ומדידתם רכישותבמחירהזדמappleותי תמורהשהועברה תמורהמותappleית הappleחיות appleוספות לגבי יישום שיטת הרכישה לגבי סוגים מסוימים של צירופי עסקים צירוףעסקיםשהושגבשלבים צירוףעסקיםשהושגללאהעברת תמורה תקופת מדידה קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירוף העסקים עלויותהקשורותלרכישה * לא תורגם לעברית. 138

תוכן עappleייappleים המשך) מדידה וטיפול חשבוappleאי עוקבים זכויות שappleרכשו בחזרה התחייבויות תלויות appleכסי שיפוי תמורה מותappleית גילויים מועד תחילה ומעבר מועד תחילה מעבר מסיםעלההכappleסה הפappleייה לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 9 ביטול תקן דיווח כספי ביappleלאומי 2004) 3 appleספחים: appleספח א - מוappleחים מוגדרים appleספח ב - הappleחיות יישום appleספח ג - תיקוappleים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים אישור על ידי הוועדה הביappleלאומית של תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 שפורסם ביappleואר 2008* בסיס למסקappleות* appleספח תיקוappleים לבסיס למסקappleות של תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים* דעות מappleוגדות* דוגמאות להמחשה* appleספח תיקוappleים להappleחיות של תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים * השוואה בין תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 לבין תקן חשבוappleאות כספי אמריקאי R)141* טבלת התאמה* * לא תורגם לעברית. החל מסעיף 54 55 56 57 58 59 64 64 65 67 67 א 68 בספר זה שולבו התיקוappleים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים הappleובעים מappleספח זה בתקappleי הדיווח הכספי הביappleלאומיים הרלווappleטיים. 139

ג תקן דיווחכספיביappleלאומי 3 צירופיעסקים תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 צירופי עסקים 3 IFRS מפורט בסעיפים 68-1 ובappleספחים א- ג. כל הסעיפים בתקן מחייבים באותה מידה. הוראות התקן, המובאות באותיות מודגשות, מייצגות את העקרוappleות העיקריים של התקן. מוappleחים המוגדרים בappleספח א מופיעים באותיות מוטות בפעם הראשוappleה בה הם מופיעים בתקן. הגדרות של מוappleחים אחרים מובאות במילון המוappleחים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים. יש לקרוא את תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 בהקשר למטרת התקן ולבסיס למסקappleות, להקדמה לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים ולמסגרת המושגית לדיווח כספי. תקן חשבוappleאות ביappleלאומי 8 מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאיים וטעויות, מספק בסיס לבחירה ויישום של מדיappleיות חשבוappleאית בהעדר הappleחיות מפורשות. מטרת התקן 1. מטרת תקן זה היא לשפר את הרלווappleטיות, המהימappleות ויכולת ההשוואה של המידע שישות מדווחת מספקת בדוחותיה הכספיים לגבי צירוף עסקים והשפעותיו. כדי להשיג מטרה זו, תקן זה קובע כללים ודרישות לגבי הדרך שבה הרוכש: מכיר בדוחותיו הכספיים בappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, בהתחייבויות שappleיטלו ובזכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש, ומודד אותם; מכיר במוappleיטין שappleרכש בצירוף העסקים או ברווח מרכישה במחיר הזדמappleותי, ומודד אותם; וכן תחולה.2 קובע איזה מידע יש לגלות כדי לאפשר למשתמשים בדוחות הכספיים להעריך את המהות ואת ההשפעות הפיappleappleסיות של צירוף העסקים. תקן זה חל על עסקה או אירוע אחר שמקיימ םי צירוף עסקים. תקן זה לא חל על: את ההגדרה של הטיפול החשבוappleאי ביצירה של הסדר משותף בדוחות הכספיים של ההסדר המשותף עצמו. 140

ג ב- ב- ג הרכישה של appleכס או קבוצה של appleכסים שלא מהווים עסק. במקרים אלה הרוכש יזהה את הappleכסים האיappleדיווידואליים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו כולל אותם appleכסים שמקיימים את ההגדרה של appleכסים בלתי מוחשיים, ואת הקריטריוappleים להכרה בהם, שappleקבעו בתקן חשבוappleאות ביappleלאומי appleכסים 38 בלתי מוחשיים ), ואת ההתחייבויות שappleיטלו, ויכיר בהם. העלות של הקבוצה תוקצה לappleכסים האיappleדיווידואליים הappleיתappleים לזיהוי ולהתחייבויות על בסיס ערכי השווי ההוגן היחסיים שלהם במועד הרכישה. עסקה או אירוע מסוג זה לא יוצרים מוappleיטין. צירוף של ישויות או עסקים הappleמצאים תחת אותה שליטה סעיפים ב 1 4 מספקים הappleחיות יישום קשורות). 2 א. דרישות תקן זה איappleן חלות על רכישה על ידי ישות השקעה, כהגדרתה בתקן דיווח כספי ביappleלאומי 10 דוחות כספיים מאוחדים, של השקעה בחברה בת אשר appleדרשת להימדד בשווי הוגן דרך רווח או הפסד. זיהוי צירוף עסקים.3.4 ישות תקבע אם עסקה או אירוע אחר הוא צירוף עסקים על ידי יישום ההגדרה בתקן זה, הדורשת שהappleכסים שappleרכשו ושההתחייבויות שappleיטלו יהוו עסק. אם הappleכסים שappleרכשו איappleם עסק, על הישות המדווחת לטפל בעסקה או באירוע האחר כרכישה של appleכס. סעיפים ב 5 12 מספקים הappleחיות לגבי זיהוי צירוף עסקים ולגבי ההגדרה של עסק. שיטת הרכישה method) The acquisition ישות תטפל בכל צירוף עסקים על ידי יישום שיטת הרכישה. 5. יישום שיטת הרכישה דורש: לזהות את הרוכש; לקבוע את מועד הרכישה; להכיר בappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, בהתחייבויות שappleיטלו ובזכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש, ולמדוד אותם; וכן 141

ד ב- להכיר במוappleיטין או ברווח מרכישה במחיר הזדמappleותי, ולמדוד אותם. זיהוי הרוכש בכל צירוף עסקים, אחת מהישויות המשתלבות תזוהה כרוכש. יש להשתמש בהappleחיות בתקן דיווח כספי ביappleלאומי 10 כדי לזהות את הרוכש - הישות שמשיגה שליטה על ישות אחרת, כלומר הappleרכש. אם אירע צירוף עסקים, אבל יישום ההappleחיות בתקן דיווח כספי ביappleלאומי 10 איappleו מצביע בבירור איזה ישות מהישויות המשתלבות היאהרוכש,יש להביאבחשבוןאתהגורמיםבסעיפים ב 14 18 לצורךקבלתהחלטהזו. קביעת מועד הרכישה הרוכש יזהה את מועד הרכישה, שהוא המועד שבו הוא משיג שליטה על הappleרכש. בדרך כלל, המועד בו הרוכש משיג שליטה על הappleרכש הוא המועד שבו הרוכש מעביר משפטית את התמורה, רוכש משפטית את הappleכסים של הappleרכש וappleוטל משפטית את ההתחייבויות של הappleרכש מועד הסגירה. אולם, הרוכש עשוי להשיג שליטה במועד מוקדם יותר או מאוחר יותר ממועד הסגירה. לדוגמה, מועד הרכישה קודם למועד הסגירה אם הסכם בכתב קובע שהרוכש משיג שליטה על הappleרכש במועד שקודם למועד הסגירה. רוכש יביא בחשבון את כל העובדות והappleסיבות הרלווappleטיות לצורך זיהוי מועד הרכישה. הכרה בappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, בהתחייבויות שappleיטלו ובזכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש,ומדידתם עיקרוןההכרה ממועד הרכישה, הרוכש יכיר, בappleפרד מהמוappleיטין, בappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, בהתחייבויות שappleיטלו ובזכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש. הכרה בappleכסים appleיתappleים לזיהוי שappleרכשו ובהתחייבויות שappleיטלו כפופה לתappleאים המוגדרים בסעיפים 11 ו- 12..6.7.8.9.10 142

ב- תappleאים להכרה הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו וההתחייבויות שappleיטלו חייבים לקיים במועד הרכישה את ההגדרות של appleכסים והתחייבויות 1 במסגרת המושגית להכappleת דוחות כספיים ולהצגתם, כדי שהם יהיו כשירים להכרה כחלק מיישום שיטת הרכישה. לדוגמה, עלויות שהרוכש צופה, אבל איappleו מחויב לעמוד בהן בעתיד, כדי ליישםאת תוכappleיתולצאתמפעילות של appleרכש אולסיים terminate) את ההעסקה של עובדים של appleרכש, או למקם אותם מחדש, איappleן התחייבויותבמועד הרכישה.לפיכך,הרוכשלא יכיר בעלויותאלה כחלק מיישום שיטת הרכישה. במקום זאת, הרוכש יכיר בעלויות אלה בהתאם לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים בדוחות הכספייםשלולאחרהצירוף. בappleוסף,כדישהםיהיוכשירים להיותחלקמיישוםשיטתהרכישה, הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו וההתחייבויות שappleיטלו חייבים להיות חלק ממה שהרוכש והappleרכש או הבעלים הקודמים שלו) החליפו בעסקת צירוף העסקים, ולא להיווצר כתוצאה מעסקאות appleפרדות. הרוכש יישם את ההappleחיות בסעיפים 53-51 כדי לקבוע איזה מהappleכסים שappleרכשו או מההתחייבויות שappleיטלו הם חלק מעסקת ההחלפה עבור הappleרכש ואיזה מהם, אם בכלל, appleוצרו כתוצאה מעסקאות appleפרדות שיטופלו בהתאם למהותן ובהתאם לתקappleיהדיווח הכספי הביappleלאומייםהרלווappleטיים. היישום על ידי הרוכש של עיקרון ההכרה והתappleאים להכרה עשוי לגרום להכרה בappleכסים והתחייבויות מסוימים, אשר הappleרכש לא הכיר בהם בעבר כappleכסים וכהתחייבויות בדוחותיו הכספיים. לדוגמה, הרוכש מכיר בappleכסים הבלתי מוחשיים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, כגון שם מותג, פטappleט או קשרי לקוחות, אשר הappleרכש לא הכיר בהם כappleכסים בדוחותיו הכספיים משום שהוא פיתח אותם בישותוזקףאת העלויותהקשורותלהוצאה. סעיפים ב 28 40 מספקים הappleחיות לגבי הכרה בחכירות תפעוליות ובappleכסים בלתי מוחשיים. סעיפים 28-22 מפרטים את הסוגים של הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי ושל ההתחייבויות שכוללים פריטים בגיappleם תקן זה קובע חריגים מוגבלים לעיקרון ההכרה ולתappleאי ההכרה..11.12.13.14 המסגרת המושגית לעריכת דוחות כספיים ולהצגתם של הוועדה לתקappleי חשבוappleאות ביappleלאומיים IASC) אומצה על ידי הוועדה לתקappleי חשבוappleאות ביappleלאומיים IASB) בשappleת 2001. בספטמבר 2010 הוועדה לתקappleיחשבוappleאות ביappleלאומיים IASB) החליפה את המסגרת המושגית במסגרת מושגית לדיווחכספי. 143 1

ג סיווג או יעוד appleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו ושל התחייבויות שappleיטלו בצירוף עסקים במועד הרכישה, הרוכש יסווג או ייעד את הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו ואת ההתחייבויות שappleיטלו, ככל שappleדרש, כדי ליישם לאחר מכן תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים. הרוכש יבצע סיווגים או יעודים אלה על בסיס התappleאים החוזיים, התappleאים הכלכליים, המדיappleיות התפעולית והחשבוappleאית שלו ותappleאים רלווappleטיים אחרים כפי שהם קיימים במועד הרכישה. במקרים מסוימים, תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים קובעים טיפול חשבוappleאי שוappleה בהתאם לאופן שבו ישות מסווגת או מייעדת appleכס.15.16 יבצע בהתחשב בתappleאים הרלווappleטיים שקיימים במועד הרכישה או התחייבות ספציפיים. דוגמאות לסיווגים או ליעודים שהרוכש כוללות את הדוגמאות הבאות, אך איappleן מוגבלות לדוגמאות אלה: סיווג של appleכסים פיappleappleסיים והתחייבויות פיappleappleסיות מסוימים כappleכס פיappleappleסי או התחייבות פיappleappleסית בשווי הוגן דרך רווח או הפסד או כappleכס פיappleappleסי זמין למכירה או מוחזק לפדיון בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 39 מכשירים פיappleappleסיים: הכרה ומדידה; יעוד של מכשיר appleגזר כמכשיר מגדר בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 39; וכן הערכה אם יש להפריד appleגזר משובץ מחוזה מארח בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 39 שהיא appleושא של "סיווג" כפי שתקן זה משתמש במוappleח זה). 17. תקן זה קובע שappleי חריגים לעיקרון בסעיף 15: סיווג של חוזה חכירה כחכירה תפעולית או כחכירה מימוappleית בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 17 חכירות ; וכן סיווג של חוזה כחוזה ביטוח בהתאם לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 4 חוזי ביטוח. הרוכש יסווג חוזים אלה על בסיס התappleאים החוזיים וגורמים אחרים במועד ההתקשרות בחוזה או, אם התappleאים של החוזה שוappleו באופן שהיה משappleה את סיווגו, במועד של שיappleוי זה, שעשוי להיות מועד הרכישה). 144

עיקרון המדידה הרוכש ימדוד את הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו ואת ההתחייבויות שappleיטלו בשווים ההוגן במועד הרכישה. בכל צירוף עסקים, הרוכש ימדוד במועד הרכישה רכיבים של זכויות שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש שהן זכויות בעלות בהווה ומזכות את מחזיקיהם בחלק יחסי מהappleכסים appleטו של הישות בעת פירוק לפי:.18.19 שווי הוגן; או החלק היחסי של מכשירי הבעלות בהווה בסכומים שהוכרו בגין הappleכסים appleטו הappleיתappleים לזיהוי של הappleרכש. כל הרכיבים האחרים של זכויות שאיappleן מקappleות שליטה ימדדו בשוויים ההוגן למועד הרכישה, אלא אם כן בסיס מדידה אחר appleדרש לפי תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים. סעיפים 31-24 מפרטים את הסוגים של appleכסים appleיתappleים לזיהוי ושל התחייבויות שכוללים פריטים לגביהם תקן זה קובע חריגים מוגבלים לעיקרון המדידה. חריגים לעקרוappleות ההכרה או המדידה תקן זה קובע חריגים מוגבלים לעקרוappleות ההכרה והמדידה שלו. סעיפים 31-22 מפרטים את הפריטים הספציפיים שלגביהם appleקבעו חריגים ואת המהות של חריגים אלה. רוכש יטפל בפריטים אלה על ידי יישום הדרישות בסעיפים 31-22, אשר יגרמו לכך שפריטים מסוימים:.20.21 יוכרו תוך יישום תappleאי הכרה appleוספים על התappleאים בסעיפים 11 ו- 12 או תוך יישום דרישות של תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים, עם תוצאות השוappleות מאלה של יישום עיקרון ההכרה ותappleאי ההכרה. 145 ימדדו בסכום השוappleה משווים ההוגן במועד הרכישה. חריג לעיקרון ההכרה התחייבויותתלויות תקן חשבוappleאות ביappleלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות וappleכסים תלויים מגדיר התחייבות תלויה כ:.22

מחויבות אפשרית, הappleובעת מאירועי העבר, שקיומה יתברר רק אם יתרחשו, או לא יתרחשו, אירוע, או אירועים עתידיים, בלתי ודאיים, שבחלקם איappleם בשליטת הישות; או מחויבות בהווה היות ש-: הappleובעת מאירועי העבר אך איappleה מוכרת לא צפוי תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות לסילוק המחויבות; או לא appleיתן למדוד את סכום המחויבות במידה מספקת של מהימappleות. i) ii) הדרישות בתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 37 איappleן חלות כאשר קובעים באילו התחייבויות תלויות יש להכיר במועד הרכישה. במקום זאת, הרוכש יכיר במועד הרכישה בהתחייבות תלויה שappleיטלה בצירוף עסקים אם היא מחויבות בהווה שappleובעת מאירועים בעבר והשווי ההוגן שלה appleיתן למדידה באופן מהימן. לפיכך, בappleיגוד לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 37, הרוכש מכיר בהתחייבות תלויה שappleיטלה בצירוף עסקים במועד הרכישה, גם אם אין זה צפוי שכדי לסלק את ההתחייבות ידרש תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות. סעיף 56 כולל הappleחיות לגבי הטיפול החשבוappleאי העוקב בהתחייבויות תלויות..23 חריגים לעקרוappleות ההכרה והמדידה מסים על ההכappleסה הרוכש יכיר וימדוד appleכס מסים appleדחים או התחייבות מסים appleדחים שappleובעים מהappleכסים שappleרכשו ומההתחייבויות שappleיטלו בצירוף עסקים בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 12 מסים על ההכappleסה. הרוכש יטפל בהשפעות המס הפוטappleציאליות של הפרשים זמappleיים ושל זיכויים לצורך מס שהועברו קדימה carryforwards) של appleרכש, שקיימים במועד הרכישה, או שappleוצרים כתוצאה מהרכישה, בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 12. הטבות עובד הרוכש יכיר וימדוד התחייבות או appleכס, אם קיים) המתייחס להסדרי הטבת עובד של הappleרכש בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 19 הטבות עובד..24.25.26 146

appleכסי שיפוי המוכר בצירוף עסקים עשוי לשפות חוזית את הרוכש בגין התוצאה של תלויה או אי ודאות המתייחסים לכל או לחלק מappleכס או התחייבות ספציפיים. לדוגמה, המוכר עשוי לשפות את הרוכש כappleגד הפסדים מעל לסכום מוגדר בגין התחייבות הappleובעת מתלויה מסוימת; במלים אחרות, המוכר יערוב לכך שההתחייבות של הרוכש לא תעלה על סכום מוגדר. כתוצאה מכך, הרוכש משיג appleכס שיפוי. הרוכש יכיר בappleכס השיפוי באותו זמן שבו הוא מכיר בפריט בגיappleו appleיתן השיפוי, כאשר הוא appleמדד לפי אותו בסיס שלפיו appleמדד הפריט בגיappleו appleיתן השיפוי, בכפוף לצורך בהפרשה לירידת שווי allowance) valuation בגין סכומים שאיappleם appleיתappleים לגבייה. לפיכך, אם השיפוי מתייחס לappleכס או להתחייבות שמוכרים במועד הרכישה, וappleמדדים בשווים ההוגן במועד הרכישה, אזי על הרוכש להכיר בappleכס השיפוי במועד הרכישה, כאשר הוא appleמדד בשוויו ההוגן במועד הרכישה. עבור appleכס שיפוי שappleמדד בשווי הוגן,.27 ההשפעות של חוסר ודאות לגבי תזרימי מזומappleים עתידיים, בשל שיקולי גבייה, appleכללות במדידה של השווי ההוגן ולא appleדרשת הפרשה appleפרדת לירידת שווי סעיף ב 41 מספק הappleחיות יישום קשורות). בappleסיבות מסוימות, השיפוי עשוי להתייחס לappleכס או להתחייבות שappleכללים בחריגים לעקרוappleות ההכרה או המדידה. לדוגמה, השיפוי עשוי להיות קשור להתחייבות תלויה, שאיappleה מוכרת במועד הרכישה, משום שהשווי ההוגן שלה איappleו appleיתן למדידה באופן מהימן באותו מועד. לחלופין, שיפוי עשוי להתייחס לappleכס או להתחייבות, אשר appleמדדים לפי בסיס אחר משווי הוגן במועד הרכישה, לדוגמה, appleכס או התחייבות שappleוצרים כתוצאה מהטבת עובד. בappleסיבות אלה, appleכס השיפוי יוכר וימדד תוך שימוש בהappleחות עקביות להappleחות ששימשו במדידת הפריט בגיappleו appleיתן השיפוי, בכפוף להערכת ההappleהלה לגבי יכולת הגבייה של appleכס השיפוי, ולמגבלות חוזיות כלשהן לגבי סכום השיפוי. סעיף 57 מספק הappleחיות לגבי הטיפול החשבוappleאי העוקב בappleכס שיפוי. חריגים לעקרון המדידה זכויות שappleרכשו בחזרה הרוכש ימדוד את השווי של זכות שappleרכשה בחזרה, שהוכרה כappleכס בלתי מוחשי, על בסיס יתרת התקופה החוזית של החוזה המתייחס, ללא קשר אם משתתפים בשוק היו מביאים בחשבון חידושים חוזיים פוטappleציאליים בעת מדידת שוויה ההוגן. סעיפים ב 35 וב 36 מספקים הappleחיות יישום קשורות..28.29 147

עסקאות תשלום מבוסס מappleיות הרוכש ימדוד התחייבות או מכשיר הוappleי המתייחסים לעסקאות תשלום מבוסס מappleיות של הappleרכש או להחלפה של עסקאות תשלום מבוסס מappleיות של appleרכש בעסקאות תשלום מבוסס מappleיות של הרוכש בהתאם לשיטה שappleקבעה בתקן דיווח כספי ביappleלאומי 2 תשלום מבוסס מappleיות במועד הרכישה. תקן זה מתייחס לתוצאה של אותה שיטה כאל "מדידה מבוססת שוק" של עסקת התשלום מבוסס מappleיות.) appleכסים המוחזקים למכירה הרוכש ימדוד appleכס לא שוטף או קבוצת מימוש) שappleרכש, המסווג כמוחזק למכירה במועד הרכישה, בהתאם לתקן דיווח כספי ביappleלאומי appleכסים 5 לא שוטפים המוחזקים למכירה ופעילויות שהופסקו בשווי הוגן בappleיכוי עלויות למכירה בהתאם לסעיפים 18-15 לאותו תקן. הכרה במוappleיטין או ברווח מרכישה במחיר הזדמappleותי, ומדידתם הרוכש יכיר במוappleיטין למועד הרכישה שימדד כעודף של א) על פappleי ב) להלן:.30.31.32 הסכום הכולל של: התמורה שהועברה, שappleמדדת בהתאם לתקן זה, אשר בדרך כלל דורש שווי הוגן למועד הרכישה ראה סעיף 37); הסכום של זכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש, שappleמדדות בהתאם לתקן זה; ושל בצירוף עסקים שהושג בשלבים ראה סעיפים 41 ו- 42 ), השווי ההוגן למועד הרכישה של הזכות ההוappleית בappleרכש שהוחזקה קודם לכן על ידי הרוכש. i) ii) iii) הסכום appleטו למועד הרכישה של הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו ושל ההתחייבויות שappleיטלו, שappleמדד בהתאם לתקן זה. 148

ג ד בצירוף עסקים שבו הרוכש והappleרכש או בעליו הקודמים) מחליפים רק זכויות הוappleיות, יתכן שappleיתן יהיה לאמוד במהימappleות רבה יותר את השווי ההוגן למועד הרכישה של הזכויות ההוappleיות של הappleרכש, מאשר את השווי ההוגן למועד הרכישה של הזכויות ההוappleיות של הרוכש. במצב זה, הרוכש יקבע את סכום המוappleיטין באמצעות שימוש בשווי ההוגן למועד הרכישה של הזכויות ההוappleיות של הappleרכש, במקום להשתמש בשווי ההוגן למועד הרכישה של הזכויות ההוappleיות שהועברו. כדי לקבוע את סכום המוappleיטין בצירוף עסקים שבו לא הועברה כל תמורה, הרוכש ישתמש בשווי ההוגן ל מועד הרכישה של הזכויות של הרוכש בappleרכש, במקום שימוש בשווי ההוגן של התמורה שהועברה סעיף 32 א) i )). סעיפים ב 46 - ב 49 מספקים הappleחיות יישום קשורות. רכישות במחיר הזדמappleותי לעיתים, רוכש יבצע רכישה במחיר הזדמappleותי, שהיא צירוף עסקים שבו הסכום בסעיף 32 ב) עולה על הסכום הכולל של הסכומים המוגדרים בסעיף 32 א). אם העודף הזה appleותר לאחר יישום הדרישות בסעיף 36, הרוכש יכיר ברווח שappleוצר כתוצאה מכך ברווח או הפסד במועד הרכישה. הרווח ייוחס לרוכש. רכישה במחיר הזדמappleותי עשויה להתרחש, לדוגמה, בצירוף עסקים ש הוא מכירה כפויה שבה המוכר פועל בתappleאי כפייה. אולם, החריגים לעקרוappleות ההכרה או המדידה לפריטים מסוימים שappleקבעו בסעיפים 31-22 עשויים גם הם לגרום להכרה ברווח או לשappleות את הסכום של הרווח שהוכר) בגין רכישה במחיר הזדמappleותי. לפappleי שהרוכש מכיר ברווח בגין רכישה במחיר הזדמappleותי, הרוכש יעריך מחדש אם הוא זיהה בצורה appleכוappleה את כל הappleכסים שappleרכשו ואת כל ההתחייבויות שappleיטלו ויכיר בappleכסים ובהתחייבויות appleוספים כלשהם שזוהו בסקירה זו. הרוכש יסקור את הappleהלים בהם appleעשה שימוש כדי למדוד את הסכומים שתקן זה דורש להכיר בהם במועד הרכישה לגבי כל הפריטים הבאים:.33.34.35.36 הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו וההתחייבויות שappleיטלו; הזכויות שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש, אם קיימות; לגבי צירוף עסקים שהושג בשלבים, הזכות ההוappleית בappleרכש שהוחזקה לפappleי כן על ידי הרוכש; וכן 149 התמורה שהועברה.

המטרה של הסקירה היא להבטיח שהמדידות משקפות באופן appleאות התחשבות בכל המידע הappleיתן להשגה למועד הרכישה. תמורה שהועברה התמורה שהועברה בצירוף עסקים תימדד בשווי הוגן, אשר יחושב כסיכום של ערכי השווי ההוגן של הappleכסים שהועברו על ידי הרוכש, ההתחייבויות שהתהוו לרוכש מול הבעלים הקודמים של הappleרכש והזכויות ההוappleיות שהוappleפקו על ידי הרוכש. אולם, חלק כלשהו של מעappleקי תשלום מבוסס מappleיות של הרוכש שהועappleקו חלף מעappleקים שהוחזקו על ידי עובדי הappleרכש, שappleכלל בתמורה שהועברה בצירוף העסקים, ימדד לפי סעיף 30 ולא לפי שווי הוגן.) דוגמאות לצורות אפשריות של תמורה כוללות מזומן, appleכסים אחרים, עסק או חברה בת של הרוכש, תמורה מותappleית, מכשירים הוappleיים רגילים או.37 מכשירי בכורה הוappleיים, אופציות, כתבי אופציה וזכויות החברים אגודות שיתופיות. ב התמורה שהועברה עשויה לכלול appleכסים או התחייבויות של הרוכש, שהערכים בספרים שלהם שוappleים משווים ההוגן במועד הרכישה לדוגמה, appleכסים לא כספיים או עסק של הרוכש). במצב זה, הרוכש ימדוד מחדש את הappleכסים או את ההתחייבויות שהועברו בשווים ההוגן למועד הרכישה, ויכיר ברווחים או בהפסדים שappleוצרו כתוצאה מכך, אם appleוצרו, ברווח או הפסד. אולם, לעיתים הappleכסים או ההתחייבויות שהועברו appleותרים בתוך הישות המשולבת combined) לאחר צירוף העסקים לדוגמה, משום שהappleכסים או ההתחייבויות הועברו לappleרכש ולא לבעליו הקודמים), ולפיכך appleותרת לרוכש שליטה עליהם. במצב זה, הרוכש ימדוד אותם appleכסים והתחייבויות בערכם בספרים מייד לפappleי מועד הרכישה, ולא יכיר ברווח או בהפסד בגין appleכסים או התחייבויות עליהם הוא שולט גם לפappleי וגם לאחר צירוף העסקים ברווח או הפסד. תמורה מותappleית התמורה שרוכש מעביר עבור הappleרכש כוללת כל appleכס או התחייבות שappleוצרו כתוצאה מהסדר תמורה מותappleית ראה סעיף 37). הרוכש יכיר בשווי ההוגן למועד הרכישה של התמורה המותappleית כחלק מהתמורה שהועברה עבור הappleרכש. הרוכש יסווג מחויבות לשלם תמורה מותappleית אשר מקיימת את ההגדרה של מכשיר פיappleappleסי כהתחייבות פיappleappleסית או כהון, על בסיס ההגדרות של מכשיר הוappleי ושל התחייבות פיappleappleסית שappleקבעו בסעיף 11 לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 32 מכשירים פיappleappleסיים: הצגה. הרוכש יסווג כappleכס זכות לקבל חזרה תמורה שהועברה לפappleי כן, א ם.38.39.40 150

ג תappleאים מוגדרים מתקיימים. סעיף 58 מספק הappleחיות לגבי טיפול חשבוappleאי עוקב בתמורה מותappleית. הappleחיות appleוספות לגבי יישום שיטת הרכישה לגבי סוגים מסוימים של צירופי עסקים צירוף עסקים שהושג בשלבים לפעמים רוכש משיג שליטה על appleרכש שבו הוא החזיק זכות הוappleית מייד לפappleי מועד הרכישה. לדוגמה, ביום 31 בדצמבר 20X1, ישות א' מחזיקה זכויות הוappleיות שאיappleן מקappleות שליטה בשיעור 35 אחוזים בישות ב'. במועד זה, ישות א' רוכשת זכויות appleוספות בשיעור 40 אחוזים בישות ב', אשר מעappleיקות לה שליטה על ישות ב'. תקן זה מתייחס לעסקה כזו כאל צירוף עסקים שהושג בשלבים, אשר לפעמים מכוappleה גם רכישה בשלבים ) step.acquisition בצירוף עסקים שהושג בשלבים, הרוכש ימדוד מחדש את הזכות ההוappleית שהוא החזיק לפappleי כן בappleרכש בשווי ההוגן שלה במועד הרכישה, ויכיר ברווח או בהפסד שappleוצר כתוצאה מכך, אם appleוצר, ברווח או הפסד. בתקופות דיווח קודמות, יתכן שהרוכש הכיר בשיappleויים בערך של הזכות ההוappleית שלו בappleרכש ברווח כולל אחר לדוגמה, משום שההשקעה סווגה כזמיappleה למכירה). במצב זה, הסכום שהוכר ברווח כולל אחר יוכר לפי אותו בסיס כפי שהיה appleדרש אם הרוכש היה מממש במישרין את הזכות ההוappleית שהחזיק לפappleי כן. צירוף עסקים שהושג ללא העברת תמורה לפעמים, רוכש משיג שליטה על appleרכש מבלי להעביר תמורה. הטיפול החשבוappleאי לפי שיטת הרכישה בצירוף עסקים חל על עסקאות אלה. appleסיבות כאלה כוללות את הappleסיבות הבאות:.41.42.43 הappleרכש רוכש בחזרה מספר מספיק של מappleיותיו, שמשקיע קיים הרוכש) ישיג שליטה. על מappleת פוקעות זכויות וטו של המיעוט, אשר לפappleי כן מappleעו מהרוכש לשלוט בappleרכש, שבו הרוכש החזיק ברוב זכויות ההצבעה. הרוכש והappleרכש מסכימים לצרף את עסקיהם באמצעות חוזה בלבד. הרוכש לא מעביר תמורה כלשהי עבור שליטה על הappleרכש, ולא מחזיק בזכויות הוappleיות בappleרכש, בין אם במועד הרכישה ובין אם במועד מוקדם יותר. דוגמאות 151

לצירופי עסקים שמושגים באמצעות חוזה בלבד כוללות צירוף של שappleי עסקים בהסכם הידוק arrangement) stapling או יצירת תאגיד ברישום דואלי. בצירוף עסקים שהושג באמצעות חוזה בלבד, הרוכש ייחס לבעלים של הappleרכש את סכום הappleכסים appleטו של הappleרכש שהוכרו בהתאם לתקן זה. במלים אחרות, הזכויות ההוappleיות בappleרכש, המוחזקות על ידי צדדים שאיappleם הרוכש, הן זכויות שאיappleן מקappleות שליטה בדוחות הכספיים של הרוכש לאחר הצירוף, גם אם התוצאה היא שכל הזכויות ההוappleיות בappleרכש מיוחסות לזכויות שאיappleן מקappleות שליטה. תקופת מדידה אם הטיפול החשבוappleאי הראשוappleי בצירוף עסקים לא הושלם עד סוף תקופת הדיווח שבה צירוף העסקים אירע, הרוכש ידווח בדוחותיו הכספיים סכומים ארעיים בגין הפריטים שלגביהם לא הושלם הטיפול החשבוappleאי. במהלך תקופת המדידה, הרוכש יתאם למפרע את הסכומים הארעיים שהוכרו במועד הרכישה כדילשקף מידעחדש שהושגלגבי עובדות וappleסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה, ואשר, אם היו ידועות, היו משפיעות על המדידה של הסכומים שהוכרו לאותו מועד. במהלך תקופת המדידה, הרוכש יכיר גם בappleכסים או בהתחייבויות appleוספים, אם מושג מידע חדש לגבי עובדות וappleסיבות שהיו קיימות למועד הרכישה, ואשר, אם היו ידועות, היו גורמות להכרה באותם appleכסים ובאותן התחייבויות לאותו מועד. תקופת המדידה מסתיימת מיד כאשר הרוכש מקבל את המידע שהוא חיפש לגבי עובדות וappleסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה, או לומד שמידע appleוסף איappleו בר השגה. אולם, תקופת המדידה לא תעלה על שappleה אחתממועדהרכישה. תקופת המדידה היא התקופה לאחר מועד הרכישה, שבמהלכה הרוכש יכול לתאם את הסכומים הארעיים שהוכרו בגין צירוף עסקים. תקופת המדידה מספקת לרוכש פרק זמן סביר להשיג את המידע הדרוש לזיהוי ולמדידה של הפריטים הבאים, appleכון למועד הרכישה, בהתאם לדרישות תקן זה:.44.45.46 הappleכסים הappleיתappleים לזיהוי שappleרכשו, ההתחייבויות שappleיטלו וזכויות כלשהן שאיappleן מקappleות שליטה בappleרכש; התמורה שהועברה עבור הappleרכש או הסכום האחר ששימש לצורך מדידת מוappleיטין); 152

ג ד בצירוף עסקים שהושג בשלבים, הזכות ההוappleית שהוחזקהלפappleיכןעלידיהרוכש;וכן בappleרכש המוappleיטין או הרווח בגין רכישה במחיר הזדמappleותי שappleוצרו. הרוכש יביא בחשבון את כל הגורמים הרלווappleטיים בקביעה אם התוצאה של מידע שהושג לאחר מועד הרכישה צריכה להיות תיאום לסכומים הארעיים שהוכרו, אואם מידע זה appleובע כתוצאה מאירועים שהתרחשו לאחר מועד הרכישה. גורמים רלווappleטיים כוללים את המועד שבו המידע הappleוסף הושג ואם הרוכש יכול לזהות סיבהלשיappleויבסכומים ארעיים.קיימתסבירות גבוההיותר שמידע שהושג זמן קצר לאחר מועד הרכישה ישקף appleסיבות שהיו קיימותבמועד הרכישה,מאשר מידעשהושג מספר חודשיםלאחר מכן. לדוגמה, המכירה של appleכס לצד שלישי, זמן קצר לאחר מועד הרכישה, בסכום השוappleה משמעותית מהשווי ההוגן הארעי שלו ש appleמדד באותו מועד, עשויה להצביע על טעות בסכום הארעי, למעטאםappleיתןלזהות אירוע,שהתרחשביןהמועדים ) intervening,event ואשר שיappleהאתשוויו ההוגן. הרוכש מכיר בגידול בקיטון) בסכום ארעי שהוכר בגין appleכס הappleיתן לזיהוי התחייבות) באמצעות קיטון גידול) במוappleיטין. אולם, מידע חדש שהושג במהלך תקופת המדידה עשוי לעיתים לגרום לתיאום בסכום הארעי של יותר מappleכס אחד או התחייבות אחת. לדוגמה, יתכן שהרוכש appleטל התחייבות לשלם עבור appleזקים המתייחסים לתאוappleה באחד מהמתקappleים של הappleרכש, אשר חלקם או כולם מכוסים על ידי פוליסת ביטוח האחריות של הappleרכש. אם הרוכש משיג מידע appleוסף, במהלך תקופת המדידה, לגבי השווי ההוגן במועד הרכישה של אותה התחייבות, התיאום למוappleיטין, שappleגרם כתוצאה מהשיappleוי לסכום הארעי שהוכר בגין ההתחייבות, יקוזז במלואו או בחלקו) על ידי תיאום מקביל למוappleיטין, שappleגרם כתוצאה מהשיappleוי בסכום הארעי שהוכר בגין התביעה לקבל מהמבטח. במהלך תקופת המדידה, הרוכש יכיר בתיאומים לסכומים הארעיים כאילו שהטיפול החשבוappleאי בצירוף העסקים הושלם במועד הרכישה. לפיכך, הרוכש יתקן מידע השוואתי לתקופות קודמותשמוצגותבדוחות הכספייםככלשappleדרש,כולל ביצועשיappleוי כלשהו בפחת, הפחתה והשפעות אחרות על רווח או הפסד שהוכרו בהשלמתהטיפולהחשבוappleאיהראשוappleי. לאחר שמסתיימת תקופת המדידה, הרוכש יעדכן את הטיפול החשבוappleאי בצירוף עסקים רק כדי לתקן טעות בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 8 מדיappleיות חשבוappleאית, שיappleויים באומדappleים חשבוappleאייםוטעויות. 153.47.48.49.50

ג ב- קביעה מה מהווה חלק מעסקת צירוף העסקים יתכן שבין הרוכשלבין הappleרכשהיו קיימים יחסים או הסדר אחר קודמים לפappleי שהחל המשא ומתן על צירוף העסקים, או יתכן שבמהלך המשא ומתן הם appleכappleסו להסדר, שהוא appleפרד מצירוף העסקים. בכל אחד מהמצבים, הרוכש יזהה סכומים כלשהם שאיappleם חלק ממה שהרוכש והappleרכש או בעליו הקודמים) החליפו בצירוף העסקים, כלומר סכומים שאיappleם חלק מעסקת ההחלפה עבור הappleרכש. הרוכש יכיר כחלק מיישום שיטת הרכישה רק בתמורה שהועברה עבור הappleרכש, ובappleכסים שappleרכשו ובהתחייבויות שappleיטלו בעסקת ההחלפה עבור הappleרכש. עסקאות appleפרדות יטופלו בהתאם לתקappleי הדיווח הכספי הביappleלאומיים הרלווappleטיים. סביר שעסקה שההתקשרות בה appleעשתה על ידי הרוכש או על ידי הישות המשולבת, בשמם, או בעיקר לטובתם, ולא בעיקר לטובת הappleרכש או בעליו הקודמים) לפappleי הצירוף, תהיה עסקה appleפרדת. הדוגמאות המפורטות להלן הן דוגמאות לעסקאות appleפרדות שאיappleן appleכללות ביישום שיטת הרכישה:.51.52 עסקה שappleועדה ליישוב הappleרכש; יחסים קודמים בין הרוכש לבין עסקה שמתגמלת עובדים של הappleרכש, או הקודמים שלו, עבור שירותים בעתיד; וכן את הבעלים עסקה שמשפה את הappleרכש, או את הבעלים הקודמים שלו, בגין תשלום עלויות הקשורות לרכישה של הרוכש. סעיפים ב 50 62 מספקים הappleחיות יישום קשורות. עלויות הקשורות לרכישה עלויות הקשורות לרכישה הן עלויות שמתהוות לרוכש כדי לבצע צירוף עסקים. עלויות אלה כוללות עמלות למתווכים ;finder) עמלות ייעוץ, עמלות משפטיות, עמלות חשבוappleאיות, הערכת שווי, ועמלות אחרות בגין שירותים מקצועיים או שירותי ייעוץ; עלויות הappleהלה כלליות, כולל עלויות החזקת מחלקת רכישות פappleימית; ועלויות רישום והappleפקת appleיירות ערך המהווים חוב וappleיירות ערך הוappleיים. הרוכש יטפל בעלויות הקשורות לרכישה כהוצאות בתקופות שבהן העלויות מתהוות והשירותים מתקבלים, למעט חריג אחד. העלויות להappleפקת appleיירות ערך המהווים חוב וappleיירות ערך הוappleיים יוכרו בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 32 ותקן חשבוappleאות ביappleלאומי 39..53 154

ג ד מדידה וטיפול חשבוappleאי עוקבים.54 ככלל, לאחר צירוף העסקים רוכש ימדוד appleכסים שappleרכשו, התחייבויות שappleיטלו או התהוו ומכשירים הוappleיים שהוappleפקו בצירוף עסקים, ויטפל בהם, בהתאם לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים שחלים על פריטים אלה, לפי מהותם. אולם, תקן זה קובע הappleחיות לגבי מדידה עוקבת של הappleכסים שappleרכשו, ההתחייבויות שappleיטלו או התהוו והמכשירים ההוappleיים שהוappleפקו בצירוף עסקים, המפורטים להלן, ולגבי טיפול חשבוappleאי עוקב בהם: זכויות שappleרכשו בחזרה; התחייבויות תלויות שהוכרו למועד הרכישה; appleכסי שיפוי; וכן תמורה מותappleית. סעיף ב 63 מספק הappleחיות יישום קשורות. זכויות שappleרכשו בחזרה זכות שappleרכשה בחזרה שהוכרה כappleכס בלתי מוחשי תופחת על פappleי יתרת התקופה החוזית של החוזה שבו הועappleקה הזכות. רוכש, שלאחר מכן מוכר זכות שappleרכשה בחזרה לצד שלישי, יכלול את הערך בספרים של הappleכס הבלתי מוחשי לצורך קביעת הרווח או ההפסד במכירה. התחייבויות תלויות לאחר ההכרה לראשוappleה, ועד למועד שבו ההתחייבות מסולקת, מבוטלת או פוקעת, הרוכש ימדוד התחייבות תלויה שהוכרה בצירוף עסקים לפי הסכום הגבוה מבין:.55.56 הסכום שהיה מוכר בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 37; לבין הסכום שהוכר לראשוappleה, בappleיכוי, כאשר מתאים, הפחתה appleצברת שהוכרה בהתאם לתקן חשבוappleאות ביappleלאומי 18 הכappleסות. דרישה זו לא חלה על חוזים שמטופלים לפי תקן חשבוappleאות ביappleלאומי 39. 155

appleכסי שיפוי בסוף כל תקופת דיווח לאחר מועד הרכישה, הרוכש ימדוד appleכס שיפוי שהוכר במועד הרכישה לפי אותו בסיס שלפיו appleמדדים ההתחייבות או הappleכס בגיappleם appleיתן השיפוי, בכפוף למגבלות חוזיות כלשהן על סכומו, וכן, לגבי appleכס שיפוי שלאחר מועד הרכישה לא appleמדד בשוויו ההוגן, בכפוף להערכת ההappleהלה לגבי יכולת הגבייה של appleכס השיפוי. הרוכש יגרע את appleכס השיפוי רק כאשר הוא גובה את הappleכס, מוכר אותו או מאבד בדרך אחרת את הזכות לקבלו. תמורה מותappleית שיappleויים מסוימים בשווי ההוגן של תמורה מותappleית שהרוכש מכיר בהם לאחר מועד הרכישה עשויים להיגרם כתוצאה ממידע appleוסף שהרוכש השיג לאחר מועד זה לגבי עובדות וappleסיבות שהיו קיימות במועד הרכישה. שיappleויים כאלה הם תיאומי תקופת מדידה בהתאם לסעיפים 49-45. אולם, שיappleויים שappleוצרו כתוצאה מאירועים שהתרחשו לאחר מועד הרכישה, כגון עמידה ביעד רווחים, הגעה למחיר מappleיה מוגדר, או הגעה לאבן דרך בפרוייקט מחקר ופיתוח, איappleם תיאומי תקופת מדידה. הרוכש יטפל בשיappleויים בשווי ההוגן של תמורה מותappleית, שאיappleם תיאומי תקופת מדידה, בדרך הבאה:.57.58 תמורה מותappleית המסווגת כהון לא תימדד מחדש, וסילוקה העוקב יטופל במסגרת ההון. תמורה מותappleית אחרת אשר: appleמצאת בתחולת תקן דיווח כספי ביappleלאומי 9, תימדד בשווי הוגן בכל מועד דיווח, ושיappleויים בשווי ההוגן יוכרו ברווח או הפסד בהתאם לאותו תקן. i) גילויים ii).59 איappleה בתחולת תקן דיווח כספי ביappleלאומי 9, תימדד בשווי הוגן בכל מועד דיווח ושיappleויים בשווי ההוגן יוכרו ברווח או הפסד. הרוכש יתן גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיו הכספיים להעריך את המהות ואת ההשפעה הפיappleappleסית של צירוף עסקים שהתרחש: במהלך תקופת הדיווח השוטפת; או 156

ב- לאחר סוף תקופת הדיווח, אושרולפרסום. אך לפappleי שהדוחות הכספיים כדי לקיים את המטרה בסעיף 59 הרוכש יתן גילוי למידע המוגדר בסעיפים ב 64 66. הרוכש יתן גילוי למידע שיאפשר למשתמשים בדוחותיו הכספיים להעריך את ההשפעות הפיappleappleסיות של תיאומים שהוכרו בתקופת הדיווח השוטפת המתייחסים לצירופי עסקים שהתרחשובתקופהאובתקופותדיווחקודמות..60.61 כדי לקיים את המטרה בסעיף 61, הרוכש יתן גילוי למידע המוגדר בסעיף ב 67..62 63. אם הגילויים הספציפיים שappleדרשים לפי תקן זה ולפי תקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים אחרים לא מקיימים את המטרות המפורטות בסעיפים 59 ו- 61, הרוכש יתן גילוי לכל מידע appleוסףאשר appleדרש כדי לקיים מטרות אלה. מועדתחילהומעבר מועדתחילה 64. תקן זה ייושם מכאןולהבא על צירופי עסקים אשר מועד הרכישה שלהם הוא בתחילת, או לאחר תחילת, תקופת הדיווח השappleתית המתחילה ביום 1 ביולי 2009 או אחריו. יישום מוקדם מותר. אולם, תקן זה ייושם רק מתחילת תקופת דיווח שappleתית שמתחילה ביום 30 ביוappleי 2007, או אחריו. אם ישות מיישמת תקן זה לפappleי 1 ביולי 2009, עליה לתת גילוי לעובדה זו ועליה ליישם את תקן חשבוappleאותביappleלאומי 27 כפי שתוקןבשappleת 2008 )באותומועד. 64 א. 64 ב. [סעיף זה appleוסף כתוצאה מתיקוappleים של תקן דיווח כספי ביappleלאומי, 9 אשר תחולתו היא מיום 1 ביappleואר 2018, ולפיכךהסעיףלא appleוסף במהדורה זו.הסעיףappleכללבappleספחגלתקן דיווחכספיביappleלאומי 9.] שיפוריםלתקappleי דיווחכספיביappleלאומיים שפורסםבמאי 2010 תיקן את סעיפים 30 19, ו-ב 56 והוסיף את סעיפים ב 62 א ו-ב 62 ב. ישות תיישם תיקוappleים אלה לתקופות שappleתיות המתחילות ביום 1 ביולי 2010 או לאחריו. יישום מוקדם מותר. אם ישות מיישמת את התיקוappleים לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו. היישום יהיה מכאן ולהבא מהמועד שבו הישות יישמה לראשוappleה תקןזה. 157

ב- 64 ג. 64 ד. 64 ה. 64 ו. סעיפים 65 א- 65 ה appleוספו על ידי שיפורים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים שפורסם במאי. 2010 ישות תיישם תיקוappleים אלה לתקופות שappleתיותהמתחילותביום 1 ביולי 2010 לאולאחריו.יישום מוקדם מותר. אם ישות מיישמת את התיקוappleים תקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו. התיקוappleים ייושמו ליתרות של תמורה מותappleית הappleובעות מצירופי עסקים שמועד הרכישה שלהם קודםלמועדיישוםתקןזה, כפישפורסםבשappleת 2008. [סעיף זה appleוסף כתוצאה מתיקוappleים של תקן דיווח כספי ביappleלאומי, 9 אשר תחולתו היא מיום 1 ביappleואר 2018, ולפיכךהסעיףלא appleוסף במהדורה זו.הסעיףappleכללבappleספחגלתקן דיווחכספיביappleלאומי 9.] תקן דיווח כספי ביappleלאומי 10, שפורסם במאי 2011, תיקן את סעיפים 7, ב 13, ב 63 ה) וappleספח א. ישות תיישם את תיקוappleים אלה כאשרהיאמיישמתאתתקן דיווחכספיביappleלאומי 10. תקן דיווח כספי ביappleלאומי 13 מדידת שווי הוגן, שפורסם במאי 47,33,29, תיקןאתההגדרה שלשווי,2011 תיקןאתסעיפים,20 הוגן בappleספח א ותיקן את סעיפים ב 22, ב 40, ב 43 46, ב 49 ו-ב 64. ישות תיישם תיקוappleים אלה כאשר היא מיישמת את תקן דיווח כספיביappleלאומי 13. 64 ז. 64 ח. 64 ט. ישויות השקעה תיקוappleים לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 10, לתקן דיווחכספי ביappleלאומי 12 ולתקןחשבוappleאות ביappleלאומי 27), שפורסם באוקטובר 2012, תיקן את סעיף 7 והוסיף את סעיף 2 א. ישות תיישם תיקוappleים אלה לתקופות שappleתיות המתחילות ביום ה- 1 ביappleואר 2014 או לאחריו. יישום מוקדם של ישויות השקעה מותר. אם ישות מיישמת תיקוappleים אלה לתקופה מוקדמת יותר, עליה ליישם גם את כל התיקוappleים הappleכללים בישויות השקעה באותו מועד. [סעיף זה appleוסף כתוצאה מתיקוappleים של תקן דיווח כספי ביappleלאומי, 9 אשר תחולתו היא מיום 1 ביappleואר, 2018 ולפיכךהסעיףלא appleוסף במהדורה זו.הסעיףappleכללבappleספחגלתקן דיווחכספיביappleלאומי 9.] שיפורים שappleתיים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים מחזור 2012-2010 שפורסם בדצמבר 2013 תיקן את סעיפים 40 ו- 58 והוסיף את סעיף 67 א ואת הכותרת המתייחסת. ישות תיישם תיקון זה מכאן ולהבא לצירופי עסקים שמועד הרכישה שלהם חל ב- 1 ביולי 2014 או לאחריו. יישום מוקדם מותר. ישות יכולה ליישם את התיקון מוקדם יותר בתappleאי שתקן דיווח כספי ביappleלאומי 9 ותקן חשבוappleאות ביappleלאומי 37 כפי ששappleיהם תוקappleו על ידי שיפורים שappleתיים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים מחזור 158

2012-2010) מיושמים אף הם. אם ישות מיישמת תיקון זה לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו. 64 י. שיפורים שappleתיים לתקappleי דיווח כספי ביappleלאומיים מחזור 2013-2011 שפורסם בדצמבר 2013 תיקן את סעיף 2 א). ישות.65 תיישם תיקון זה מכאן ולהבא לתקופות שappleתיות המתחילות ביום 1 ביולי 2014 או לאחריו. יישום מוקדם מותר. אם ישות מיישמת תיקון זה לתקופה מוקדמת יותר, עליה לתת גילוי לעובדה זו. 64 יא. [סעיף זה appleוסף כתוצאה מתיקוappleים של תקן דיווח כספי ביappleלאומי, 15 אשר תחולתו היא מיום 1 ביappleואר 2018, ולפיכך הסעיף לא appleוסף במהדורה זו. הסעיף appleכלל בappleספח ד לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 15.] 64 יב. [סעיף זה appleוסף כתוצאה מתיקוappleים של תקן דיווח כספי ביappleלאומי, 9 אשר תחולתו היא מיום 1 ביappleואר, 2018 ולפיכך הסעיף לא appleוסף במהדורה זו. הסעיף appleכלל בappleספח ג לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 9.] מעבר appleכסים והתחייבויות הappleובעים מצירופי עסקים אשר מועדי הרכישה שלהם קדמו ליישום תקן זה לא יותאמו בעת היישום של תקן זה. 65 א. 65 ב. 65 ג. יתרות תמורה מותappleית הappleובעות מצירופי עסקים אשר מועדי הרכישה שלהם קדמו למועד שבו ישות יישמה לראשוappleה תקן זה כפי שפורסם בשappleת 2008 לא יותאמו בעת יישום לראשוappleה של תקן זה. סעיפים 65 ב- 65 ה ייושמו בטיפול החשבוappleאי העוקב ביתרות אלה. סעיפים 65 ב- 65 ה לא ייושמו בטיפול החשבוappleאי העוקב ביתרות תמורה מותappleית הappleובעות מצירופי עסקים שמועד הרכישה שלהם חל במועד שבו הישות יישמה לראשוappleה תקן זה כפי שפורסם בשappleת 2008 או לאחריו. בסעיפים 65 ב- 65 ה המוappleח צירוף עסקים מתייחס אך ורק לצירופי עסקים שמועד הרכישה שלהם קדם ליישום של תקן זה כפי שפורסם בשappleת 2008. אם הסכם לצירוף עסקים קובע תיאום לעלות הצירוף, אשר מותappleה באירועים עתידיים, הרוכש יכלול את סכום התיאום בעלות הצירוף במועד הרכישה אם התיאום הוא צפוי וappleיתן למדידה באופן מהימן. הסכם לצירוף עסקים עשוי לאפשר תיאומים לעלות הצירוף אשר מותappleים באירוע עתידי אחד או יותר. התיאום עשוי להיות מותappleה, לדוגמה, בשמירה על רמה מוגדרת של רווח או בהשגת רמה כזו בתקופות עתידיות, או בשמירה על מחיר השוק של המכשירים 159

שהוappleפקו. בדרך כלל, appleיתן לאמוד את הסכום של תיאום כזה במועד הטיפול החשבוappleאי הראשוappleי בצירוף ללא פגיעה במהימappleות המידע, למרות שאי ודאות מסוימת קיימת. אם האירועים העתידיים איappleם מתרחשים או שappleדרש עדכון של האומדן, העלות שלצירוףעסקיםתותאםבהתאם. 65 ד. 65 ה. אולם, כאשר הסכם לצירוף עסקים דורש תיאום כאמור, תיאום זה איappleו appleכלל בעלות הצירוף במועד הטיפול החשבוappleאי הראשוappleי בצירוף אם הוא איappleו צפוי או שאיappleו appleיתן למדידה מהימappleה. אם בתקופות עוקבות התיאום הופך צפוי וappleיתן למדידה באופן מהימן, התמורה הappleוספת תטופל כתיאום לעלות הצירוף. בappleסיבות מסוימות, הרוכש עשוי להידרש לבצע תשלום appleוסף למוכר כפיצוי עבור ירידה בערך של appleכסים שהועברו, מכשירים הוappleיים שהוappleפקו או התחייבויות שהתהוו או appleיטלו על ידי הרוכש בתמורה לשליטה בappleרכש. זה המקרה, לדוגמה כאשר הרוכש ערב למחירהשוק שלמכשירים הוappleיים אומכשירי חוב שהוappleפקו כחלק מעלות צירוף העסקים וappleדרשלהappleפיקמכשירים הוappleייםאומכשירי חוב appleוספים כדי להשיב את העלות שappleקבעה באופן מקורי. במקרים אלה, לא מוכר גידול בעלות צירוף העסקים. במקרה של מכשירים הוappleיים, השווי ההוגן של התשלום הappleוסף מקוזז על ידי הקטappleה שווה של הערך שיוחס למכשירים שהוappleפקו באופן מקורי. במקרה של מכשירי חוב, התשלום הappleוסף appleחשב כהקטappleה בפרמיה אוכגידול בappleיכיוןעלההappleפקההמקורית. ישות, כגון אגודה שיתופית, אשר עדיין לא אימצה את תקן דיווח כספי ביappleלאומי 3 ושהיו לה צירוף עסקים אחד או מספר צירופי עסקים שטופלו לפי שיטת הקappleייה method) purchase תיישם את הוראותהמעברבסעיפים ב 68 ו-ב 69. מסים על ההכappleסה בגין צירופי עסקים, אשר מועד הרכישה שלהם היה לפappleי המועד שבו יושם תקן זה, הרוכש יישם את דרישות סעיף 68 של תקן חשבוappleאות ביappleלאומי 12, כפי שתוקן על ידי תקן זה, מכאן ולהבא. במלים אחרות, הרוכש לא יתאים את הטיפול החשבוappleאי בצירופי עסקים קודמים בגין שיappleויים שהוכרו לפappleי כן בappleכסי מסים appleדחים שהוכרו. אולם, מהמועד שבו מיושם תקן זה, הרוכש יכיר בשיappleויים בappleכסי מסים appleדחים שהוכרו, כתיאום לרווח או הפסד או, אם תקן חשבוappleאות ביappleלאומי 12 דורש זאת, מחוץ לרווח או הפסד)..66.67 160

הפappleיה לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 9 67 א. אם ישות מיישמת תקן זה אך עדיין איappleה מיישמת את תקן דיווח כספי ביappleלאומי 9, כל הפappleיה לתקן דיווח כספי ביappleלאומי 9 תקרא כהפappleיהלתקןחשבוappleאותביappleלאומי 39. ביטול תקן דיווח כספי ביappleלאומי 2004) 3.68 תקן זה מחליף את תקן דיווח כספי ביappleלאומי כפישפורסםבשappleת 2004). 3 צירופי עסקים 161

appleספח א מוappleחים מוגדרים appleספח זה מהווה חלק בלתי appleפרד של התקן. העסק או העסקים שהרוכש משיג עליהם שליטה בצירוף עסקים. appleרכש acquiree) רוכש הישותשמשיגהשליטהעל הappleרכש. acquirer) מועד הרכישה המועדבוהרוכש משיגשליטהעלהappleרכש. acquisition date) מערכת משולבת של פעילויות וappleכסים שappleיתן להפעילה ולappleהל אותה במטרה לספק תשואה בצורת דיבידappleדים, עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות באופן ישיר למשקיעים או לבעליםאחרים,לחבריםאו למשתתפים. עסק business) עסקה, או אירוע אחר, שבהם רוכש משיג שליטה על עסק אחד, או על מספר עסקים. עסקאות שלעיתים מכוappleות "מיזוגים אמיתיים" או "מיזוגיםבין שווים"מהוותגםהן צירופי עסקים, בהתאם לשימוששappleעשהבמוappleחזהבתקןזה. בדרך כלל, מחויבות של הרוכש להעביר appleכסים appleוספים או זכויות הוappleיות אל הבעלים הקודמים של appleרכש כחלק מעסקת ההחלפה עבור השליטה על appleרכש, אם אירועים עתידיים מוגדרים יתרחשו, או אם יתקיימו תappleאים. אולם, תמורה מותappleית עשויה גם לתת לרוכש את הזכות לקבל חזרה תמורה שהועברה קודם לכן, אם יתקיימו תappleאים מוגדרים. צירוף עסקים business combination) תמורה מותappleית contingent consideration) 162

מוappleחים מוגדרים המשך) לצורך תקן זה, appleעשה שימוש במוappleח זכויות הוappleיות כדי להתייחס באופן כללי לזכויות בעלות בישויות בבעלות משקיעים ולזכויות של בעלים, חברים או משתתפים באגודות שיתופיות. שווי הוגן הוא המחיר שהיה מתקבל ממכירת appleכס או שהיה משולם להעברת התחייבות בעסקה רגילה בין משתתפים בשוק במועד המדידה. ראה תקן דיווח כספי ביappleלאומי 13). appleכס המייצג את ההטבות הכלכליות העתידיות הappleובעות מappleכסים אחרים שappleרכשו בצירוף עסקים אשר לא זוהו בפappleי עצמם ולא הוכרו בappleפרד. appleכס הוא appleיתן לזיהוי אם הוא: appleיתן להפרדה, כלומר appleיתן להפריד אותו או לפצל אותו מהישות ולמכור אותו, להעביר אותו, להעappleיק רשיון לשימוש בו, להשכיר אותו או להחליפו, בappleפרד או יחד עם חוזה קשור, appleכס appleיתן לזיהוי קשור או התחייבות קשורה, מבלי להתחשב אם הישות מתכווappleת לעשות זאת; או זכויות הוappleיות equity interests) שווי הוגן fair value) מוappleיטין goodwill) appleיתן לזיהוי identifiable) appleובע מזכויות חוזיות או מזכויות משפטיות אחרות, מבלי להתחשב אם זכויות אלה appleיתappleות להעברה או להפרדה מהישות או מזכויות וממחויבויות אחרות. appleכס לא כספי, appleיתן לזיהוי, חסר מהות פיזית. 163 appleכס בלתי מוחשי intangible asset) אגודה שיתופית ישות שאיappleה ישות בבעלות משקיעים, אשר מספקת דיבידappleדים, עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות באופן ישיר לבעלים שלה, לחברים או למשתתפים בה. לדוגמה, חברת ביטוח שיתופית, אגודת אשראי union) credit ואגודה שיתופית entity) co-operative הן כולן אגודות שיתופיות. mutual entity)

מוappleחים מוגדרים המשך) זכויות שאיappleן מקappleות שליטה non-controlling ) interest ההון בחברה בת שאיappleו בעקיפין,לחברהאם. appleיתן לייחוס, במישרין או לצורךתקןזה, appleעשהשימוש רחבבמוappleח בעליםעל מappleת לכלול מחזיקים בזכויות הוappleיות של ישויות בבעלות משקיעים ובעלים או חברים או משתתפיםבאגודות שיתופיות. בעלים owners) 164

appleספח ב הappleחיות יישום appleספח זה מהווה חלק בלתי appleפרד של התקן. צירופי עסקים של ישויות הappleמצאות שליטה יישום סעיף 2 ג)) ב 1. תחת אותה תקן זה לא חל על צירוף עסקים של ישויות או עסקים הappleמצאים תחת אותה שליטה. צירוף עסקים שבו מעורבים ישויות או עסקים הappleמצאים תחת אותה שליטה הוא צירוף עסקים בו כל הישויות או העסקים המשתלבים appleשלטים, בסופו של דבר, על ידי אותו צד או אותם צדדים, לפappleי צירוף העסקים ולאחריו, ושליטה זו איappleה ארעית. ב 2. ב 3. ב 4. קבוצת יחידים תחשב לשולטת בישות כאשר, כתוצאה מהסדרים חוזיים, יש להם במשותף הכוח לקבוע את מדיappleיותה הפיappleappleסית והתפעולית כדי להשיג הטבות מפעילויותיה. לפיכך, צירוף עסקים איappleו appleמצא בתחולת תקן זה כאשר לאותה קבוצה של יחידים, יש כתוצאה מהסדרים חוזיים, כוח משותף אולטימטיבי, לקבוע את המדיappleיות הפיappleappleסית והתפעוליתשל כלאחת מהישויות המשתלבות כדי להשיג הטבות מפעילויותיהן, וכוח משותף אולטימטיבי זה איappleוארעי. ישות יכולה להיות appleשלטת על ידי יחיד, או על ידי קבוצת יחידים הפועלים יחד לפי הסדר חוזי, ויתכן כי היחיד או קבוצת היחידים איappleם כפופים לדרישות הדיווח הכספי של תקappleי הדיווח הכספי הביappleלאומיים.לפיכך,ישויות משתלבות לאבהכרחצריכותלהיכלל כחלק מאותם דוחות כספיים מאוחדים כדי שצירוף עסקים ייחשב כצירוףבומעורבותישויות הappleמצאותתחתאותהשליטה. שיעור הזכויות שאיappleן מקappleות שליטה בכל אחת מהישויות המשתלבות,לפappleיצירוףהעסקים ולאחריו,איappleו רלווappleטיכדילקבוע אם בצירוף מעורבות ישויות הappleמצאות תחת אותה שליטה. בדומה, העובדה שאחת מהישויות המשתלבות היא חברה בת, שלא אוחדה בדוחות הכספיים המאוחדים של הקבוצה, איappleה רלווappleטית כדי לקבוע אם הצירוף הוא צירוף בו מעורבות ישויות הappleמצאות תחת אותהשליטה. 165

ד ג ה ג ד זיהוי צירוף עסקים יישום סעיף 3) ב 5. תקן זה מגדיר צירוף עסקים כעסקה או אירוע אחר בהם רוכש משיג שליטה על עסק אחד או על מספר עסקים. רוכש עשוי להשיג שליטה במגוון דרכים, לדוגמה: באמצעות העברת מזומappleים, שווי מזומappleים או appleכסים אחרים כולל appleכסים appleטו שמהווים עסק); באמצעות התהוות התחייבויות; באמצעות הappleפקת זכויות הוappleיות; באמצעות הספקת יותר מסוג אחד של תמורה; או בלי להעביר תמורה, כולל על ידי חוזה בלבד ראה סעיף 43). ב 6. appleיתן לארגן צירוף עסקים בדרכים שוappleות מסיבות משפטיות, מיסוייות או סיבות אחרות, שכוללות את הדרכים הבאות, אך עשויות לכלול דרכים appleוספות: עסק אחד, או יותר, הופכים להיות חברות בת של רוכש או שהappleכסים appleטו של עסק אחד, או יותר, ממוזגים משפטית לתוך הרוכש; ישות משתלבת אחת מעבירה את הappleכסים appleטו שלה, או משתלבתאחרתאולבעליה; שהבעליםשלה מעביריםאתהזכויות ההוappleיותשלהם,לישות כל הישויות המשתלבות מעבירות את הappleכסים appleטו שלהן, או שהבעלים של אותן ישויות מעבירים את הזכויות ההוappleיות שלהם, לישות חדשה שהוקמה לפעמים מכוappleה עסקת קיבוץ transaction) ;roll-up or put-together או קבוצה של בעלים קודמים של אחת מהישויות המשתלבות משיגה שליטה על הישות המשולבת. הגדרת עסק יישום סעיף 3) ב 7. 166 עסק מורכב מתשומות ומתהליכים המיושמים לגבי תשומות אלה, שיש להם היכולת ליצור תפוקות. למרות שבדרך כלל יש לעסקים

ג תפוקות, תפוקות איappleן appleדרשות כדי שמערכת משולבת תקיים את הגדרת עסק. שלושת הרכיבים של עסק מוגדרים להלן: תשומה: משאב כלכלי כלשהו שיוצר, או שיש לו יכולת ליצור, תפוקות כאשר תהליך אחד או יותר מיושמים עליו. דוגמאות כוללות appleכסים לא שוטפים כולל appleכסים בלתי מוחשיים או זכויות לשימוש בappleכסים לא שוטפים), קappleיין רוחappleי, היכולת להשיג גישה לחומרים או לזכויות הדרושים לעסק ועובדים. תהליך: מערכת, תקן, פרוטוקול, מוסכמה או כלל כלשהם אשר, כאשר הם מיושמים על תשומה או על תשומות, יוצרים תפוקות או שיש להם היכולת ליצור תפוקות. דוגמאות כוללות תהליכי appleיהול אסטרטגיים, תהליכים תפעוליים ותהליכי appleיהול משאבים. תהליכים אלה בדרך כלל מתועדים, אבל כוח עבודה מאורגן שיש לו את הכישורים והappleסיון ההכרחיים לבצע כללים ומוסכמות עשוי לספק את התהליכים ההכרחיים שיש להם היכולת להיות מיושמים על תשומות כדי ליצור תפוקות. בדרך כלל, מערכות חשבוappleות, חיוב, שכר ומערכות מappleהליות אחרות איappleם תהליכים שמשמשים כדי ליצור תפוקות.) תפוקה: התוצאה של תשומות ושל תהליכים שמיושמים על תשומות אלה שמספקת או שיש לה היכולת לספק תשואה בצורה של דיבידappleדים, עלויות מוזלות או הטבות כלכליות אחרות ישירות למשקיעים או לבעלים, חברים או משתתפים אחרים. ב 8. כדי שappleיתן יהיה להפעיל ולappleהל מערכת משולבת של פעילויות ושל appleכסים לצורך המטרות שהוגדרו appleדרשים שappleי רכיבים חיוappleיים - תשומות ותהליכים המיושמים על תשומות אלה, אשר יחד משמשים, או ישמשו, כדי ליצור תפוקות. אולם, עסק איappleו צריך לכלול את כל התשומות או התהליכים שבהם המוכר השתמש להפעי העסקל אותו עסק, אם משתתפים בשוק מסוגלים לרכוש את ולהמשיך להפיק תפוקות, לדוגמה, על ידי שילוב העסק בתשומות ובתהליכים שלהם עצמם. ב 9. המהות של הרכיבים של עסק משתappleה לפי העappleף ולפי מבappleה הפעולות הפעילויות) של ישות, כולל שלב הפיתוח של הישות. לעיתים קרובות, לעסקים מבוססים יש סוגים רבים ושוappleים של תשומות, תהליכים ותפוקות, בעוד שלעסקים חדשים יש מספר מועט של תשומות ותהליכים ולעיתים רק תפוקה אחת מוצר). כמעט לכל 167

ד ג ב- העסקים יש גם התחייבויות, התחייבויות. אבל אין חובה שלעסק יהיו ב 10. יתכן שלמערכת משולבת של פעילויות ושל appleכסים, שappleמצאת בשלב פיתוח, לא יהיו תפוקות. אם אין תפוקות, הרוכש ישקול גורמים אחרים כדי לקבוע אם המערכת היא עסק. גורמים אלה כוללים, בין היתר, בחיappleה אם: המערכת החלה בפעילויות העיקריות המתוכappleappleות שלה; יש למערכת עובדים, קappleיין רוחappleי, ותשומות אחרות, ותהליכים שappleיתן ליישמם על תשומות אלה; המערכת פועלת בהתאם לתוכappleית להפיק תפוקות; וכן המערכת תוכל להשיג גישה ללקוחות שירכשו את התפוקות. לא appleדרש שכל הגורמים האלה יתקיימו לגבי מערכת משולבת מסוימת של פעילויות ושל appleכסים, שappleמצאת בשלב פיתוח, כדי שהיא תקיים את הגדרת עסק. ב 11. הקביעה אם מערכת מסוימת של appleכסים ושל פעילויות היא עסק צריכה להתבסס על בחיappleת השאלה אם משתתף בשוק יכול להפעיל ולappleהל את המערכת המשולבת כעסק. לפיכך, בעת הערכה אם מערכת מסוימת היא עסק, לא רלווappleטי לבדוק אם המוכר הפעיל את המערכת כעסק או אם הרוכש מתכוון להפעיל את המערכת כעסק. ב 12. בהיעדר ראיות סותרות, appleיתן להappleיח כי מערכת מסוימת של appleכסים ושל פעילויות שבה קיים מוappleיטין היא עסק. אולם, לא appleדרש שלעסק יהיה מוappleיטין. זיהוי הרוכש יישום סעיפים 6 ו- 7 ) ב 13. יש להשתמש בהappleחיות בתקן דיווח כספי ביappleלאומי 10 דוחות כספיים מאוחדים כדי לזהות את הרוכש - הישות שמשיגה שליטה על הappleרכש. אם צירוף עסקים התרחש, אבל יישום ההappleחיות בתקן דיווח כספי ביappleלאומי 10 איappleו מצביע בבירור איזה ישות מהישויות המשתלבות היא הרוכש, יש להביא בחשבון את הגורמים בסעיפים ב 14 18 כדי להגיע לקביעה זו. 168

ג ד ה ב- ב 14. ב 15. בדרך כלל, בצירוף עסקים שמבוצע בעיקר באמצעות העברת מזומappleים או appleכסים אחרים או באמצעות התהוות התחייבויות, הרוכש הוא הישות שמעבירה את המזומappleים או את הappleכסים האחרים או שמתהוות לה התחייבויות. בדרך כלל, בצירוף עסקים שמבוצע בעיקר באמצעות החלפת זכויות הוappleיות, הרוכש הוא הישות שמappleפיקה את הזכויות ההוappleיות שלה. אולם, בצירופי עסקים מסוימים, שappleהוג לכappleותם "רכישות במהופך", הישות המappleפיקה היא הappleרכש. סעיפים ב 19 27 מספקים הappleחיות לגבי טיפול חשבוappleאי ברכישות במהופך. בappleוסף, יש לשקול עובדות וappleסיבות רלווappleטיות אחרות לצורך זיהוי הרוכש בצירוף עסקים שמבוצע באמצעות החלפת זכויות הוappleיות, כולל: זכויות ההצבעה היחסיות בישות המשולבת לאחר צירוף העסקים - בדרך כלל, הרוכש הוא הישות המשתלבת אשר בעליה כקבוצה שומרים על, או מקבלים את, החלק הגדול ביותר של זכויות ההצבעה בישות המשולבת. לצורך קביעה איזו קבוצה של בעלים שומרת על, או מקבלת את, החלק הגדול ביותר של זכויות ההצבעה, ישות תביא בחשבון את קיומם של הסדרי הצבעה לא רגילים או מיוחדים כלשהם, ואת קיומם של אופציות, כתבי אופציה או appleיירות ערך המירים. הקיום של זכות הצבעה גדולה של מיעוט בישות המשולבת, אם אין אף בעלים אחרים או קבוצה מאורגappleת של בעלים עם זכות הצבעה משמעותית - בדרך כלל, הרוכש הוא הישות המשתלבת שהבעלים היחיד שלה או הקבוצה המאורגappleת של הבעלים שלה מחזיקים את זכות ההצבעה הגדולה ביותר מבין זכויות המיעוט בישות המשולבת. הרכב הדירקטוריון של הישות המשולבת, או הגוף שממלא תפקיד מקביל לו - בדרך כלל, הרוכש הוא הישות המשתלבת אשר לבעליה יש את היכולת לבחור או למappleות או להדיח את רוב החברים בדירקטוריון של הישות המשולבת, או בגוף שממלא תפקיד מקביל לו. הרכב ההappleהלה הבכירה של הישות המשולבת - בדרך כלל, הרוכש הוא הישות המשתלבת אשר ההappleהלה הקודמת) שלה היא דומיappleappleטית במסגרת ההappleהלה של הישות המשולבת. התappleאים של החלפת הזכויות ההוappleיות - בדרך כלל, הרוכש הוא הישות המשתלבת שמשלמת פרמיה מעבר לשווי ההוגן לפappleי הצירוף של הזכויות ההוappleיות של הישות או הישויות המשתלבות האחרות. 169